Организация бухгалтерского дела

* иные аналогичные факты хозяйственной жизни и деятельности хозяйствующего субъекта.

Подразделение фактов хозяйственной жизни на внутренние и внешние определяется характером хозяйственных сделок. Внутренние факты можно определить как действия и события, совершенные внутри хозяйствующего субъекта (движение производственных запасов с мест хранения в производство, начисление амортизации по объектам основных средств). Действия и события, связанные с совершением сделок между самостоятельными, независимыми хозяйствующими субъектами (например, процессы купли-продажи товарно-материальных ценностей), с налоговыми органами, банками и другими юридическими лицами, а также со сторонними физическими лицами, относят к внешним фактам хозяйственной деятельности.

Важным признаком классификации является отношение факта хозяйственной деятельности к объектам бухгалтерского учета. Не все факты хозяйственной деятельности принимают к бухгалтерскому учету. Согласно действующему законодательству главный бухгалтер обязан обеспечить соответствие фактов хозяйственной деятельности законодательству Российской Федерации. При получении документов, в которых зафиксированные факты хозяйственной деятельности не соответствуют законодательству, главному бухгалтеру запрещено принимать их к бухгалтерскому учету. Только после письменного распоряжения руководителя хозяйствующего субъекта такие факты принимаются к исполнению (принимаются к бухгалтерскому учету).

По отношению к деятельности бухгалтерской службы факты хозяйственной жизни можно подразделить на факты, имеющие и не имеющие отношения к бухгалтерскому делу. На первый взгляд заключаемые между сторонами договоры и соглашения, свидетельствующие о намерениях по сделкам, не представляют интереса для бухгалтеров из-за отсутствия реально совершенных фактов хозяйственной деятельности с хозяйственными средствами (денежными средствами и материальными ценностями). К бухгалтерскому учету принимают совершенные и/или совершаемые факты хозяйственной деятельности. С позиции учета договоры и соглашения будут опосредствованы в последующем. Однако бухгалтерская служба имеет интерес к совершаемым действиям по подготовке договоров и соглашений, заключаемых в письменной форме. Важно, чтобы в них нашли отражения нормы, реквизиты и другие показатели, нужные в последующем для организации бухгалтерского учета совершенных во исполнение этих документов фактов хозяйственной деятельности.

Исключение в одном из вариантов ранее действовавшего Положения о главных бухгалтерах нормы, по которой в функцию главного бухгалтера входило визирование договоров, изменяющих финансовое состояние хозяйствующего субъекта, негативно сказалось не только на организации достоверного и правильного бухгалтерского учета, но и на финансовом положении организации из-за неквалифицированно составленного договора (соглашения).

Между тем возможна классификация по уровню обобщенности (индивидуальные и агрегированные), по длительности действий (моментальные, длительные, абсолютные), по степени влияния на финансовые показатели.

Однако и приведенной выше классификации фактов хозяйственной деятельности достаточно, чтобы убедиться в том, что факты являются одной из составляющих объектов бухгалтерского учета и играют важную роль в организации бухгалтерского дела хозяйствующих субъектов.

4 МЕСТО И ПРАВОВОЙ СТАТУС БУХГАЛТЕРСКОЙ СЛУЖБЫ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ

4.1 Функции бухгалтерской службы хозяйствующего субъекта

Согласно российскому законодательству (Федеральному закону «О бухгалтерском учете» и др.) действующие хозяйствующие субъекты как юридические лица обязаны вести бухгалтерский учет своей деятельности. Ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при осуществлении предусмотренных в учредительных документах видов деятельности несут руководители хозяйствующих субъектов (компаний, обществ, организаций, унитарных предприятий и др.) независимо форм собственности и организационно-правовых форм деятельней, Наряду с ними эту ответственность несут и руководители бухгалтерских служб.

В понятие «организация бухгалтерского учета» входят не только постановка синтетического и аналитического бухгалтерского учета, составление и представление установленной бухгалтерской (финансовой) отчетности -- этой конечной стадии учетного процесса, но и сбор, группировка и систематизация первичной учетной информации, содержащейся в первичных документах, в бухгалтерских регистрах, хранение документации и регистров, а также другие функции, входящие в настоящие время в понятие «бухгалтерское дело», а при более детальном изучении -- в понятие «бухгалтерское хозяйство».

