Учет издержек обращения и финансовых результатов в торговых организациях

3. Расходы, связанные с ремонтом и естественным износом тары-оборудования в части, возмещенной поставщикам (владельцам тары-оборудования). Наименование вида расходов указывает на то, что происходит возмещение расходов, понесенных сторонними организациями, на основании расчетных документов, представленных ими. Следовательно, на издержки обращения этот вид расходов может быть списан только проводкой: Дт 44 Кт 60.

4. Стоимость тары, списанной из-за естественного износа. Так как тара в общем случае учитывается на счете 10, ее списывают с кредита этого счета: Дт 44 Кт 10.

Замечу, правда, что данное положение Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения в определенной степени противоречит требованиям ПБУ 10/99, которое рекомендует подобные расходы учитывать в составе прочих расходов. Возможно, более правильной будет проводка:

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 10.

5. Расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары. Эти работы могут производиться как силами торговой организации (или вспомогательными производствами), так и сторонними организациями, поэтому в учете данный вид расходов будет отражаться одной из следующих проводок:

Дт 44 Кт 60, если работы выполняются сторонними организациями;

Дт 44 Кт 23, если работы выполняются силами вспомогательных производств торговой организации;

Дт 44 Кт счетов учета производственных затрат, если вспомогательные производства в организации не создаются, но работы выполняются силами персонала организации.

Кроме того, по данной статье на издержки обращения могут быть отнесены еще два вида расходов:

а) амортизация многооборотной тары, возмещенная поставщикам в соответствии с условиями поставки товаров;

б)разница между приемными (при оприходовании) и сдаточными (при возврате порожней) ценами на тару.

2.1.4 Учет расходов на рекламу и представительских расходов

Расходы на рекламу и представительские расходы включаются в расходы на продажу (издержки обращения), осуществляемые организациями торговли и общественного питания. Необходимо отметить, что для организаций этой сферы данные виды расходов имеют гораздо большее значение, нежели для организаций сферы материального производства, поскольку продвижение товаров на рынок и обеспечение наиболее эффективной их продажи является основным направлением менеджмента названных организаций.

Представительские расходы, связанные с деятельностью организации, как расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или другого аналогичного органа организации.

К представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

В бухгалтерском учете представительские расходы могут отражаться следующими проводками:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" -- на сумму оплаты услуг организаций общественного питания по проведению официального приема или услуг транспортных организаций;

Дт 44 Кт 71 "Расчеты с подотчетными лицами" -- на сумму фактически осуществленных расходов по оплате стоимости питания или транспортного обслуживания в том случае, когда оплата происходит наличными деньгами;

Дт 44 Кт 71 (или 50 "Касса", субсч. 3 "Денежные документы" -- на сумму расходов, связанных с посещением культурно-зрелищных мероприятий в том случае, когда билеты на зрелищные мероприятия приобретены заранее и переданы на хранение в кассу организации;

Дт 44 Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" -- на сумму стоимости услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

При отнесении на расходы на продажу (издержки обращения) сумм фактически произведенных представительских расходов следует иметь в виду, что их включение в расходы на продажу разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов. Организациям рекомендовано определять конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации. Разумеется, данный порядок должен быть закреплен соответствующим распорядительным документом (целесообразно делать это приказом руководителя организации в начале отчетного года). Расходы на рекламу -- это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам организации на рекламу относятся следующие.

1. Расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.). В бухгалтерском учете такие расходы отражаются проводками:

Дт 44 Кт 60 -- на сумму стоимости услуг организаций, занимающихся разработкой, изданием и распространением рекламных изданий;

Дт 44 Кт 76 -- на сумму стоимости услуг распространителей рекламной продукции, не состоящих в штате организации.

2. Расходы на разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д. Изготовление перечисленных материалов в учете отражается проводками, приведенными выше.

Операции по распространению рекламных сувениров и образцов товаров в учете отражаются проводками:

Дт 44 Кт 10 -- на сумму стоимости распространенных сувениров, упаковки, пакетов и т.п.;

Дт 44 Кт 41 "Товары" -- на сумму стоимости образцов товаров, переданных потенциальным покупателям в рекламных целях. Если для распространения товаров привлекаются распространители, не состоящие в штате организации торговли или общественного питания, то списание расходов на оплату их труда отражается в порядке, описанном выше.

2. Расходы на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.

3. Расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов.

В том случае, когда торговая организация имеет собственные вспомогательные производства, которые могут выполнить перечисленные работы (или их часть), произведенные расходы предварительно аккумулируют на счете 23 "Вспомогательные производства", а после оформления необходимых оправдательных документов, подтверждающих выполнение работ или оказание услуг, списывают проводкой:

Дт 44 Кт 23.

4. Расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах. Так как в данном случае речь идет о снижении стоимости товаров, наиболее правомерной представляется проводка:

Дт 44 Кт 41 (42 "Торговая наценка" (сторно), если учет ведется по продажным ценам) -- на сумму разницы между учетной ценой товара и ценой того же товара после уценки.

10. Расходы на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний. В данном случае списание стоимости призов затруднений вызвать не может:

Дт 44 Кт 10.

Однако согласно гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ в том случае, когда стоимость приза, вручаемого одному участнику, превышает 2 тыс. руб., с него должен быть удержан налог на доходы. Так как в данном случае организация выполняет функции налогового агента, который может удерживать налог только с денежных выплат, неизбежно начисление (дополнительно к выданному призу) определенной денежной премии.

11. Расходы на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации. По данному пункту расходы списывают по одной из приведенных выше схем в зависимости от экономического содержания производимых расходов.

2.1.5 Транспортные расходы

В соответствии с п. 2.2 Методических рекомендаций на статью "Транспортные расходы" относят следующие суммы.

1. Оплата, транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.). В бухгалтерском учете оплата услуг сторонних организаций оформляется провод кой:

Дт 44 Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В ряде случаев торговая организация использует предварительную оплату услуг транспортным, организациям. Перечисленные авансы следует учитывать также на' счете 60:

Д-т 60 Кт 51 "Расчетный счет" -- на сумму перечисленного аванса.

Таким образом, счет 60 становится активно-пассивным.

Если для расчетов с транспортными организациями используются чековые книжки (лимитированные или нелимитированные), порядок учета операций та ков:

Дт 44 Кт 60 -- на сумму услуг, оказанных сторонними организациями;

Дт 60 Кт 55 "Специальные счета в банках" -- на сумму произведенной оплаты.

2. Стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и хп.).

Материалы, использованные при транспортировке товаров, списывают проводкой: Д-т сч. 44 К-т сч. 10.

2.2 Формирование финансовых результатов в организации торговли

Организации получают основную часть прибыли от продажи, товаров, работ и услуг (реализованный финансовый результат). Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции в действующих ценах НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычётов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на её производство и продажу.

Финансовый результат от продажи продукции( работ, услуг) определяют по счёту 90 "Продажи".Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.

2.2.1 Учет конечного финансового результата

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества торговой организации и доходов от прочих операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. Торговые организации, осуществляющие экспортную деятельность, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключают транспортные тарифы.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется:

1) или по мере оплаты (при безналичных расчетах по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами -- при поступлении средств в кассу);

2) или по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается торговым предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

В учетную стоимость товаров включаются все расходы, связанные с их приобретением, за исключением сумм НДС.

В стоимость товаров включаются также такие расходы, как:

1) затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

2) затраты по содержанию заготовительно - складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором;

3) начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческому кредиту);

4)начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (после принятия товаров на учет начисленные проценты отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы");

5) затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (в частности, затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик товаров);

6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Для того чтобы выявить финансовый результат от реализации, в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" должна попасть не вся выручка, а лишь стоимость приобретения товаров. Ее определяют как разность между стоимостью товаров по розничным ценам и торговой наценкой, относящейся к проданным товарам (валовым доходом).

Для этого одновременно со списанием продажной стоимости со счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" списывают сумму торговой наценки, которая приходится на проданные товары (реализованное торговое наложение). Поэтому самое главное при учете товаров по продажным ценам - правильно рассчитать сумму наценки по реализованным товарам.

Тогда после списания реализованной торговой наценки на счете 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" образуется (как и при учете товаров по покупным ценам) кредитовое сальдо, показывающее валовой доход от реализации товаров.

Методику расчета реализованной торговой наценки фиксируют в приказе об учетной политике. Методика начисления торговой наценки в законодательстве отсутствует, поэта организация вправе использовать любую методику:

1) устанавливать единый процент торговой наценки на все товары или по отдельным группам товаров;

2) устанавливать для конкретного товара (группы товаров) торговую наценку в виде твердой суммы (константы);

3) устанавливать продажную цену, а затем рассчитывать торговую наценку;

4) применять иные способы расчета торговой наценки.

Суммарная торговая наценка является характеристикой эффективности торговли и рассчитывается как разница между выручкой и себестоимостью приобретения.

