Учет и аудит выпуска, отгрузки и реализации готовой продукции

Рациональное формирование учетной политики имеет важное значение для организации учета готовой продукции, а также для её продажи.

В качестве учетных цен преимущественно при их стабильности применяются договорные цены.

Выпущенная из производства продукция ООО «Консервный завод «Лескен» передается на склад готовой продукции, а также оформляется накопительной приемо-сдаточной накладной, где производятся записи по каждому виду готовой продукции.

Складской учет ведется материально ответственными лицами на карточках учета продукции. В них отражаются наличие и движение готовой продукции в штуках.

Записи в карточках производятся материально ответственными лицами на основании документов о поступлении на склад и выбытии со склада готовых изделий по мере совершения операций.

По окончании рабочего дня в карточках, где было отмечено движение продукции, выводится конечный остаток. Отпускаемая со склада продукция оформляется первичными документами. Отдел сбыта ООО «Консервный завод «Лескен» на основании договора поставки и графика отгрузки продукции выписывает приказ-накладную (ПРИЛОЖЕНИЕ 6), где указываются покупатель, наименование готовой продукции, количество продукции, подлежащей отпуску и фактически отпущенной, договорная цена, сумма, стоимость упаковки, оплачиваемой сверх цены на продукцию.

Все первичные документы на отгруженную продукцию передаются в бухгалтерию для выписки расчетных документов (платежных требований, счетов).

При предварительной оплате продавец выписывает счет, на основании которого покупатель перечисляет аванс за предстоящую отгрузку продукции, выполняемую работу. Кроме перечисленных первичных документов на отгружаемую готовую продукцию, поставщик (ООО «Консервный завод «Лескен») оформляет счет-фактуру, используемую продавцом и покупателем для исчисления налога на добавленную стоимость. Счета-фактуры выписываются в двух экземплярах, первый из которых не позднее 5 дней с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается) покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость и обязательно регистрируется в Журнале учета выставленных счетов-фактур.

Рассмотрим порядок экспедиции готовой продукции в ООО «Консервный завод «Лескен».

Поступление из производства готовой продукции на склад оформляется приемными актами, разработанными бухгалтерией ООО «Консервный завод «Лескен».

Отпуск готовой продукции покупателям оформляется товарно-транспортными накладными форма № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону».

Основанием для выписки накладных на отпуск материалов покупателю являются распоряжения руководителя организации или уполномоченного лица, а также договор с покупателем (заказчиком).

Учет готовой продукции в ООО «Консервный завод «Лескен» ведется в соответствии с методическими рекомендациями по учету материально-производственных запасов:

1. Накладные формы № М-15 выписываются в отделе сбыта в четырех экземплярах, и все они передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или лицом, им уполномоченным.

2. Из бухгалтерии подписанные накладные возвращаются в отдел сбыта. Один экземпляр накладной передается кладовщику, второй служит основанием для выписки счета - фактуры, третий и четвертый передаются получателю готовой продукции. На всех экземплярах накладной получатель обязан расписаться в получении.

3. При вывозе продукции через пропускной пункт один экземпляр накладной (четвертый) остается у службы охраны, а третий экземпляр передается получателю в качестве сопроводительного документа на груз.

4. Служба охраны записывает накладные в журнал регистрации грузов и затем передает их в бухгалтерию по описи, где делают отметки о вывозе в журнале регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции.

5. Счета - фактуры выписываются с 01 марта 2012 года по форме, установленной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в двух экземплярах. Первый экземпляр не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции высылается или передается покупателю, а второй остается у организации - поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС.

Данные платежных поручений ежедневно записываются в ведомости учета реализации продукции №16.

В первом разделе ведомости №16 содержатся данные по счету 43 «Готовая продукция» в двух оценках - фактической и учетной. В этом разделе рассчитывается фактическая себестоимость отгруженной продукции; она сверяется с книгой учета остатков на складах готовой продукции. Учет движения отгруженной продукции ведется во втором разделе ведомости №16. В этом разделе совмещаются синтетический и аналитический учеты отгрузки и продажи продукции и расчетов с покупателями.

Раздел третий «Сводные данные по оплаченным, списанным, неоплаченным и несписанным суммами по предъявленным счетам. Этот раздел служит для контроля оборотов по кредиту счетов 45 и 90 в журнале-ордере № 11 и правильности расчета остатка по счету 45 «Товары отгруженные».

Рассмотрим как осуществляется учет производства и доходов от продажи готовой продукции.

Небольшая номенклатура выпускаемой в ООО «Консервный завод «Лескен» продукции позволяет вести аналитический (сортовой) учет готовой продукции параллельным методом. Так, на складе ведутся карточки количественного учета, а в бухгалтерии - карточки количественно-суммового учета. Записи в карточках склада и бухгалтерии производятся по приходным и расходным первичным документам. По окончании отчетного периода в карточках определяются обороты за месяц и остатки на конец месяца: на складе только по количеству, а в бухгалтерии - в количественном и суммовом выражении. Данные складского учета периодически сверяются с данными бухгалтерии. На основе итоговых данных карточек аналитического учета, ведущихся в бухгалтерии, по окончании месяца составляется сортовая оборотная ведомость. Она составляется в разрезе наименований или номенклатурных номеров изделий. Стоимостные итоговые данные (остатки, приход и расход) сортовой оборотной ведомости соответствуют данными Главной книги по счету 43 «Готовая продукция».