Для выполнения функций по организации и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности и соблюдению бухгалтерского дела хозяйствующий субъект может:

* учредить в штате самостоятельную бухгалтерскую службу (бухгалтерию) как структурное подразделение аппарата управления. Такая служба должна возглавляться главным бухгалтером (бухгалтером, при наличии в бухгалтерской службе одного--двух специалистов);

* заключить договор со сторонней профессиональной организацией (централизованной бухгалтерией, специализированной организацией) или с физическим лицом -- специалистом в области бухгалтерского учета (бухгалтером -- специалистом) по ведению бухгалтерского учета и выполнению всех остальных функций -- составлению бухгалтерской отчетности, организации бухгалтерского хозяйства;

* руководитель организации может принять решение о самостоятельном ведении бухгалтерского учета и составленной бухгалтерской отчетности. Сказанное не относится к индивидуальному предпринимателю без образования юридического лица.

Исследования, проведенные в 2004 г. Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, показали, что все крупные и средние хозяйствующие субъекты, а также более чем 90% малых предприятий имеют свою самостоятельную бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером или бухгалтером, если бухгалтерская служба состоит из одного--трех сотрудников.

Главный бухгалтер (бухгалтер -- при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем хозяйствующего субъекта. Это касается не только коммерческих и некоммерческих организаций, но и унитарных предприятий. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю и несет перед ним ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета в соответствии с действующим законодательством, своевременное составление и представление в установленные адреса полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская служба организует сбор первичной информации из поступающих в бухгалтерию всех видов первичных учетных документов, другой документации (договоров, приказов о назначении и освобождении сотрудников организации, смет доходов и расходов и т.д.), без которых организация надлежащего бухгалтерского учета затруднительна.

Бухгалтерская служба организуется в хозяйствующем субъекте с момента принятия собственником (участниками, учредителями, федеральным или муниципальным органом власти и т.д.) решения о создании хозяйствующего субъекта. По действующим правилам хозяйствующий субъект может быть зарегистрирован в государственном реестре при соблюдении определенных условий. В частности к этому времени должен быть сформирован уставный капитал не менее чем в половинном размере, составлены и подписаны учредительные документы. Уже на этих стадиях необходимы бухгалтерский учет поступления долей уставного капитала в виде денежных и неденежных средств, определение организационных расходов, открытие расчетного счета и др.

При реорганизации или ликвидации хозяйствующего субъекта бухгалтерская служба по существу последней завершает дела, составляет ликвидационный бухгалтерский баланс, сдает все необходимые документы в налоговые, статистические и другие органы государственной власти. Иначе говоря, бухгалтерская служба играет одну из главных ролей при завершении деятельности хозяйствующего субъекта.

Выше отмечалось, что только по ограниченному числу должностей в законодательном порядке определены их обязанности, права и ответственность по своей должности.

В условиях плановой экономики, когда собственником являлось государство, на главного бухгалтера были возложены особые функции. В одном из вариантов Положения о главных (старших на правах главного) бухгалтерах было определено, что должность главного бухгалтера учреждается в целях контроля за сохранностью социалистической собственности. В последующих изданиях Положения функции главного (старшего на правах главного) бухгалтера были уточнены: он обязан обеспечить правильную постановку и достоверность учета, контроль за сохранностью социалистической собственности, правильным расходованием денежных средств и материальных ценностей, осуществлением строжайшего режима экономии и хозяйственного расчета. Если кратко обобщить эти функции, то главный бухгалтер выполнял функции государственного контролера на предприятии (в организации, учреждении).

Был определен и статус главного бухгалтера в аппарате управления предприятием. В административном отношении он подчинялся непосредственно руководителю предприятия, а в отношении порядка и методов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности -- главному бухгалтеру вышестоящей организации. Главный бухгалтер назначался на должность и освобождался от должности руководителем предприятия с последующим утверждением вышестоящим органом.

Такой статус главного бухгалтера (при социалистической собственности) объяснялся тем, что он был представителем государства непосредственно в сфере создания национального богатства (на предприятиях и организациях). Достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности была очень важна. Эти данные использовались в плановых и статистических органах на микро- и макроуровне народного хозяйства страны.