Предусмотрены четыре различных варианта оценки товаров при продаже (или ином выбытии) по себестоимости каждой единицы (п. 16 ПБУ 5/01):

- по стоимости единицы товара;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Торговая организация может выбрать любой из этих антов, и выбранный метод оценки товаров при выбытии закрепить приказом в учетной политике для целей налогообложения.

Для оценки товаров организации необходимо иметь документально подтвержденную информацию о том, сколько и каких товаров продано.

На практике применяются различные способы учета количества и номенклатуры реализованных товаров.

В небольших магазинах и торговых точках, где мало покупателей, которые к тому же не приобретают большого количества товаров разных наименований, учет реализованных товаров можно вести следующими способами:

1) каждая продажа записывается продавцом в специальную тетрадь (книгу);

2) сохраняются копии всех товарных чеков;

3) при передаче в торговый зал к каждой единице товара прикрепляются специальные бирки, которые открепляются при ее продаже;

4) все приобретенные товары заносятся в список, из которого проданный товар вычеркивается в день продажи (с указанием даты продажи) и т. д.

В крупных магазинах (супермаркетах), обслуживающих большое количество покупателей и имеющих большой ассортимент товаров, для идентификации конкретной единицы товара используют штрих-код, который содержит всю необходимую для учета реализации этой единицы товара информацию. Для нанесения штрих-кодов требуется дорогостоящее оборудование, поэтому данный способ при всей его простоте и удобстве доступен не всем организациям. Если наладить учет реализованных товаров в разрезе каждого наименования товаров не представляется возможным, то количество реализованных товаров рассчитывают по формуле:

К_рт = О_тн + К_пм - 0_тк ,

где О_тн -- остаток товаров на начало месяца;

К_пм -- количество поступивших в течение месяца товаров;

0_тк -- остаток товаров на конец месяца.

Все расходы торговых организаций подразделяются на расходы, связанные с реализацией и прочие расходы. Расходы, связанные с реализацией, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). А у торговых организаций косвенными являются все расходы, за исключением стоимости реализованных товаров и транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара (ст. 320 НК РФ). Косвенные расходы конкретного периода в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.

В течение отчетного (налогового) периода торговые организации на основании первичных документов фиксируют в налоговом учете суммы понесенных расходов, затем в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ формируют сумму расходов отчетного (налогового) периода, уменьшающую полученные доходы. При этом учитываются все ограничения и нормативы.

При определении расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), нужно принимать во внимание коммерческие расходы (расходы на продажу). Торговая организация может списать на себестоимость реализованных в отчетном периоде продукции, товаров, работ, услуг всю сумму расходов, связанных с продажей, или частично, распределив их между реализованной и нереализованной продукцией (товарами, работами, услугами), это определяется учетной политикой организации.

Для целей налогообложения коммерческие расходы являются косвенными расходами и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации (ст. 318 НК РФ).

Розничная торговля характеризуется в основном низкой рентабельностью, поэтому магазины розничной торговли постоянно стоят перед выбором: или поднимать цены, увеличивая наценку, или снижать их, увеличивая массу продаж и прибыли.

Если поднимать цены, то можно потерять покупателей и ничего не продать, если снижать цены, то легко потерять прибыль, на которую рассчитывает торговое предприятие, поэтому оба пути ведут к зачастую к банкротству. На практике многие торговые организации выбирают компромиссный путь: они взвинчивают цены, но предоставляют покупателям множество скидок.

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ расходы торговой организации в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) покупателю, относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Скидки должны быть прописаны в договоре или дополнительных соглашениях к нему, но часто скидка оговаривается уже в товаросопроводительном документе (товарной накладной) или при составлении документа, если скидка предоставляется при продаже, или путем внесения исправлений в уже составленный документ. Это на практике часто вызывает претензии контролирующих органов, хотя такой документ при наличии всех реквизитов договора (предмета, цены) и может быть признан договором купли-продажи в письменной форме, однако только в судебном порядке.

На практике применяется несколько способов установления скидок, причем они могут как влиять, так и не влиять на цену поставляемого товара. Среди не влияющих на цену товара: дополнительная поставка, уменьшение задолженности покупателя и осуществление премиальных выплат. Скидка может проявляться и в уменьшении цены товара, но этот случай влечет наступление иных налоговых последствий.

Если торговая организация, выплачивает (предоставляет) покупателям премии (скидки) по условиям договора, без изменения цены единицы товара, и отражает сумму таких премий (скидок) в составе прочих расходов, то признаются такие суммы в соответствии со ст. 271 и 265 НК РФ: у покупателя на дату их получения, у продавца на дату их выплаты.