Для обобщения данных о выпуске продукции за отчетный период используется накопительная ведомость. По окончании отчетного периода в ведомости подсчитывается общее количество каждого вида выпущенной продукции. Путем умножения цены на количество определяется стоимость по учетным ценам выпуска каждого вида изделий, а затем подсчитывается стоимость по учетным ценам всей выпущенной продукции.

Далее в ведомости приводятся данные о фактической производственной себестоимости по видам продукции, которые берутся из аналитического учета основного и вспомогательного производств (ведомости сводного учета издержек производства и калькуляции себестоимости продукции). Затем в накопительной ведомости определяется фактическая себестоимость всей выпущенной и сданной на склад готовой продукции. Фактическая производственная себестоимость выпуска из производства продукции подсчитывается в журнале-ордере N 10 (раздел 2 «Расчет себестоимости товарной продукции»).

Синтетический учет выпуска продукции на ООО «Консервный завод «Лескен» ведется с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», поскольку предприятие использует нормативный метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции.

Рассмотрим пример отражения выпуска продукции на ООО «Консервный завод «Лескен». Консервным цехом сдана готовая продукция на склад по плановой себестоимости на 240 000 руб. при фактических затратах на ее изготовление 230 000 руб. Автопарком предприятия выполнены работы, связанные с доставкой продукции покупателю по плановой себестоимости на 25 000 руб. при фактической себестоимости 30 000 руб. На синтетических счетах это отразится следующим образом (табл. 5).

Таблица 5. Бухгалтерские записи по выпуску готовой продукции на счетах бухгалтерского учета ООО «Консервный завод «Лескен» за март 2012 года

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	2	3	4
Отражена фактическая себестоимость готовой продукции	40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»	20 «Основное производство»	230 000
Отражена фактическая себестоимость работ, выполненных автопарком	40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»	23 «Вспомогательные производства»	30 000
Оприходована на склад готовая продукция, по плановой себестоимости	43 «Готовая продукция»	40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»	240 000
Отражена плановая себестоимость работ, выполненных автопарком	90-2 «Себестоимость продаж»	40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»	25 000
Сторнировано превышение плановой себестоимости выпущенной продукции над фактической (экономия)	90-2 «Себестоимость продаж»	40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (красное сторно)	10 000
Отражено превышение фактической себестоимости работы, выполненной автопарком, над плановой	90-2 «Себестоимость продаж»	40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»	5 000

Схема учета выпуска продукции по данной операции показана в табл. 6

Таблица 6. Корреспонденция счетов по учету выпуска продукции в ООО «Консервный завод «Лескен»

Счет 20	Счет 40	Счет 43
Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
	1) 230 000	1) 230 000 2) 30 000	3) 240 000 4) 25 000 5) - 10 000 6) 5 000	3) 240 000
Счет 23		Счет 90
Д-т	К-т	Оборот	Оборот	Д-т	К-т
	2) 30 000	260 000	260 000	4) 25 000 5) -10 000 6) 5 000

Данные синтетического учета выпуска продукции отражаются в соответствующем регистре - журнале-ордере N 10/1 по корреспондирующим счетам и в разделе 3 журнала-ордера N 10. Они берутся из ведомостей сводного учета затрат на производство и накопительной ведомости выпуска продукции.

Выпускаемая из производства продукция оценивается по прямым статьям затрат, т.е. управленческие расходы списываются на счет 90 «Продажи».

Аналитический учет продаж, как и выпуска готовой продукции, ведется в разрезе наименований продукции. По каждому наименованию продукции отражается фактическая производственная себестоимость, управленческие расходы, расходы на продажу, начисленные налоги, поступившая выручка. Аналитический учет ведется в ведомости аналитического учета по счету 90 «Продажи».

Для синтетического учета выручки от продажи продукции, ее себестоимости, полученных от покупателей налогов и выявления финансовых результатов по основной деятельности ООО «Консервный завод «Лескен» используется синтетический счет 90 «Продажи». К счету 90 «Продажи» открываются субсчета 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»; сведения по каждому субсчету отражаются за каждый отчетный период в накопительном порядке, и, следовательно, в течение года они не закрываются.

Учет операций по субсчетам счета 90 «Продажи» ведется в ведомости учета по субсчетам счета 90 «Продажи» в бухгалтерии ООО «Консервный завод «Лескен».

2.2 Учет расходов на продажу

К расходам на продажу относят расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг), оплачиваемые поставщиком. Расходы на продажу вместе с производственной себестоимостью образуют полную себестоимость проданной продукции. Расходы, связанные с продажей товаров, работ, услуг, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

В состав расходов на продажу в ООО «Консервный завод «Лескен» включают: расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции; расходы на транспортировку продукции; комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям в соответствии с договорами; затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты; на участие в выставках, ярмарках; стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты; прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке и т.п.).

Для учета расходов на продажу используют активный счет 44 «Расходы на продажу». По дебету этого счета учитывают расходы на продажу с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов:

- 10 «Материалы» - на стоимость израсходованной тары;

- 23 «Вспомогательные производства» - на стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию отправления или на склад покупателя автотранспортом предприятия;

- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями;

- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.

Аналитический учет по счету 44 ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и расходов на продажу по указанным ранее статьям расходов по видам и статьям расходов.