В условиях рыночной экономики статус главного бухгалтера существенно изменен. Напомним, что официально ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета возложена на руководителя хозяйствующего субъекта. Однако это не означает, что главный бухгалтер превращен в руководителя обычного структурного подразделения хозяйствующего субъекта.

На практике руководитель хозяйствующего субъекта свои обязанности передал (возложил) на главного бухгалтера, наделив его особыми полномочиями в выполнении контролирующих функций в части законности фактов хозяйственной деятельности и обеспечения возможности предотвращения нарушений действующего законодательства. В этой связи статус главного бухгалтера и престиж бухгалтерской службы значительно возросли не только с точки зрения места бухгалтерской службы в управлении хозяйствующим субъектом, но и с позиции материального стимулирования.

4.2 Обязанность и ответственность главного бухгалтера

Положение главного бухгалтера в системе управления хозяйствующим субъектом существенно изменилось после принятия Федерального закона «О бухгалтерском учете». По законодательству главный бухгалтер ответствен за:

* надлежащую организацию и ведение бухгалтерского учета в соответствии с действующими положениями и другими нормативными актами, регламентирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации;

* представление в установленные сроки и адреса полной и достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* формирование учетной политики хозяйствующего субъекта на основе действующего законодательства с учетом особенностей предпринимательской деятельности субъекта и целей бизнеса.

Ответственность в свою очередь предопределяет и обязанности главного бухгалтера. К ним следует отнести организацию первичного учета и документооборота, контрольные функции за законностью фактов хозяйственной деятельности и соблюдение действующего законодательства и др.

Ответственность и обязанности главного бухгалтера предопределяют его взаимоотношения с руководителем хозяйствующего субъекта. Как отмечалось ранее, главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю субъекта, а бухгалтерская служба является самостоятельным структурным подразделением аппарата управления и не должна входить в состав какой-либо другой службы хозяйствующего субъекта.

Несмотря на изменение статуса главного бухгалтера в связи с возложением ответственности за организацию бухгалтерского учета непосредственно на руководителя хозяйствующего субъекта, сохранена ответственность главного бухгалтера за обеспечение соответствия совершаемых фактов хозяйственной деятельности действующему законодательству. Исполнение этой функции предопределило и право главного бухгалтера требовать надлежащего документального оформления хозяйственных операций и представления в бухгалтерскую службу необходимых документов и сведений должностными лицами независимо от занимаемой должности. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, а также финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Главному бухгалтеру предоставлено право требовать принятия необходимых мер по повышению эффективности использования собственных и заемных средств хозяйствующего субъекта. Обычно без его согласия не могут быть назначены на должность и освобождены от занимаемой должности материально ответственные лица (кассиры, заведующие складами, кладовщики и др.) Благодаря этому главный бухгалтер имеет возможность активно влиять на подбор материально ответственных лиц и не допускать назначения на такие должности работников, не заслуживающих доверия или не умеющих правильно оформлять хозяйственные операции первичными учетными документами и представлять установленную внутреннюю отчетность.

Но надо отметить, что одновременно права и обязанности главного бухгалтера перемежаются. Он имеет право (не должен) не принимать документы по фактам хозяйственной деятельности (хозяйственным операциям), противоречащим законодательству либо нарушающим договорную и/или финансовую дисциплину. Такие документы он принимает к исполнению только с письменного распоряжения руководителя хозяйствующего субъекта.

Подобные действия главного бухгалтера и руководителя в законодательстве квалифицированы как разногласия между ними. Так, в п. 4 ст. 7 «Главный бухгалтер» Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что «в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций». Такая норма перенесена из прежних Положений о главных бухгалтерах.

В условиях рыночной экономики понятие «разногласия» вряд ли уместно. Безусловно, функции контроля должны быть не только сохранены, но и расширены. Из вышеизложенного можно заключить, что бухгалтерская служба наделена функцией экономического контроля.

4.3 Виды контроля, осуществляемого бухгалтерией

Контроль, осуществляемый бухгалтерской службой, можно подразделить на три вида: предварительный, текущий и последующий.