Налоговую базу по НДС формирует стоимость товара, исчисленная с учетом скидки.

В своей работе торговые организации используют различные системы скидок как элемент маркетинговой политики, поэтому система скидок и способов их предоставления очень многообразна.

Любая торговая организация может снизить цены на свои товары, и единственным ограничением с точки зрения налогового права является ст. 40 НК РФ, в которой установлены принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения.

Если оформить выдачу подарка как рекламную акцию, то стоимость подарка можно учесть в качестве рекламных расходов в пределах 1% от выручки (ст. 264 НК РФ). Если рекламные расходы превышают установленный норматив, то на сумму превышения должен быть начислен НДС в бюджет.

Пример

Торговая организация для привлечения покупателей провела в отчетном году рекламную акцию -- розыгрыш призов. Расходы на приобретение призов составили 59 000 руб. (в том числе НДС -- 9000 руб.). Сумма этих расходов учитывается при налогообложении прибыли только в пределах l%oft полученной выручки.

Торговая организация сделала проводки:

1) Дебет счета 44 "Расходы на продажу" субсчет "Расходы на рекламу",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" -- 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) -- отражены расходы на рекламу;

2) Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" -- 9000 руб. -- учтен НДС по рекламным расходам.

В этом году организация продала товаров на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Таким образом, она может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 руб. х 1 %) расходов на рекламные призы. Оставшиеся 5000руб. (50 000руб. - 45 000 руб.) составляют постоянные разницы:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" субсчет "Постоянные разницы",

Кредит счета 44 "Расходы на продажу" субсчет "Расходы на рекламу" -- 5000 руб. -- отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Если другой постоянной разницы у организации не было, то по итогам года торговая организация сделает проводку:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по прибыли" -- 1200 руб. (5000 руб. х 24%) -- отражено постоянное налоговое обязательство.

При покупке двух предметов по цене одного на основной приобретаемый предмет предоставляется скидка в размере стоимости подарка. Если покупатель за два товара заплатит как за один, то сумма предоставленной скидки по основному приобретаемому предмету будет равна продажной стоимости подарка. Налог на доходы физических лиц удерживать не надо. НДС в бюджет будет уплачен в такой же сумме, какую уплатил бы продавец, если бы продавал основной товар без подарков. Покупная стоимость подарка уменьшит налогооблагаемую прибыль. При условии, что стоимость подарка не превышает 20% от цены основного товара, этот способ является предпочтительным.

Скидки привлекают покупателей, а рост продаж удовлетворяет продавцов, однако у продавцов возникает проблема учета этих продаж, и она решается в зависимости от учетной политики торговой организации организации.

Учетная политика предполагает выбор вариантов, ориентированных на условия учета товаров по покупным ценам и на выбор схемы стоимостного (суммового) учета или натурально-стоимостного (количественно-суммового) учета товаров.

Если товары учитываются по покупным ценам в условиях стоимостной схемы, когда фиксируется общий объем товарной массы, в результате по кредиту счета 90 "Продажи" прибыль окажется на величину скидки меньше, чем предполагалось.

Если учет вести без разделения по ассортименту, то можно просто фиксировать реальную выручку по счету 50 "Касса" и в адекватной сумме списывать проданные товары с кредита субсчета 41.2 "Товары в розничной торговле". В этом случае субсчет 41.2 "Товары в розничной торговле" становится смешанным: по дебету делаются записи по фактическим затратам на приобретаемые товары, а по кредиту -- списываемые товары по продажным ценам. Они в подавляющем большинстве случаев выше покупных. Отсюда между оценкой дебетовых и кредитовых оборотов возникает несопоставимость, которая устраняется по окончании отчетного периода, когда путем снятия натуральных остатков и их оценки в денежном измерителе устанавливается конечное сальдо по субсчету 41.2 "Товары в розничной торговле". Складывая сальдо начальное и дебетовый оборот по этому счету и вычитая из него конечное сальдо, торговая организация определяет себестоимость проданных товаров. Если она больше, чем сумма, отраженная за отчетный период, то разница доначисляется, если меньше -- сторнируется. В этом случае не надо прибегать к выделению в учете потерь от предоставленных скидок. Эти потери органически увеличивают (уменьшают) себестоимость продаж и тем самым позволяют на счете 90 "Продажи" показать фактический финансовый результат.

Если товары учитываются по продажным ценам, то в этом случае прежде всего на кассовом аппарате (контрольно-кассовой машине) следует использовать специальные счетчики на каждый процент скидок (сколько скидок, столько и счетчиков).