По истечении каждого месяца расходы на продажу списывают на себестоимость проданной продукции. На отдельные виды продукции они относятся прямым путем, а при невозможности распределяются пропорционально их производственной себестоимости, объему проданной продукции по оптовым ценам организации.

Списание расходов на продажу оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 90 «Продажи» - Кредит счета 44 «Расходы на продажу»

Если в отчетном месяце продается только часть выпущенной продукции, то сумму расходов по продаже распределяют между проданной и непроданной продукцией.

При частичном списании расходов на продажу подлежат списанию (на счет 90) и распределению следующие виды расходов:

- расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг), ежемесячно списывают на стоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

По окончании месяца исчисляют фактическую себестоимость оприходованной готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают это отклонение с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 40 «Выпуск продукции» способом «красное сторно».

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

- о способах оценки товаров;

- о последствиях изменения способов оценки товаров;

- о стоимости товаров, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных запасов.

Сведения о расходах на продажу за отчетный и предыдущие годы содержатся в Отчете о прибылях и убытках (до 2012 года) или в Отчете о финансовых результатах (начиная с годовой отчетности за 2012 год).

2.3 Учет продажи продукции и расчетов с покупателями и заказчиками

Рассмотрим порядок отражения выручки от продажи готовой продукции на счетах в ООО «Консервный завод «Лескен» при применении счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на следующем примере.

В январе 2011 г. была отгружена готовая продукция ООО «Консервный завод «Лескен» по нормативной себестоимости прямых производственных затрат на сумму 250000 руб., по продажным ценам на сумму 450 000 руб. Общехозяйственные расходы за месяц составили 80 000 руб., расходы на продажу - 50000 руб., экономия по выпущенной продукции - 30 000 руб., НДС по проданной продукции - 75 000 руб. Составим бухгалтерские записи по отражению выручки от продаж в табл. 7.

Таблица 7. Корреспонденция счетов по отражению выручки от продаж готовой продукции на счетах бухгалтерского учета ООО «Консервный завод «Лескен» за март 2012 года

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	2	3	4
Отражена выручка от продажи готовой продукции	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка»	450 000
Продолжение - Таблица 7
1	2	3	4
Отгружена покупателю готовая продукция по нормативной себестоимости	90-2 «Себестоимость продаж»	43 «Готовая продукция»	250 000
Списаны общехозяйственные расходы	90-2 «Себестоимость продаж»	26 «Общехозяйственные расходы»	80 000
Списаны расходы на продажу продукции	90-2 «Себестоимость продаж»	44 «Расходы на продажу»	50 000
Сторнировано превышение плановой себестоимости выпущенной готовой продукции над фактической (экономия)	90-2 «Себестоимость продаж»	40 «Выпуск продукции» (красное сторно)	30 000
Начислен НДС по проданной готовой продукции	90-2 «Себестоимость продаж»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	75 000

Схема записей на счете 90 «Продажи» ООО «Консервный завод «Лескен» представлена в табл. 8

Таблица 8. Схема бухгалтерского учета по счету 90 «Продажи» в ООО «Консервный завод «Лескен»

Д-т	К-т
2. 250 000 3. 80 000 4. 50 000 5. - 30 000 6. 75 000	1. 450 000
Итого 425 000	Итого 450 000

Цифровые данные по счету 90 «Продажи» показывают, что от продажи продукции получена прибыль 25 000 руб. (450 000 - 425 000), которая в бухгалтерском учете отражается записью:

Д-т сч.90 «Продажи» - К-т сч.99 «Прибыли и убытки» - 25 000 руб.

В результате этой записи оборот по дебету и кредиту счета 90 «Продажи» составил 450 000 руб.

Все записи по счетам 43, 62, 90 и 99 производятся регистре синтетического учета продаж готовой продукции, которым является журнал - ордер № 11. В конце каждого месяца обороты по указанным счетам переносятся из журнала - ордера № 11 в Книгу «Журнал - Главная».

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка от продажи готовой продукции указывается по строке 010 «Выручка от продажи продукции (работ, услуг).

Таким образом, порядок учета готовой продукции ООО «Консервный завод «Лескен» соответствует порядку, закрепленному в учетной политике предприятия, которая, в свою очередь, соответствует положениям действующих нормативных документов. Данные бухгалтерской отчетности соответствуют данным, разнесенным в учетных регистрах предприятия (журналах-ордерах и накопительных ведомостях) и подтверждены данными инвентаризации.

Все бухгалтерские проводки по отражению выпуска и продажи готовой продукции делаются верно, вся выпущенная продукция своевременно и в полном объеме оприходована на склад или отпущена покупателям из производства. Соответственно вся отпущенная продукция своевременно и в полном объеме отражена в бухгалтерском учета как проданная. В бухгалтерской отчетности ООО «Консервный завод «Лескен» показываются только общие данные о состоянии и движении готовой продукции. В бухгалтерском балансе в составе строки «Запасы» показывается фактическая производственная себестоимость остатка законченных производством консервов, прошедших проверку качества и приемку, укомплектованных всеми частями согласно условиям договоров с заказчиками и соответствующим техническим условиям и стандартам. Продукция, не отвечающая указанным требованиям, и несданные работы считаются незаконченными и показываются в составе незавершенного производства.