Под предварительным контролем принято понимать осуществление учетным аппаратом контрольных функций до совершения хозяйственной операции (факта хозяйственной деятельности). Поле деятельности бухгалтерии по предварительному контролю обширно. В целях предварительного контроля все документы, служащие основанием для приема и выдачи денежных средств, товарно-материальных и других ценностей, а также изменяющие кредитные и расчетные обязательства хозяйствующего субъекта подписывает не только руководитель субъекта, но и главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате главного бухгалтера) или уполномоченные ими на это лица.

Следовательно, до скрепления подписью чеков, приходных и расходных кассовых ордеров, платежных поручений, доверенностей и других подобных документов главный бухгалтер или иной работник бухгалтерии по его поручению имеет полномочия предварительно выяснить экономическую целесообразность и законность предполагаемых фактов хозяйственной деятельности (хозяйственных операций), т.е. осуществить функции предварительного контроля.

Эта функция подкреплена и правом: ни один из перечисленных документов не имеет силы и не должен быть принят к исполнению материально ответственными лицами, бухгалтерской службой и банковскими и кредитными организациями, если он не подписан главным бухгалтером или уполномоченным им лицом.

Следовательно, подпись представителя бухгалтерской службы на документе является неотъемлемой частью предварительного контроля. Но это положение охватывает в основном функции по предварительному контролю внутри хозяйствующего субъекта. Не менее важны такие функции и при взаимоотношениях с другими хозяйствующими субъектами (организациями, предприятиями, банками и даже органами государственной власти). По крайней мере, договоры, соглашения и другие документы о намерениях, заключаемые на получение и продажу материально-производственных запасов, выполнение работ и оказание услуг (особенно это касается взаимоотношений с жилищно-коммунальными хозяйствами, банковскими и кредитными организациями), должны пройти предварительный контроль со стороны бухгалтерской службы. Другое дело -- принято ли в данной организации правило предварительного визирования документа со стороны бухгалтерии. Юридически и экономически неправильно составленный договор (соглашение) обычно приводит к нежелательным последствиям при его исполнении, особенно при взаимоотношениях с налоговыми или другими контролирующими органами.

Осуществление предварительного контроля возлагает на бухгалтеров и большую ответственность, ибо недостаточно только хорошо знать действующее законодательство (особенно налоговое, гражданское и трудовое), методологию и организацию бухгалтерского учета. Необходимо свободно разбираться в технологии производства, в функциях управления хозяйствующим субъектом, правильно определять экономическую целесообразность той или иной хозяйственной операции, подсказывать руководителю законодательно правильные решения хозяйственных (особенно финансово-налоговых) вопросов, предостерегать от нарушения действующего законодательства.

Не менее важен и текущий контроль. Под текущим контролем принято понимать осуществление бухгалтерской службой контрольных функций в момент совершения хозяйственной операции или вслед за ее совершением. Принимая документы, в которых зафиксированы факты хозяйственной жизни (хозяйственные операции), представитель бухгалтерской службы (представитель вычислительного центра, если документы поступают сюда минуя бухгалтерию) призван проверить их прежде всего с позиции законности операций, а затем с точки зрения правильности оформления, арифметических вычислений и подсчетов. Только после текущего контроля документ находит отражение в бухгалтерском учете.

.Вот почему важно, чтобы в хозяйствующем субъекте существовало правило, закрепленное в официальном распоряжении руководителя, об обязанностях оперативных и других работников по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению документов и других сведений, необходимых для надлежащей организации бухгалтерского учета, в бухгалтерскую службу в установленные сроки.

Иногда на предприятиях считают, что это надуманное требование главного бухгалтера, из-за чего возникают нежелательные конфликты. Напомним, что требования главного бухгалтера (бухгалтера, сторонней организации, осуществляющей бухгалтерский учет) по документальному оформлению фактов хозяйственной деятельности специально закреплено в действующем законодательстве.

Как бы ни был гибок и правильно и качественно налажен текущий контроль (в основном это определяется порядком заполнения первичных учетных документов и их оформления), но если он осуществляется после совершения операций (фактов), то носит по существу чисто формальный характер. Поэтому в практике найдено много надежных способов текущего контроля в момент совершения тех операций, которые вызваны какими-либо нарушениями производственного процесса, либо связаны с отклонениями от установленных норм и нормативов использования материально-производственных запасов, оплаты труда и другими отступлениями от условий производственной и другой уставной деятельности.

