Разработка плана и программы аудита арендных операций

Аудитору необходимо обратить внимание на следующее: арендатор принимает к бухгалтерскому учету капитальные вложения и не имеет права амортизировать их в налоговом учете, так как данный вид активов не учитывается в составе амортизируемого имущества. Это связано с тем, что арендатор не может подтвердить экономическую оправданность расходов - неотделимые улучшения произведены в нарушение условий договора с арендодателем (самовольно).

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся к основным средствам. Таким образом, в бухгалтерском учете арендатор имеет право начислять амортизацию. В бухгалтерском учете арендатора возникает постоянный налоговый актив, и аудитору необходимо проверить правильность его исчисления.

Далее аудитор проверяет порядок формирования расходов в налоговом и бухгалтерском учете у арендодателя и порядок исчисления НДС у арендатора при завершении договора аренды. Основным моментом для целей налогообложения является факт согласия арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относится безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. На основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся доходы в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Следовательно, при отсутствии согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений их передачу необходимо интерпретировать как безвозмездную.

Аудитор должен удостовериться, что арендодатель принимает объекты основных средств в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете, по рыночным ценам (п. 5 ПБУ 6/01), но не ниже их остаточной стоимости. Арендодателю необходимо исчислить налог на прибыль с безвозмездно полученного имущества, арендатору - исчислить НДС с рыночной стоимости объекта на основании представленной аудитору документальной информации, например акта оценки независимого оценщика.

Таким образом, аудит арендных (лизинговых) операций на соответствие требованиям МСФО и РСБУ основывается на следующих основных процедурах:

- юридическая экспертиза договоров аренды (лизинга) с определением влияния их положений на ведение учета;

- проверка полноты, оценки стоимости и документального оформления принятия к учету объектов аренды (лизинга);

- проверка учета арендных (лизинговых) платежей;

- проверка сумм амортизации, начисленных по объектам аренды (лизинга);

- проверка обоснованности включения арендных (лизинговых) платежей в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли;

- изучение регистров налогового учета;

- изучение информации об аффилированных лицах клиента применительно к арендным операциям.

В заключение хотелось бы отметить, что последовательность процедур аудита зависит от особенностей проверяемой организации (клиента), работы конкретной аудиторской фирмы, каждого члена аудиторской группы или индивидуального аудитора, а также от требований российских и международных стандартов аудиторской деятельности.

Типичные ошибки и способы их исправления

1. "Если по договору за плату передается во временное владение и пользование имущество, то это договор аренды"

Современные тенденции свидетельствуют о значительном усложнении содержания арендных правоотношений. Этому в немалой степени способствовал бум коммерческого строительства, который привел к появлению большого количества гипермаркетов и гигантских торгово-развлекательных комплексов (будучи зачастую подкрепленным зарубежными инвестициями и опытом). Заинтересованность владельцев такой недвижимости в дополнительных инвестициях, в создании универсальных и детальных правил для большого количества арендаторов, в стабильности арендных отношений, а также в минимизации споров привела к широкому распространению смешанных договоров.

Такие смешанные договоры могут включать в себя элементы договоров подряда, агентирования, комиссии, возмездного оказания услуг, хранения и иных, в том числе не предусмотренных ГК РФ. Так, арендатор может быть обязан по договору произвести определенные ремонтные работы в передаваемом ему помещении в соответствии с утверждаемым арендодателем проектом (элемент договора подряда), либо уплачивать арендодателю дополнительное вознаграждение за представительство, например, в организациях, оказывающих коммунальные услуги (элемент агентского договора), либо сдавать помещение после окончания рабочего дня под охрану арендодателя (элемент договора хранения).

Каждый договор в составе смешанного должен содержать в себе все существенные условия. Например, в договоре аренды недвижимого имущества с правом выкупа необходимо четко определить не только размер арендной платы, но и выкупную цену объекта недвижимости. В ином случае такое соглашение в части условия о выкупе будет считаться незаключенным (п. 1 ст. 555 ГК РФ)

2. "Приложения к договору аренды не имеют определяющего юридического значения и регулируют второстепенные вопросы"

В последнее время в состав договоров аренды нередко включаются приложения, представляющие собой различные правила и инструкции для арендаторов. Являясь, по сути, правилами внутреннего распорядка, они детально регламентируют все аспекты пребывания арендатора в здании арендодателя. Наибольшее распространение такие документы получили в практике работы крупных торговых и офисных центров, где в совокупности со смешанным договором аренды они образуют своеобразные "кодексы арендаторов".

Такие "кодексы" нередко состоят более чем из ста страниц, обладают собственным понятийным аппаратом и содержат огромный объем информации, а потому, безусловно, требуют профессиональной юридической экспертизы. Это особенно важно в свете того, что в договоре аренды подобные приложения, как правило, квалифицируются в качестве неотъемлемой его части. Более того, они могут включать важнейшие для сторон арендных отношений правила (например, основания для одностороннего расторжения договора, порядок индексации арендной платы, различные оговорки, исключения и т.д.), а также устанавливать условия различных сделок, являясь в таком случае отдельными договорами.

Недобросовестные арендодатели подчас не заинтересованы в досрочном разглашении содержания таких документов и ограничиваются лишь ссылками на них в тексте договора. Наличие подобных "секретных" приложений является своеобразным способом ввести арендатора в заблуждение по поводу истинных условий договора аренды. При необходимости же приложения предъявляются арендатору в качестве аргумента обоснованности дополнительных требований арендодателя.