Выручка от продажи готовой продукции и ее себестоимость отражаются в форме «Отчет о прибылях и убытках» (до 2012 года) или «Отчете о финансовых результатах» (с годового отчета за 2012 год) по строкам:

2110 - Выручка от продажи продукции - по сумме продажи;

2120 - Себестоимость продаж - по сумме фактических затрат, произведенных на ее производство и продажу.

По итогам изучения бухгалтерского учета продаж продукции ООО «Консервный завод «Лескен» необходимо сделать ряд выводов.

В целом учет продажи готовой продукции в ООО «Консервный завод «Лескен» ведется в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации. Основными недостатками учета выпуска и продажи готовой продукции на ООО «Консервный завод «Лескен» являются следующие моменты:

1) В январе 2012 года в учете отражено 443 накладных, а номеров - 445. Отсутствуют накладные 443 и 444. Накладная № 443 от 31 января 2011 года отражена в феврале. Отражена в феврале накладная № 442 от 30 января 2012 года. Накладная № 444 в журнале регистрации готовой продукции отсутствует.

2) В оформлении первичных учетных документов по выпуску готовой продукции имеют место некоторые недочеты по заполнению дополнительных реквизитов первичных документов, например, в приходном ордере по ф. М - 4 без номера от 15 января 2012 года не заполнено наименование организации и нет расшифровки подписи лица, сдавшего продукцию на склад.

3) По некоторым видам продукции в карточках складского учета не выведен остаток готовой продукции на конец периода.

4) По ряду договоров, которые заключены с покупателями, истек срок их действия, а дополнительные соглашения не заключены. Данный факт является существенным упущением бухгалтерских работников и работников отдела продаж. Смягчающим обстоятельством служит тот факт, что контрагенты по данным договорам являются постоянными клиентами ООО «Консервный завод «Лескен».

5) Инвентаризация готовой продукции проводится только в конце года. Существует возможность злоупотреблений со стороны лиц, ответственных за сохранность готовой продукции.

6) В бухгалтерском учете ООО «Консервный завод «Лескен» не отражен порядок аналитического учета доходов и расходов от продажи продукции в разрезе основных ее видов и номенклатуры выпускаемой продукции.

Для устранения этих недостатков ООО «Консервный завод «Лескен» рекомендуется:

1) По строке «Готовая продукция» в бухгалтерской отчетности должна показываться производственная себестоимость остатка законченных производством консервов, прошедших проверку качества и приёмку, укомплектованных всеми частями согласно соответствующим техническим стандартам и условиям.

Продукция, которая не отвечает указанным требованиям, считается незаконченной и должна показываться в составе незавершённого производства.

2) Сверку журналов-ордеров с Главной книгой проводить ежемесячно.

3) Инвентаризацию готовой продукции проводить в следующих случаях: по окончании отчетного года; в конце каждого месяца; при смене материально-ответственного лица (кладовщика).

Основным недостатком бухгалтерского учета продаж продукции на изучаемом предприятии можно считать то, что в бухгалтерском учете ООО «Консервный завод «Лескен» не отражен порядок аналитического учета доходов и расходов от продажи продукции в разрезе основных ее видов.

Поскольку аналитический учет по счету 90 «Продажи» имеет цель выявить эффективность (рентабельность) реализации отдельных видов продукции, выполненных работ и оказанных услуг, а также по формам реализации, регионам и другим параметрам. Эти сложные цели заставляют вести аналитический учет в нескольких разрезах: первое направление - по конкретным выполненным работам и оказанным услугам; второе направление - по направлениям реализации; третье - по секторам конкретного рынка; четвертое - по территориальному признаку и другие.

Таким образом, ООО «Консервный завод «Лескен» необходимо организовать аналитический учет продажи продукции отдельно по каждому её виду.

Учитывая вышеизложенное, рабочий план по учету доходов в ООО «Консервный завод «Лескен» должен отвечать следующим основным требованиям: соблюдение принципа соответствия доходов и расходов; возможность организации аналитического учета доходов от различных видов деятельности; раздельное ведение учета доходов от основной и прочих видов деятельности.

ООО «Консервный завод «Лескен» следует предложить следующий позиционный порядок кодирования счетов аналитического учета выручки и себестоимости продаж продукции:

Кас = Х1, Х2, Х3, Х4 (1)

где Кас - код бухгалтерского аналитического счета;

Х1-Х2 предназначены для кодирования синтетического счета учета продаж в соответствии с типовым Планом счетов бухгалтерского учета;

Х3 - для кодирования субсчета синтетического счета в соответствии с общепринятым Планом счетов бухгалтерского учета;

Х4 - для кодирования выручки и себестоимости продаж по видам произведенной и реализованной продукции.

Предлагаемая система позиционного кодирования счетов аналитического учета доходов от обычных видов деятельности в ООО «Консервный завод «Лескен» представлена в табл. 9.