К числу таких способов можно отнести оформление указанных операций специальными сигнальными документами (особыми требованиями на отпуск или замену материальных ресурсов, листками на доплату и т.д.). При этом разрешение на подобные операции обычно дает должностное лицо -- мастер, руководитель структурного подразделения (цеха, мастерской, участка), главный специалист (главный инженер, менеджер и др.), ответственное за осуществление определенных операций (фактов) внутри хозяйствующего субъекта. Такая система предварительного разрешения совершения операции в связи с отклонениями от установленных норм, нормативов или смет (бюджетов) во многих случаях препятствует нежелательному либо незаконному расходованию активов.

Эффективным средством текущего контроля служат периодически проводимые инвентаризации. Организация и проведение инвентаризаций материально-производственных запасов не входят в круг непосредственных обязанностей работников бухгалтерской службы. Бухгалтерия призвана лишь контролировать их своевременное проведение. Однако инвентаризация -- один из методов текущего контроля, а потому участие бухгалтерской службы в проведении инвентаризации -- одна из функций бухгалтерии. Текущая проверка наличия отдельных видов материально-производственных запасов при выборочном обследовании мест хранения, наличия денежных средств у кассиров также входит в функции бухгалтерской службы.

Более подробно об инвентаризации как функции бухгалтерской службы будет рассказано в одной из глав этого учебника.

Под последующим контролем подразумевают осуществление бухгалтерской службой контрольных функций по истечении определенного времени, исчисляемого обычно отчетным периодом. Областью такого контроля являются в основном итоги предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта и его подразделений за отчетный период. Обычно сюда относится оценка результатов работы по данным промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности или по данным бухгалтерского учета за определенный период (декаду, половину месяца, месяц). В этих случаях последующий контроль является логическим продолжением экономического анализа.

В крупных хозяйствующих субъектах функции последующего контроля обычно возлагают на службу внутреннего аудита, которая главным образом занята проверкой деятельности структурных подразделений хозяйствующего субъекта. В зависимости от объема выполняемых функций служба внутреннего аудита может быть самостоятельной службой в аппарате управления или входить в состав бухгалтерской службы.

4.4 Статус бухгалтерской службы

В последнее время в связи с назначением главного бухгалтера (бухгалтера при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) службы непосредственно руководителем хозяйствующего субъекта и подчиненностью ему обсуждаются проблемы статуса бухгалтерской службы.

Напомним, что по действующему законодательству главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, при этом ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. В законодательстве определены взаимоотношения между руководителем и главным бухгалтером, включая случаи разрешения разногласий между ними по осуществлению отдельных хозяйственных операций. В связи с этим необходимо проанализировать применение этих норм законодательства.

В законодательстве предусмотрена обоюдная ответственность руководителя и главного бухгалтера за организацию бухгалтерского учета и достоверность бухгалтерской отчетности, несмотря на подчиненность второго первому. Между тем нередко руководителем хозяйствующего субъекта является собственник этого субъекта, а главный бухгалтер в большинстве организаций и предприятий является наемным работником.

Обоюдная ответственность работодателя и наемного работника за одни и те же функции не добавляет ясности для внешних потребителей информации. Так, при выявлении нарушений в организации бухгалтерского учета налоговые и другие контролирующие органы всю вину возлагают на главного бухгалтера, несмотря на то, что тот зачастую обращает внимание руководителя на неправомерные действия самого руководителя или должностных лиц (в основном менеджеров и руководителей структурных подразделений).

В этой связи представляется целесообразным установить статус главного бухгалтера и всей бухгалтерской службы на уровне статуса руководителей других служб аппарата управления с позиции ответственности и прав. Это должно относиться как к руководителю-единоначальнику, так и к корпоративному управлению.

Ответственность главного бухгалтера (бухгалтера), как и других должностных лиц управления, должно определять руководство хозяйствующего субъекта, а не органы государственной власти. Такое положение будет соответствовать условиям рыночных отношений и налаживанию делового сотрудничества в аппарате управления хозяйствующего субъекта.

Что касается обязанностей главного бухгалтера не принимать к бухгалтерскому учету документы, в которых хозяйственные операции противоречат действующему законодательству и правилам бухгалтерского учета, то они должны быть сохранены. Решение о приеме таких документов в виде распоряжения руководителя целесообразно сохранить.