Кассир обязан зафиксировать по специальным кассовым счетчикам суммы предоставленных скидок. Эту величину нужно отметить в книге кассира-операциониста и внести в кассовый отчет, что позволит сопоставить данные товарных и кассовых отчетов. Затем необходимо установить стоимость проданных товаров по учетным (продажным) ценам. В результате на счете 90 "Продажи" в этом случае будет дебетовое сальдо -- это потери от упущенной потенциальной прибыли -- результат предоставленных покупателям скидок.

По окончании отчетного периода счет 90 "Продажи" будет иметь кредитовое сальдо, так как продажные цены выше покупных (за исключением иных случаев), но, отражая валовой доход от продажи товаров, оно будет меньше ожидаемой прибыли, так как без скидок этот доход был бы больше.

Многие торговые организации применяют локальную систему безналичных платежей с помощью дисконтных карт. Обычно в этом случае дебетуют счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", уменьшая задолженность. Однако исходя из целей бухгалтерского учета удобнее открыть субсчет к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", так как кредиторская задолженность включает и НДС. Сумма прибыли складывается из выручки и расходов -- продажной стоимости товаров и НДС.

В розничной торговле в основном преобладает схема стоимостного (суммового) учета, когда ассортиментный разрез товарной массы в бухгалтерском учете не раскрывается. Хотя финансовые результаты будут более точными при натурально-стоимостном учете по продажным ценам, при применении стоимостного учета конечное сальдо счета 41 "Товары" определяется путем инвентаризации и вносится в дебет счета 41 "Товары". При этом потери от предоставленных скидок смешиваются с недостающими товарами, и исправить это положение может только использование специальных счетчиков.

Для целей лучшего понимания механизма работы торговой организации, придания большей прозрачности ее деятельности и упрощения процесса сбора управленческой информации о финансовых результатах для последующего анализа можно составлять еще одну дополнительную форму финансовой отчетности -- расширенный отчет о прибылях и убытках, в результате чего будет получен показатель совокупной прибыли. Отличием данной формы отчетности от привычного отчета о прибылях и убытках будут дополнительные корректировки, которые позволят от показателя чистой прибыли -- результата отчета о прибылях и убытках -- перейти к показателю совокупной прибыли.

2.2.2 Учет доходов, расходов и промежуточных финансовых результатов

Торговые организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, зачастую самостоятельно осуществляют порядок формирования стоимости товаров с учетом расходов, связанных с процессом их приобретения.

Порядок распределения прямых расходов:

1) распределению по методу "среднего процента" подлежит не вся сумма прямых расходов (к которым относится и сама стоимость приобретения товаров), а только транспортные расходы;

2) для расчета прямых расходов принимается весь остаток нереализованных товаров, а не только складской остаток, однако при этом алгоритм распределения остался прежним.

Способ деления расходов по торговым операциям на прямые и косвенные следующий:

1) к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя (организации), однако при условии, что они не включены в цену приобретения соответствующих товаров;

2) все остальные расходы, за исключением прочих, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов, в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и произведенных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4) рассчитывается сумма прямых транспортных расходов, которая относится к остатку нереализованных товаров на конец месяца как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Гражданское законодательство допускает изменение цены договора купли-продажи (поставки), в том числе и путем предоставления скидок, они бывают разные:

1) скидка при покупке определенной партии товара (чем больше партия приобретенных товаров, тем больше скидка);

2) сезонная скидка (обычно предоставляется на сезонные товары);

3) праздничные скидки (приурочены к каким-либо праздничным событиям);

4) скидки при потере качества (предоставляемые при продаже товаров, утративших первоначальные потребительские свойства).

Для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость приобретения товаров не включаются:

- таможенная пошлина и таможенные сборы;

- расходы по разгрузке и хранению товаров;

- расходы по доставке товаров на склад торговой организации, если по условиям договора они не включены в стоимость поставки.

Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации этих товаров непосредственно в момент реализации товаров, она не суммируется с расходами на доставку. Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров.

При осуществлении хозяйственной деятельности у торговых предприятий зачастую возникает необходимость в проведении переоценки реализуемых товаров. Это может быть вызвано как изменением ценовой конъюнктуры рынка, так и ухудшением потребительских свойств товаров -- устареванием моделей, изменением товарного вида, частичной потерей свойств и снижением качества.