Таблица 9. Система позиционного кодирования счетов аналитического учета доходов и расходов в ООО «Консервный завод «Лескен»

Позиции знаков в номере счета
Номер счета	Субсчет	Виды деятельности
Х1Х2	Х3	Х4
90	1	1-	Доходы от продажи продукции консервированные огурцы
		2-	Доходы от продажи продукции консервированные томаты
		3-	Доходы от продажи продукции кабачковая икра
		4-	Доходы от продажи продукции зеленый горошек
		5-	Доходы от продажи овощных маринадов
90	2	1-	Расходы на производство продукции консервированные огурцы
		2-	Расходы на производство продукции консервированные томаты
		3-	Расходы на производство продукции кабачковая икра
		4-	Расходы на производство продукции зеленый горошек
		5-	Расходы на производство овощных маринадов

Практическое применение указанных предложений по совершенствованию синтетического и аналитического учета доходов на предприятии позволит своевременно и достоверно отражать выручку от продаж продукции на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, выявлять наиболее прибыльный вид производства продукции, а также контролировать расходы предприятия.

Таким образом, для устранения выявленных недостатков организации бухгалтерского учета в ООО «Консервный завод «Лескен» необходимо:

- дополнить план счетов предприятия позиционным кодированием счетов аналитического учета доходов от обычных видов деятельности по видам производимой продукции;

- разработать эффективную систему внутрихозяйственного контроля учета и продажи готовой продукции.

Глава 3. Аудит учета готовой продукции в ООО «Консервный завод «Лескен»

3.1 Цели и задачи аудита готовой продукции

Аудиторский контроль за учетом готовой продукции и производством преследует цель установления порядка, применяемого в учете готовой продукции и налогообложения этих операций нормативно-правовым документов РФ.

Во время аудиторской проверки выпуска и продажи готовой продукции необходимо решить ряд задач, которые заключаются в следующем:

- контроль за достоверностью предоставляемой информации;

- контроль за точностью полнотой и своевременностью отражения элементов и статей расходов в учете производственного предприятия;

- установление нарушений при калькуляции себестоимости товарной продукции и итогов хозяйственной деятельности организации;

- оценка правильности применения нормативов, которые применимы для отдельного вида хозяйствующего субъекта;

- выявление ограничений отчетного периода;

- проверка правильности общих сведений, которые представлены в финансовой отчетности, а также использование и раскрытие принципов бухгалтерского учета в учетной политике.

Аудит в ООО «Консервный завод «Лескен» проводился в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, а также ФЗ от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ (ред. от 21.11.2011) "Об аудиторской деятельности".

Начальным этапом проведения аудита являлось планирование аудиторской проверки. Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы качественно и своевременно провести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, законности и достоверности хозяйственных операций и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета. Планирование аудита включает в себя: определение объема и времени проведения аудиторских процедур, разработку аудиторской программы, а также составление плана ожидаемых работ.

Для составления программы проверки, а также выбора процедур сбора аудиторских доказательств целесообразно составить вопросник аудитора по оценке системы бухгалтерского учета и внутрихозяйственному контролю на предприятии.

Проведем оценку системы внутреннего контроля в ООО «Консервный завод «Лескен». Выводы по оценке Системы внутреннего контроля представим в табл. 10.

Подсчитаем соотношение градаций оценки системы внутреннего контроля ООО «Консервный завод «Лескен»: 3/23/14. Таким образом, получаем соотношение: низкое - 7,5% (3х100/40); среднее - 57,5% (23х100/40) и высокое - 35% (14х100/40).

Таблица 10. Выводы по оценке влияния факторов на контрольную среду ООО «Консервный завод «Лескен»

1) Управленческая философия и стиль управления	Низкое 0	Среднее 5	Высокое 3	0/5/3
2) Организационная структура	Низкое 0	Среднее 4	Высокое	0/4/0
3) Установление полномочий и ответственности	Низкое 2	Среднее 1	Высокое 1	2/1/1
4) Кадровая политика и практика	Низкое 0	Среднее 5	Высокое 2	0/5/2
5) Внешняя финансовая отчетность	Низкое 0	Среднее 1	Высокое 2	0/1/2
6) Внутренние отчеты руководства	Низкое 1	Среднее 3	Высокое 6	1/3/6
7) Согласованность с требованиями, наложенными внешними органами	Низкое 0	Среднее 4	Высокое 0	0/4/0

Таким образом, по итогам процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля ООО «Консервный завод «Лескен» можно оценить надежность всей системы внутреннего контроля как «среднюю». В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

3.2 Методика проведения аудита готовой продукции

Аудит готовой продукции подразумевает под собой наличие определенного номенклатурного номера, наименования, партии, сорта или же однородной группы.

Предприятие самостоятельно выбирает единицу учета готовой продукции. Естественно, что она закрепляется в соответствующих учетной политике документах.

Вся произведенная продукция сдается для последующей продажи на склад. Там проводится ее учет, причем делают это материально-ответственные за этот процесс лица. Можно сделать исключение и не проводить аудит реализации продукции, если она является крупногабаритной, то есть ее нельзя сдать на склад по техническим причинам.

Тогда аудит готовой продукции проводится непосредственно на месте выпуска данной продукции, и делает это фирма-изготовитель.

Аудит готовой продукции также проверяет и объемы получаемой при реализации продукции выручки, значение себестоимости проданного товара, величину коммерческих расходов, а также возможных убытков от продаж.

Все результаты такой проверки оформляются как документы по аналитическому и синтетическому учету выпуска и реализации той или иной продукции.

Стоит также сказать, что заключение аудитора представляет собой документ, имеющий юридический статус, то есть он является действительным как для юридических, так и для физических лиц, органов власти, управления и судебных органов.

Заключение, которое делает аудитор, имеет статус заключения экспертизы, которая, как правило, назначается государством.