В равной степени сказанное должно относиться и к другим исполнителям ведения бухгалтерского учета: бухгалтеру (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), профессиональной организации (централизованной бухгалтерии, специализированной организации) и/или бухгалтеру-специалисту, которым руководитель хозяйствующего субъекта передал на договорных началах ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности. При этом в понятие «бухгалтерский учет» в данном случае входит и ведение бухгалтерского дела -- от получения информации из первичных учетных документов до сдачи последних в архив после истечения установленных сроков хранения.

Принципиальное значение имеет вопрос об ответственности за составление и оформление хозяйственных операций и процессов (фактов хозяйственной деятельности) первичными учетными документами. При изложении правового статуса бухгалтерской службы отметим лишь следующее.

В практической работе обычно сталкиваются с проблемой: кто отвечает за достоверность информации, содержащейся в этих документах? Это не только правовая, юридическая проблема, но и проблема взаимоотношений исполнителей с аппаратом управления.

Согласно действующему законодательству своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие такие документы. Иными словами, за недоброкачественное оформление и составление документов, несвоевременную передачу их для отражения на счетах бухгалтера ского учета и в отчетности, а также за недостоверность содержащихся в документах данных несут ответственность должностные лица, составившие и подписавшие эти документы. Однако сказанное не освобождает бухгалтерскую службу от проверки полученных документов с точки зрения законности операций и правильности их оформления.

Перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель хозяйствующего субъекта по согласованию с главным бухгалтером.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу или в вычислительную установку необходимых документов и сведений обязательны для всех работников хозяйствующего субъекта. Данное требование должно быть зафиксировано в распорядительном документе (приказе, постановлении, распоряжении и т.д.), подписанном руководителем хозяйствующего субъекта. В этих условиях переплетаются функции бухгалтерского учета и бухгалтерского дела.

Более подробно квалификационные характеристики должностей главного бухгалтера и работников бухгалтерской службы хозяйствующего субъекта определены в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденном постановлением Министерства труда РФ от 21 августа 1998 г. № 37 с последующими изменениями и дополнениями от 12 ноября 2003 г. № 75.

4.5 Структура бухгалтерской службы

Под структурой бухгалтерской службы принято понимать состав и соподчиненность взаимосвязанных организационных единиц или звеньев службы бухгалтерии, выполняющих различные функции. Иными словами, под структурой бухгалтерского аппарата хозяйствующего субъекта понимается его подразделение на составные части на основе принципов разделения труда, т.е. специализации работников бухгалтерии и кооперации их совместных усилий.

В зависимости от размера хозяйствующего субъекта и характера его деятельности различают предметное и функциональное разделение учетного труда.

Предметное (иногда его называют линейным, или оперативным) разделение труда бухгалтеров строится на принципе обособленности выполняемых работ или учетных операций, при котором учетный процесс (цикл) совершает от начала до конца один работник или определенная часть аппарата бухгалтерской службы. Последнее, как правило, относится к крупным и средним хозяйствующим субъектам. Предметное разделение труда характерно для автоматизированного рабочего места (АРМ) бухгалтера в условиях компьютеризации системы бухгалтерского учета.

Функциональное разделение учетного труда предполагает централизованное построение учетного аппарата и выполнение каждым работником или определенной частью аппарата бухгалтерии однородных совокупностей функций либо операций. Например, учет оплаты труда в этом случае выполняется следующим образом: один работник (группа работников) принимает и проверяет первичные документы, второй начисляет по этим документам размер оплаты каждому работающему (всех работающих в данном структурном подразделении), третий составляет учетные регистры и т.д.

Применение того или иного вида разделения труда зависит от объема учетных работ, уровня оснащенности учетно-вычислительной техникой (уровня компьютеризации). Часто практикуется смешанное разделение труда исходя из преимущества первого или второго вида в конкретных условиях работы бухгалтерии.

Достоинством предметного разделения учетного труда является приближение бухгалтеров к объектам учета, вследствие чего увеличиваются знания о характере закрепленного за работником (группой работников) участка работы, персональная ответственность за выполнение обязанностей и т.д.