Переоценка товаров может производиться как в форме уценки (снижения), так и в форме дооценки (повышения) их стоимости. Бухгалтерский учет результатов переоценки товаров можно вести следующим образом:

1) уценка в рамках ранее сделанной торговой наценки отражается методом "красное сторно":

Дебет субсчета 41.1 "Товары",

Кредит субсчета 41.2 "Торговая наценка" -- на сумму уценки. Уценка сверх ранее сделанной торговой наценки отражается в бухгалтерском балансе с использованием счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

2) дооценка возможна путем увеличения ранее сделанной торговой наценки:

Дебет субсчета 41.1 "Товары",

Кредит субсчета 41.2 "Торговая наценка" -- на сумму дооценки.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью проводят по каждой товарной позиции.

В учете на сумму резервов под снижение стоимости товаров делается запись:

Дебет субсчета 91.2 "Прочие расходы",

Кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" -- создан резерв под снижение стоимости товаров.

Товары показываются в годовом бухгалтерском балансе за вычетом резервов под снижение стоимости, т. е. в нетто-оценке. Если в период, следующий за отчетным, текущая стоимость товаров, по которым в отчетном периоде был создан резерв, увеличилась, делается запись:

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

Кредит субсчета 91.1 "Прочие доходы" -- восстановлен резерв при повышении стоимости товаров.

При продаже товаров, по которым ранее был создан резерв, начисленный резерв списывается аналогично:

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

Кредит субсчета 91.1 "Прочие доходы" -- резерв отнесен на финансовый результат при продаже товаров.

В торговле выручка определяется как разница между товарооборотом без вычитаемых налогов и себестоимостью проданных товаров.

Такие факторы, как оборот значительного ассортимента товаров, постоянные изменения цен на товары, различия в условиях их доставки от поставщиков и иное, делают распределение произведенных расходов на их приобретение по каждой партии товаров довольно затруднительным и трудоемким.

Поэтому торговым организациям, у которых постоянно возникают такие затраты, нужно:

1) либо включать их сразу же в состав издержек обращения (однако это относится только транспортным расходам);

2) либо формировать фактическую себестоимость товаров с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Счета 15 и 16 предназначены для обобщения информации о разнице в стоимости приобретенных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетных ценах, а также о данных, характеризующих курсовые разницы.

В дебет счета 15 относится покупная стоимость полученных от поставщиков товаров и другие расходы, связанные с их приобретением. В кредит же этого счета в корреспонденции со счетом 41 "Товары" относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных товаров по планово-учетным ценам, сформированным торговой организацией.

Сумма разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленной по фактической себестоимости приобретения и планово-учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16.

Затем накопленные на счете 16 (по дебету или кредиту) разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленных по фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списываются (сторнируются при отрицательной разнице) в дебет счета учета расходов на продажу (издержек обращения).

Такой порядок предусматривает полное списание отклонений, собранных на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" на издержки обращения.

Однако накопленные по дебету или кредиту счета 16 разницы (отклонения) реально относятся ко всем товарам, числящимся в учете торговой организации (в том числе и к находящимся на складе). Поэтому с точки зрения бухгалтерского учета нужно производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток товаров на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

Расчет такой величины отклонений, приходящийся на стоимость товаров на складе на конец отчетного периода (месяца), производится следующим образом.

Определяется процент отклонений, приходящийся на реализованные в отчетном месяце товары, который можно привести к формуле:

Отклонения, % = П_ом / (М_н + М_ом) X 100%,

где П_ом -- стоимость (по планово-учетным ценам) товаров, реализованных в отчетном периоде (месяце);

М_н -- остаток товаров на складе (на счете 41 "Товары") на начало отчетного периода (месяца);

М_ом -- поступило (оприходовано) товаров на счете 41 "Товары" в отчетном месяце (по планово-учетным ценам). Затем нужно умножить полученный процент на величину отклонений, учтенных по дебету или кредиту счета 16, и получить сумму отклонений, которая подлежит отнесению (сторнированию) на издержки обращения.

Соответственно разница между общей величиной отклонений на счете 16 на конец месяца и суммой отклонений, включаемой в состав издержек обращения, остается на счете 16. При этом в бухгалтерской отчетности данная величина будет показываться свернутым сальдо с балансовой стоимостью товаров на складе на конец месяца (остаток по счету 41 "Товары").

Такой порядок не предусмотрен действующими положениями бухгалтерского учета, поэтому торговая организация должна этот вопрос для себя решить самостоятельно, зафиксировав его в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В торговой организации разность в ценах является приростом чистых активов, поэтому все виды активов должны быть оценены в балансе по текущим рыночным ценам, по справедливой стоимости.