Аудитор должен проверить правильность списания расходов на продажу. Списание расходов на продажу в торговых организациях может осуществляться двумя способами: в полном объеме; пропорционально себестоимости проданных товаров (этим способом списываются только транспортные расходы, учтенные в счете 44). Конкретный порядок списания расходов на продажу должен быть закреплен в учетной политике организации. Пропорционально стоимости товаров, проданных в отчетном периоде, могут списываться только транспортные расходы организации, учтенные на счете 44. Расчет транспортных расходов, подлежащих списанию, делается ежемесячно.

Списание расходов на продажу в производственных организациях может производиться двумя способами: в полном объеме (аналогично списанию затрат на торговых предприятиях); с распределением между различными видами выпущенной продукции. Расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции производственные организации могут списывать частично. Распределение указанных расходов между различными видами выпущенной продукции производится ежемесячно на основании данных о количестве, объеме или себестоимости выпущенной продукции. Порядок распределения расходов между различными видами выпущенной продукции должен быть закреплен в учетной политике организации. Расходы, относящиеся к проданной продукции, списываются в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж», расходы, относящиеся к непроданной продукции, продолжают числиться на счете 44.

Для полного контроля за операциями по изготовлению и реализации готовой продукции, нужно выполнить следующие процедуры:

· Аудитор проверяет правильность применения способов бухгалтерского и налогового учета, которые зафиксированы в учетной политике организации;

· Проверка правильности организации учета готовой продукции

· Специалист проверяет правильность стоимостной оценки выпущенной готовой продукции, калькуляцию себестоимости продукции;

· Аудитор так же проверяет правильность и законность операций с реализацией готовой продукции.

Далее подробнее рассмотрим все эти виды процедур.

1. Аудитор проверяет правильность применения способов бухгалтерского и налогового учета, которые зафиксированы в учетной политике организации.

При данной процедуре все вопросы касающиеся проверки указанных методов учета в учетной политике аудитор руководствуется следующим нормативными документами: "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н [12], а для целей налогообложения - положениями Налогового кодекса. Необходимо отметить, что данная процедура является весьма важной, поскольку от правильности применения способов учета зависят все дальнейшие операции на предприятии [1].

При проведении контроля специалисту целесообразно обратить внимание на следующие моменты:

- применяемые способы бухгалтерского учета обязательно должны быть декларированы в учетной политике организации;

- применяемые способы налогового учета обязательно должны быть декларированы в учетной политике организации;

Проведение аудиторской проверки должно сопровождаться анализом правильности использования способов налогового и бухгалтерского учета, которые указаны в учетной политике предприятия.

Целесообразно будет проводить подобный анализ с использованием сведений который отражают специфику деятельности производственного предприятия. Эти сведения нужно взять еще на первом этапе аудиторской проверки.

Кроме вышеуказанных моментов следует провести оценку правильности и объективности раскрытия информации в отчетностях предприятия с определение степени влияния применяемого способа на конечные финансовые результаты.

Аудитор после проведенной проверки производства готовой продукции должен составить аудиторское мнение с раскрытием следующей информации:

- должна быть раскрыта правильность применения декларированных форм ведения бухгалтерского и налогового учетов материалов, которые отражаются в учетной политике предприятия;

- указывается в достаточном ли объеме необходимые для проверки элементы учетной политики организации. Так же указывается уровень соответствия методов специфике и масштабам предприятия;

- кроме того, аудитор излагает свое мнение на счет правильности и целесообразности применения этих методов учета.

Нужно отметить, что во время аудиторской проверки между специалистом и руководством фирмы могут возникать несогласия на предмет ошибок. Эти вопросы в частности могут возникать по следующим темам: законность учетной политики, способ и полнота ее применения или объективность раскрытия сведений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В случае существенного масштаба разногласий, то аудитору следует модифицировать аудиторское заключение, отметил в своих работах А.Т. Головизина [28, с. 111].

2. Составление мнения о правильности учета готовой продукции на производственном предприятии.

Данная проверка сопровождается с определением следующих моментов:

- правильность организации и проведения инвентаризации готовой продукции а так же оформление и отражение в учете ее результатов, в частности проверяется соответствие установленным требованиям.

- так же сравниваются данные аналитического учета с данными синтетического;

- аудитор проверяет правильность раскрытия сведений касающихся готовой продукции, что установлено в нормативных актах;

Далее отметим моменты, которые включаются в данный этап:

1. Соблюдения порядка инвентаризации готовой продукции.

2. правильность налогового и бухгалтерского учета излишков продукции.

3. правильность отражения недостач.

4. проверка соответствия данных аналитического учета с данными синтетических счетов: 40, 43, 44, 45.

5. Сравнение сведений данных учета с данными в отчетности предприятия.

6. Проверка на предмет правильности учета и отражения информации в отчетности.

П. 32 ПБУ 5/01 гласит, что в бухгалтерской отчетности должны быть отражены следующие сведения о готовой продукции:

· Указывается способ учета;

· Изменения в стоимости;

· Суммы залогов под получение готовой продукции;

· Объем и движение резервов, которые созданы под возможные снижения стоимости готовой продукции.

Аудитор после проверки готовит заключение касательно следующих моментов:

- соблюдения порядка инвентаризации готовой продукции.

- правильность налогового и бухгалтерского учета излишков продукции.