Функциональное разделение труда способствует сокращению затрат рабочего времени при переходе от выполнения одних работ к выполнению других, а также лучшему использованию средств автоматизации учетно-вычислительных работ, усилению контроля за деятельностью бухгалтерского аппарата.

На структуру бухгалтерской службы влияют также численность работников, объем учетно-вычислительных, отчетных и контрольных работ, их значимость и сложность.

В небольших хозяйствующих субъектах структура бухгалтерской службы более проста. Здесь работы распределяют между исполнителями, как правило, без учета специализации по конкретным участкам (разделам) бухгалтерского учета и функциям бухгалтерского дела. Все работники бухгалтерской службы обычно подчиняются непосредственно главному бухгалтеру, Опросы и исследования показывают, что к небольшим относят хозяйствующие субъекты с численностью до одной тысячи работающих или с оборотом продаж 4 млн руб. в год.

В бухгалтерских службах крупных и средних хозяйствующих субъектов круг объектов учета значительно шире, поэтому возникает необходимость подразделить аппарат бухгалтерской службы на части. Как правило, такое деление проводят по главным участкам работы бухгалтерии. На практике наиболее распространена такая структура аппарата бухгалтерской службы, когда в составе бухгалтерии хозяйствующего субъекта (в основном в промышленности и строительстве) выделяют группы (отделы, сектора), осуществляющие учет оплаты труда; материально-производственных запасов; расходов по обычным видам деятельности и прочих расходов; расчетных, валютных и налоговых операций; остальных операций (например, учет основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений и т.д.). Выделяют также группы обобщения данных учета (продаж, доходов и финансовых результатов) и составления финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности (налоговых деклараций).

В качестве примера приведем примерную структуру бухгалтерской службы среднего по размеру акционерного общества, занятого производством продукции и выполнением отдельных видов работ и услуг, т.е. многопрофильного производственного акционерного общества. При этом приведем группы (отделы, сектора) бухгалтерии, осуществляющие бухгалтерский (финансовый) учет.

Главный бухгалтер

Зам. главного бухгалтера

1. Группа учета оплаты труда

2. Группа учета основных средств, нематериальных активов и финансовых вложений

3. Группа учета материально-производственных запасов

4. Группа учета расходов

5. Группа учета расчетных, валютных и налоговых операций

6. Группа учета доходов и финансовых результатов

7. Сводная группа

Первое подразделение (группа), часто именуемое расчетным отделом, выполняет цикл работ, относящихся к финансовому учету оплаты труда. Сюда входят проверка первичных учетных документов, составление расчетных и платежных (расчетно-платежных) ведомостей, лицевых и расчетных чеков, составление соответствующей отчетности, контроль в пределах своей компетенции (при отсутствии службы внутреннего аудита).

Функциями второго подразделения являются учет инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта, объектов основных средств и нематериальных активов, учет амортизационных отчислений, ремонтов и других операций с этими объектами учета. При незначительном объеме финансовых вложений это подразделение организует также учет наличия и движения объектов финансовых вложений.

Третье подразделение, часто именуемое материальным отделом, учитывает и контролирует наличие и движение всех видов материально-производственных запасов (иногда готовой продукции и товаров, если торговая деятельность не выделена в самостоятельное структурное подразделение), участвует в инвентаризации этих ценностей и составляет отчетность.

Четвертое подразделение предусматривают тогда, когда управленческий учет не выделен в самостоятельную систему учета. На него возлагают ведение учета расходов по обычным видам деятельности, исчисление себестоимости продукции (работ, услуг), учет затрат по центрам ответственности, контроль и анализ трудовых, материальных и других видов затрат, участие в инвентаризации незавершенного производства. При выделении службы управленческого учета группу учета издержек производства и обращения часто включают в группу учета доходов, расходов и финансовых результатов хозяйствующего субъекта.

При большом объеме банковских, расчетных (со сторонними организациями), валютных и налоговых операций их учет, а также учет денежных средств нередко выделяют в отдельное подразделение, именуемое иногда расчетно-налоговой службой. На эту группу (службу) при отсутствии в хозяйствующем субъекте финансовой службы возлагают организацию финансовой работы.