Прибыль должна определяться не приростом стоимости отдельных видов собственных средств (имущества) организации, а приростом стоимости самой организации. В рыночной экономике каждая организация может быть предметом купли-продажи и, следовательно, иметь свою цену. Рост этой цены и есть подлинная прибыль предприятия, которую называют рыночной капитализацией.

Если сравнить все доходы, полученные торговой организацией за все время ее существования, с расходами, понесенными ею, то будет легко найти полученную прибыль. Но обычно финансовый результат исчисляют за какие-то отдельно взятые временные промежутки: год, квартал, месяц. Здесь и возникает сложность: какие именно доходы были получены именно в данный отчетный период и как выявить величину расходов, благодаря которым эти доходы были получены. Такие расчеты затруднительны, что придает прибыли условный характер.

Разделяя доходы и расходы по промежуточным отчетным периодам, торговая организация сталкивается с одной из ситуаций:

* расходы очевидны, а доходы сомнительны;

* доходы очевидны, а расходы сомнительны.

Распределение чистой прибыли находится в компетенции собрания акционеров торговой организации (или собственника). Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) общества по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Такая же запись составляется при выплате промежуточных доходов. Сумма отчислений в резервный капитал отражается по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 82 "Резервный капитал".

В течение отчетного года финансовый результат деятельности торговой организации (прибыль или убыток) отражается на счете 99 "Прибыли и убытки", и 31 декабря каждого года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 на счет 84.

Для удобства ведения учета использования прибыли к счету 84 можно открыть субсчета: "Прибыль, подлежащая распределению", "Нераспределенная прибыль", "Непокрытый убыток".

Если по итогам отчетного года организация получила прибыль, то следует сделать запись:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Прибыль, подлежащая распределению" -- отражена чистая прибыль отчетного года.

Если по итогам отчетного года организация получила убыток:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Непокрытый убыток",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" -- отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

Распределение чистой прибыли используется так:

1)выплата дивидендов акционерам (участникам) общества,

в этом случае делается запись:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Прибыль, подлежащая распределению",

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда") -- начислены дивиденды акционерам (участникам) организации;

2)создание и пополнение резервного капитала:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Прибыль, подлежащая распределению",

Кредит счета 82 "Резервный капитал" -- чистая прибыль направлена на создание и пополнение резервного капитала организации;

3)погашение убытков прошлых лет:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Прибыль, подлежащая распределению",

Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Непокрытый убыток" -- чистая прибыль направлена на погашение убытков прошлых лет.

После того как в бухгалтерском учете отражено использование прибыли (погашение убытка), сальдо по субсчету "Прибыль, подлежащая распределению" счета 84 показывает сумму нераспределенной прибыли. Эту сумму можно отразить следующей записью:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Прибыль, подлежащая распределению",

Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Нераспределенная прибыль".

2.2.3 Учет доходов и расходов будущих периодов

Расходы, понесенные торговой организацией в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в течение определенного срока.

Расходы будущих периодов -- это расходы, произведенные торговой организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике, наиболее распространено:

1) равномерное списание расходов в течение периода, к которому они относятся;

2) списание расходов пропорционально объему продукции.

Для отражения этих расходов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Торговые организации часто затрудняются определить, является ли перечисление денег расходами будущих периодов или предоплатой.

Если срок, в течение которого торговая организация в бухгалтерском учете списывает расходы будущих периодов на затраты текущего периода, установлен в договоре с контрагентом или в другом правоустанавливающем документе, то и при исчислении налога на прибыль организация может учитывать эти расходы в течение установленного срока. Если же срок установлен внутренними документами организации (приказом, распоряжением руководителя), то расходы признаются в полном объеме в периоде их осуществления. Однако нормы гл. 25 НК РФ, касающиеся расходов, которые можно квалифицировать как расходы будущих периодов, нечетки и расплывчаты, именно поэтому торговые организации зачастую, придерживающиеся противоположной позиции.

Предварительная оплата, авансы за приобретаемые материально-производственные ценности, работы и услуги расходами будущих периодов, не являются. Предоплата числится на счетах расчетов до тех пор, пока услуга (право) не будет получена. Получение услуги (права) должно быть подтверждено первичными документами (актами). Кроме того, поставщик в течение 5 дней после отгрузки (передачи) должен выставить покупателю счет-фактуру. Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные налогоплательщиком услуги (полученные права), т. е. услуга уже потреблена, результат работы получен, право перешло к организации, осуществлены другие расходы, но в связи с тем, что результат этих действий будет действовать в будущем, в течение нескольких периодов, расходы на них должны быть признаны расходами будущих периодов.