- правильность отражения недостач.

- проверка соответствия данных аналитического учета с данным синтетических счетов: 40, 43, 44, 45

- Сравнение сведений данных учета с данными в отчетности предприятия.

- Проверка на предмет правильности учета и отражения информации в отчетности, отмечает П.Э. Шлейдер [49, с. 226].

3. Аудиторская проверка правильности учета выпуска готовой продукции.

Оценка готовой продукции сопровождается с учетом некоторых особенностей присущих только данным видам активов в частности их экономическому содержанию.

В ходе проверки аудитор, как правило решает следующие основные задачи:

- оценка объема и определение правильности ведения бухгалтерского учета выпускаемой продукции на предмет соответствия положениям нормативных актов.

- проверка соответствия ведения налогового учета положениям нормативных актов.

- проверка правильности учета расходов, которые связаны с хранением готовой продукции.

- оценка правильности порядка формирования резерва под снижение цены готовой продукции, в частности проверяется соответствие порядка положениям нормативных актов. Необходимо отметить, что проверка вышеуказанных операций очень важна.

Аудит данных операций включает в себя:

1. Проверяется правильность применения методов оценки стоимости готовой продукции.

2. правильность того, правильно ли оформляются операции по поступлению готовой продукции.

3. правильность учета выпуска.

4. Порядок аудита операций по реализации готовой продукции

Проверка правильности отгрузки, отражение на счетах учета и в регистрах аналитического учета является весьма важной областью в аудиторской проверке готовой продукции.

При проверке реализации готовой продукции специалисту по аудиту следует обратить внимание на следующие моменты.

- соответствует ли учет реализации принятым нормам.

- правильность учета коммерческих расходов.

- учет расходов, связанных с доставкой готовой продукции.

- правильность учета реализации на своих магазинах.

Далее отметим то, что включает в себя данный участок аудита:

1. правильность документооборота.

2. правильность налогового и бухгалтерского учетов.

3. отражение транспортных расходов.

Аудитор после проверки готовит мнение касательно следующих вопросов:

- правильно ли документальное оформление отгрузки;

- правильно ли проводится оценка готовой продукции;

- правильно ли учитывается отгруженная продукция;

- правильно ли отражаются транспортные расходы, связанные с доставкой готовой продукции покупателю.

Заключительный этап аудита готовой продукции представляет собой обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Ошибки, которые могут быть найдены в ходе проверки оказывают следующее влияние:

- на бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции;

- на финансовые результаты предприятия;

- на величину налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, можно сказать, что допущенные ошибки в целом существенно искажают финансовые результаты предприятия.

Затем следует провести анализ найденные ошибки на предмет соответствия требованиям федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите" [5]. Необходимо определить насколько сильно искажают ошибки финансовые результаты предприятия.

Список проверенных документов, выявленных ошибок и нарушений, а также мнение аудитора по итогам проверки, фиксируются в рабочих документах.

Перейдем непосредственно к методике аудиторской проверки готовой продукции в ООО «Консервный завод «Лескен».

При подготовке плана и программы аудита готовой продукции аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: итоговых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Расчет уровня существенности, используемого в ходе аудиторской проверки учета реализации готовой продукции, представлен в табл. 11.

Таблица 11. Определение уровня существенности

Показатель	Значение базового показателя, тыс. руб.	Критерии, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
1	2	3	4 = (2) * (3) / 100
Чистая прибыль	186 406	5	9 320
Выручка от продажи	2 957 368	2	59 147
Капитал и резервы	562 665	10	56 266
Сумма активов	1 909 320	2	38 186
Произведенные расходы	2 621 304	2	52 426

Среднее арифметическое графы 4:

(9320 + 59147 + 56266 + 38186 + 52426) / 5= 43069

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(43 069 - 9 320)/ 43 069 х 100% - 100 = 21 %

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(43 069 - 59 147) / 43 069 х 100% = 38 %.

Поскольку данные отклонения несущественные, следовательно, в качестве значения уровня существенности принимается 43069 тыс. руб.

При аудите бухгалтерского учета на предприятии возникает аудиторский риск, который означает вероятность того, бухгалтерский учет и отчетность субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки или искажения после подтверждения ее достоверности.

В настоящее время в теории и практике аудита используется понятие риск-ориентированного подхода к проведению проверки, что нашло отражение как в международных, так и в федеральных стандартах аудита. На первый план в области оценки рисков выходит понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой он функционирует, включая систему внутреннего контроля (СВК). В связи с этим основная задача аудитора - получить уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок, допущенных сотрудниками всех уровней организации. Риск-ориентированный подход предусматривает, что сначала аудиторы должны понять деятельность организации, а затем оценить риски существенного искажения ее отчетности [41, с. 18].

В соответствии с ФПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" в ходе ознакомления со средой, в которой осуществляет деятельность организация, включая СВК, следует применять следующие процедуры:

- запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;

- аналитические процедуры;

- наблюдение и инспектирование.

Аудитор, ориентируясь на свое профессиональное суждение, вправе расширить спектр проводимых процедур, с тем чтобы получить максимально полную информацию при оценке рисков существенного искажения. Согласно ФПСАД N 16 "Аудиторская выборка" аудиторский риск - это риск выражения ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности присутствуют существенные искажения. Это означает риск того, что серьезные ошибки были допущены в отчетности до начала проведения проверки и аудитор не обнаружит их. Таким образом, аудиторский риск зависит от риска необнаружения и риска существенного искажения. В свою очередь, последний состоит из неотъемлемого риска (риска хозяйственной деятельности) и риска средств контроля.