3. Невозможность установления предмета арендных отношений из соответствующего договора

Данная ошибка очень распространена на практике, однако является абсолютно недопустимой, так как предмет договора аренды, т.е. передаваемое по нему имущество, представляет собой одно из двух (второе - цена) существенных условий данного договора. При отсутствии такого условия договор будет считаться незаключенным. Нечеткое (неполное) определение предмета также затруднит доказывание ненадлежащего исполнения контрагентом своих обязательств. Поэтому имеет смысл указывать характеристики объекта недвижимости в строгом соответствии с его правоустанавливающим документом.

4. Неправильное установление арендной платы

Договор аренды недвижимого имущества должен предусматривать размер арендной платы (п. 1 ст. 654 ГК РФ), т.е. соответствующее условие является существенным для такого договора. Если из текста соглашения будет невозможно уяснить размер арендной платы, то оно будет считаться незаключенным.

5. Отсутствие актов приема-передачи недвижимого имущества по договорам аренды

Даже при наличии договора, заключенного в соответствии со всеми требованиями законодательства, обязательство арендодателя считается исполненным только после фактического предоставления арендатору во владение или пользование имущества и подписания сторонами документа о передаче (если в договоре не установлено иное). Требование ГК РФ об оформлении передачи имущества специальным актом очень часто не соблюдается сторонами. В результате арендодателю бывает крайне сложно (если вообще возможно) доказать факт исполнения обязательства по передаче имущества и получения денежных средств по соответствующему основанию, а следовательно, и взыскать с арендатора убытки.

6. Заключение договора аренды недвижимого имущества на срок один год и более без совершения государственной регистрации

Нередко договоры аренды недвижимого имущества заключаются на сроки 12 месяцев, 2 года и более. Однако, несмотря на наличие всех существенных условий, подписей сторон, оттисков печатей, такие договоры вступают в силу лишь с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Иначе, с юридической точки зрения, договор будет считаться незаключенным, а в таком случае возможны иски.

8. "Действие договора аренды прекращается по истечении его срока"

Принято считать, что по истечении срока договор аренды автоматически прекращает действовать. Но это не так: ГК РФ в таких случаях защищает стороны от возникновения фактических арендных отношений. Если срок договора истек, а арендатор продолжает пользоваться имуществом, договор считается возобновленным (п. 2 ст. 621 ГК РФ).

10. "Расторжение договора аренды возможно в одностороннем внесудебном порядке"

Статьи 619 и 620 ГК РФ устанавливают четкий перечень случаев, при которых договор аренды может быть расторгнут в одностороннем порядке арендатором или арендодателем. Однако, если одна из сторон, обнаружив какое-либо из предусмотренных ГК РФ оснований, направит контрагенту уведомление о расторжении договора, то подобное действие не будет иметь юридической силы, так как договор аренды по требованию одной стороны может быть расторгнут только судом. А до обращения в суд контрагент обязан направить нарушителю письменную претензию, иначе его исковое заявление будет оставлено без рассмотрения.

Договор аренды может быть расторгнут и по соглашению сторон. В связи с этим в договорах обычно прописываются условия и порядок возможного расторжения в одностороннем внесудебном порядке. Правомерность подобных условий, как правило, объясняется тем, что их включение в договор равносильно подписанию отдельного соглашения о расторжении договора. Данное утверждение как минимум спорно, поскольку, устанавливая лишь условие для расторжения договора, стороны, естественно, не могут заранее указать конкретную причину этого. Тем не менее судебная практика свидетельствует, что такие соглашения имеют юридическую силу

Тенденции развития аудита арендных операций

В условиях усложнения доступа организаций к кредитным ресурсам аренда становится оптимальным инструментом для обновления имущества. В современных условиях субъектам аренды, а также заинтересованным третьим лицам (инвесторы, кредиторы, банки, залогодержатели) необходимы данные о финансовом состоянии партнеров по арендной сделке. Подобного рода информация содержится в финансовой отчетности, подтвержденной независимым аудитором.

Аренда обеспечивает доход в виде разницы между суммой арендных платежей и стоимостью предмета аренды, причем с более низким по сравнению с выдачей займов или кредитов риском, так как арендатору передаются не денежные ресурсы, контроль над использованием которых не всегда возможен, а средства производства. При этом арендодатель остается юридическим собственником предмета аренды.

В экономической основе аренды помимо свойств арендной деятельности заложены свойства кредитной сделки и то, что он является одной из форм инвестиционной деятельности.

В процессе контроля за правильностью осуществления арендных операций значительную помощь может оказать проведение аудита арендных операций, в том числе обязательный аудит для организаций, основной деятельностью которых является аренда и инициативный аудит для организаций, арендные операции которых не являются предметом основной деятельности.

Отдельным предметом аудиторской проверки является выкупная стоимость предмета аренды, возвратный лизинг, неравномерные лизинговые платежи, внешнеэкономические операции, признание расходов в виде процентов, регулируемая задолженность.

Содержание договора аренды должно соответствовать требованиям статьи 15 Закона об аренде, в нем должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета аренды.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1. от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 27.12.2009 г. № 352-ФЗ)//Российская газета. № 238-239, 08.12.1994.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. от 31.0.1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 09.03.2010 г.)//Российская газета. № 148-149, 06.08.1998.

3. Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в ред. от 29.12.2009 г. № 122-ФЗ).

4. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. Проф. В.И. Подольского. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007.

5. Аудит: учебное пособие. Шеремет А.Д., Суйц В.П. - М.: ИНФРА-М, 2008.

6. Кузьминова Т.Н. Методические указания и задания для выполнения курсовой работы по дисциплине «Аудит». - М.: РАПС, 2007. - 79с.

Размещено на Allbest.ru