Расходы торговой организации, связанные с приобретением лицензии, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и относятся в бухгалтерском учете на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия лицензии на право занятия каким-либо видом деятельности.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль срок потребления торговой организацией расходов, которые не должны единовременно относиться на затраты, может быть определен на основании договоров либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы.

Решение о создании резерва на оплату отпусков и порядок зачисления в него средств торговая организация также должна отразить в учетной политике.

В случае превышения фактической суммы расходов на выплату отпусков над суммой созданного резерва затраты могут быть учтены на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов", что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты организации:

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по социальному страхованию").

По окончании года расходы, произведенные сверх допустимого резерва, списываются на счета затрат. Если на конец года резерв использован неполностью, законодательство позволяет организации:

* перенести остаток на следующий год;

* 31 декабря на сумму остатка сделать проводку методом "красное сторно":

Дебет счета 20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Создание резерва, порядок формирования резервного фонда на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ. Поэтому торговая организация, решившая создать резерв, должна:

1) отразить в учетной политике принятый ею способ резервирования;

2) определить предельную сумму отчислений;

3) установить ежемесячный процент отчислений в резерв.

Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Полученный результат умножается на 100%.

Сумма планируемых отпускных не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда.

Смета составляется на основании первичных документов (положений об оплате труда, штатного расписания, графика отпусков). Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, все показатели сметы должны быть связаны с этими документами. Затем определяется размер ежемесячных отчислений в резерв по формуле:

Р_м = (ФОТ_м + ЕСН) х П%,

где Р_м -- размер ежемесячных отчислений;

ФОТ_м -- фактические расходы на оплату труда за месяц;

ECH -- единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на фонд оплаты труда;

П% -- ежемесячный процент отчислений в резерв.

Подсчитанная таким образом сумма ежемесячных отчислений в резерв включается в состав расходов на оплату труда согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 324.1 НК РФ произведенные начисления в резерв нужно относить на те же счета, которые используются для учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Например, если заработная плата работника включается в прямые расходы, то и сумму отчислений в резерв с его зарплаты также нужно учитывать на том же счете.

Порядок расчета предельной суммы отчислений должен ограничивать верхний предел отчислений в резерв на оплату отпусков за налоговый период. Поэтому очень важно спрогнозировать этот показатель как можно точнее, чтобы в течение года резерв, начисляемый на фактическую оплату труда в соответствии с рассчитанным нормативом, не превысил предельную сумму.

Предельная сумма отчислений в резерв может быть рассчитана следующим способом: к предполагаемому размеру расходов на оплату труда за год (без учета расходов на оплату отпусков) прибавляют ЕСН, который нужно заплатить с этой суммы, полученный результат делят на среднее количество календарных дней в году.

Однако при расчете следует принять во внимание, что в соответствии с ТК РФ отдельным категориям работников может предоставляться ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Например, работники в возрасте до 18 лет должны находиться в отпуске 31 календарный день (ст. 267 ТК РФ), инвалиды -- не менее 30 дней (ст. 23 Федерального закона № 181-ФЗ от 24.11.1995 г.).

Правила создания резерва в налоговом учете регламентированы жестче, именно поэтому, для того чтобы избежать расхождений бухгалтерского и налогового учета, нужно создавать резерв на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета в порядке, установленном для налогового учета.

Следующий вид затрат -- затраты связанные с приобретением компьютерных программ, которые в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" относятся к расходам по обычным видам деятельности. Пунктами 18, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Поскольку в этом случае они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а связь между доходами и расходами невозможно четко определить, расходы обоснованно распределяются между отчетными периодами. На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов и списываются в порядке, установленном организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся.

Срок использования программы может быть установлен в договоре или приказом руководителя торговой организации, если в договоре об этом ничего не сказано.

Все расходы, отнесенные в учетной политике торговой организации к косвенным, при отсутствии выручки будут формировать убыток отчетного года. Этот убыток организация вправе перенести на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Прямые расходы могут быть признаны только в том периоде, когда будет реализована готовая продукция (товары, работы, услуги).

Например, только что созданная организация, не получающая доходы от реализации, но осуществившая затраты на канцтовары, оплату почтовых, юридических и нотариальных услуг, может показать в декларации по налогу на прибыль убыток (у торговой организации нет обязанности откладывать на более поздний период признание косвенных расходов).

Новая организация не ведет деятельности и доходов не получает. При этом она выполняет подготовительные работы: делает ремонт офиса, покупает необходимую технику. Может ли организация в таком случае включить указанные расходы в себестоимость при расчете налога на прибыль? Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/1/691 ответил на этот вопрос отрицательно.