Мы используем способ подсчета аудиторского риска, который акцентирует внимание на расчете значения риска необнаружения и получении соответствующего количества аудиторских доказательств. На основе проведенных тестов и вычисленных значений риска средств контроля и неотъемлемого риска аудитор определяет допустимый в своей работе риск необнаружения. Заметим, что при таком подходе именно риск необнаружения определяет количество аудиторских доказательств. Это более эффективный способ для планирования и самый распространенный на практике метод.

Базовая модель аудиторского риска имеет вид:

DAR = IR x CR x DR, (2)

где IR - неотъемлемый риск (Internal Risk);

CR - контрольный риск (Control Risk);

DR - риск необнаружения (Detection Risk).

На основании базовой формулы аудиторского риска (2) выразим риск необнаружения (DR):

DR = DАR / (IR x CR). (3)

Внутренним стандартом аудиторской фирмы установлено значение приемлемого аудиторского риска DAR 0,05 (5%). Результаты тестирования показали: IR = 0,8 (80% допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет) и CR = 0,5 (50% ошибок, допущенных бухгалтерией, не обнаруживает система внутреннего контроля). В этом случае DR = 0,05 / (0,8 x 0,5) = 0,125, т.е. риск необнаружения составляет 12,5%.

Высокие значения IR и CR обязывают организовать проверку так, чтобы максимально снизить величину риска необнаружения. Низкие значения IR и CR позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

В связи с этим аудитор анализирует:

- характер процедур проверки по существу - проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон, не связанных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников или документацию; проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

- временные рамки выполнения процедур проверки по существу - проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

- объем процедур проверки по существу - использование большего объема выборки.

Таким образом, имея возможность вникнуть в суть бизнес-процессов аудируемого субъекта, практически неограниченный доступ к внутренней информации и документации, аудитор, в силу своего профессионального долга, обязан приложить максимум усилий для выражения объективного мнения и сведения к минимуму вероятности собственной ошибки, т.е. аудиторского риска.

При определении внутрихозяйственного риска ООО «Консервный завод «Лескен» было установлено следующее:

1. Все учитываемые операции действительно имели место.

2. Хозяйственные операции были соответственным образом разрешены.

3. Совершенные операции учитываются и отражаются в учете должным образом.

4. Операции правильно разнесены по счетам.

5. Операции регистрируются своевременно.

6. Операции должным образом отражены в учетных регистрах и правильно перенесены в Главную книгу.

7. Бухгалтерская отчетность заполнена соответствующим образом.

Исходя из этого и анализируя особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует предприятие, опыт и квалификацию главного бухгалтера, а также сложность учитываемых хозяйственных операций, внутрихозяйственный риск можно принять к расчету как 80 %.

При общем знакомстве с системой внутреннего контроля предприятия не было выявлено практически никаких отклонений от стандартной организации контроля на предприятии, в организации разработана схема документооборота, объем хозяйственных операций достаточно невелик. В связи с этим система внутреннего контроля оценивается как средняя. Следовательно, ей соответствует средний процент риска, равный 50 %.

Риск аудита принимается равным 10 %, т.к. именно эта величина является наиболее часто употребляемой при аудите операций по расчетам.

Риск необнаружения равен:

0,8 * 0,5* 0,1 = 4 %

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита.

План аудита продажи готовой продукции в ООО «Консервный завод «Лескен» представлен в табл. 12.

Таблица 12. План аудиторской проверки учета производства готовой продукции

Проверяемая организация ООО «Консервный завод «Лескен»

Количество человеко-часов с 01.03.2013 по 30.03.2013

Руководитель аудиторской группы Буров А.Н.

Состав аудиторской группы Буров А.Н., Пономарева Е.В.

Планируемый аудиторский риск 4,0 %

Уровень существенности 43 069 тыс. руб.

Перечень аудиторских процедур	Период проведения
1	2
1.Изучение учетной политики и ее соответствия требованиям действующих нормативных документов в части учета затрат и выпуска готовой продукции	01.03.2013
2. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета	06.03.-08.03.2013
3.Аудит оформления первичных учетных документов по учету затрат и выходу готовой продукции	09.03.-10.03.2013
4. Аудит затрат по элементам	03.03.-13.03.2013
5. Проверка правильности калькулирования себестоимости продукции	17.03.- 19.03.2013
6. Проверка правильности составления и сроков представления отчетов о выходе готовой продукции	20.03.-21.03.2013
7. Правильность составления бухгалтерских проводок по выходу готовой продукции	21.03.- 23.03.2013
8. Проверка полноты и своевременности оприходования готовой продукции на склад	24.03.-25.03.2013
9. Правильность оформления и отражения в учете потерь от недостач и порчи готовой продукции	26.03.-27.03.2013
10. Обобщение результатов проведенной аудиторской проверки и составление отчета для руководства	28.03.-30.03.2013

После составления плана аудиторской проверки учета готовой продукции в ООО «Консервный завод «Лескен» аудиторами была разработана программа проведения аудиторской проверки учета готовой продукции.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией и является средством контроля качества работы.