В последние годы в условиях жесткой конкуренции проблема рентабельной предпринимательской деятельности, организации эффективных продаж произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг приобрели важное значение и объем учетной работы увеличился. Во многих хозяйствующих субъектах учет доходов, расходов и определение финансовых результатов и финансового положения стали поручать самостоятельному подразделению (группе, отделу, сектору) бухгалтерии.

В сводной группе обычно осуществляют обобщение данных бухгалтерского (финансового) и той части управленческого учета, которые необходимы для заполнения бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм отчетности; координация работы отдельных подразделений бухгалтерии; организация всей информационной системы хозяйствующего субъекта. При наличии в штате бухгалтерской службы специалиста по автоматизации учетно-вычислительных работ (программиста) он может входить в указанную группу или подчиняться непосредственно главному бухгалтеру либо его заместителю.

В настоящее время все чаще в хозяйствующем субъекте выделяют службу внутреннего аудита в виде самостоятельного подразделения в составе аппарата управления, либо отдельной службы в составе бухгалтерской службы. Внутренний аудит (в некоторых обществах организуют ревизионную комиссию) представляет собой систему самоконтроля со стороны руководителя хозяйствующего субъекта. В функции внутреннего аудита входят: контроль за соблюдением действующего законодательства и других нормативных актов в области налогообложения и бухгалтерского учета; контроль за соблюдением правил деятельности структурных подразделений; выполнение отдельных поручений руководства в случае выявления негативных действий должностных лиц и др.

Иногда в бухгалтерской службе выделяют дополнительные группы (отделы, сектора) для учета отдельных видов деятельности (торговой, инвестиционной, жилищно-коммунального хозяйства, автохозяйства и др.). Особенности предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта, а также различия в объемах учетных работ могут обусловить и другие варианты структуры бухгалтерской службы.

На схеме приведен минимальный состав групп аппарата бухгалтерской службы. На крупных хозяйствующих субъектах структура аппарата бухгалтерии значительно сложнее. Нередко в ее состав включают службу программирования автоматизации учетных работ, службу экономического анализа и др.

Бухгалтерские службы головных компаний, концернов, финансово-промышленных групп являются также организаторами и руководителями бухгалтерского учета дочерних и зависимых обществ. Они составляют консолидированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность, проводят экономический анализ деятельности как собственно компании, дочерних обществ, так и компании (концерна) в целом.

В настоящее время наиболее распространена централизованная форма организации бухгалтерского учета, при которой все учетные работы (обработка и группировка учетной информации, аналитический и синтетический учет, составление отчетности, анализ финансовой деятельности (экономический анализ) сосредоточены в единой бухгалтерской службе хозяйствующего субъекта.

В обществах, компаниях и других хозяйствующих субъектах, применяющих подразделение системы бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета, в аппарате управления могут быть выделены служба финансового учета в составе групп учета активов (имущества), обязательств и капитала, финансовой отчетности, и служба управленческого учета (производственная бухгалтерия) с подчинением ей групп учета затрат на производство, калькулирования себестоимости готовой продукции, оперативного анализа и контроля.

Резкое расширение функций бухгалтерской службы в условиях рыночной экономики, соблюдение коммерческой тайны, придание финансовой (бухгалтерской) отчетности статуса публичной, повсеместная компьютеризация учетно-вычислительных работ повышают роль и значение бухгалтерской службы. Главный бухгалтер призван способствовать повышению эффективности предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта, выявлению и мобилизации резервов, уменьшению рисков, быть профессиональным советником руководителя (собственника) в экономической работе, активным участником при принятии управленческих решений. Все это предопределяет необходимость в постоянном повышении квалификации главного бухгалтера и его подчиненных.

Профессионализм бухгалтера означает, что кроме конкретных профессиональных знаний в области учета, контроля и финансового анализа от него требуются знания работы на современных средствах вычислительной и организационной техники, умение квалифицированно разбираться в методологии планирования, кредитования, налогообложения, в основах организации управления и труда, знание гражданского и трудового права, способность не только констатировать полученные финансовые результаты, но и интерпретировать полученные финансовые результаты, интегрировать и прогнозировать их, обладать способностью профессионального суждения о происходящих явлениях и появившихся новых фактах хозяйственной деятельности, соблюдать этические нормы бухгалтерской профессии.

Размещено на Allbest.ru