Организация бухгалтерского учета и аудита затрат на производство продукции (на примере предприятия ООО "А и Б")

- инспектирование (в частности, проверка записей в регистрах бухгалтерского учета по формированию издержек, документов, явившихся основаниями для этих целей);

- наблюдение (например, за пересчетом готовой продукции, за инвентаризацией незавершенного производства);

- пересчет (например, проверку арифметических расчетов аудируемого лица в части распределения косвенных расходов, в части формирования себестоимости единицы продукции);

- аналитические процедуры (например, сопоставление расходов сырья и материалов, отраженных при формировании себестоимости продукции и расходов сырья и материалов, полученных расчетным путем по технологическим картам, анализ структуры себестоимости продукции в разрезе статей и калькуляционных элементов).

Также при проверке этого раздела могут применяться следующие процедуры Подольский В.И. Задачник по аудиту. - М.: Издательский центр «Академия», 2008. - 240 с.:

- инвентаризация. Используется при аудите незавершенного производства, сверке фактического наличия с данными учета;

- осмотр и обследование. Используется для подтверждения достоверности формирования себестоимости, т.е. для подтверждения момента фактического включения в ее состав тех или иных расходов производится осмотр и обследование технологических цепочек и производственных участков;

- контрольные замеры. Проверяется фактический объем израсходованных материалов, трудовых ресурсов и др.;

- технологический контроль. Осуществляется для подтверждения достоверности включения материалов по объемам и по времени в состав готовой продукции или незавершенного производства;

- лабораторный контроль. Производится проверка на соответствие свойств израсходованных материалов установленным нормам и требованиям;

- опрос. Используется для получения альтернативных данных, подтверждающих или опровергающих проверяемые факты;

- подтверждение. Осуществляются встречные проверки, используемые, к примеру, для получения данных о фактически выполненных работах, оказанных услугах третьими лицами;

- просмотр документов;

- сравнение документов.

Процесс сбора аудиторских доказательств осуществляется в соответствии с учетом особенностей технологии производства продукции аудируемого лица, особенностями организации и ведения бухгалтерского учета. Ключевым моментом в данном случае является изучение учетной политики, рабочего плана счетов и графика документооборота.

В процессе аудиторской проверки необходимо проверить правильность включения в себестоимость расходов на брак, соответствие отраслевым нормативам и проверить дальнейшее использование или уничтожение брака.

Аналитические процедуры, применяемые при проведении аудита затрат на производство:

Методика применения аналитических процедур в аудите затрат на производство продукции предполагает использование двух подходов: - анализа взаимосвязи остатков и оборотов по калькуляционным счетам; - функционально-стоимостного анализа себестоимости продукции. Объектом обычного применения аналитических процедур являются, например, некоторые мелкие затраты с низкой вероятностью искажений: на канцелярское оборудование, телефонные разговоры и т.д. Эти расходы сравнивают с подобными затратами прежних лет, особенно в тех случаях, когда ранние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами. На завершающем этапе аудита сравнению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта: прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и т.д.

Аналитические процедуры при аудите учета затрат на производство продукции осуществляются по элементам затрат, что позволяет прослеживать взаимосвязь оборотов по счетам затрат путем их сопоставления. Используя лишь данные бухгалтерской отчетности, аудитор не в состоянии сделать полноценные выводы о том, имеются или нет отклонения в себестоимости продукции. Это объясняется тем, что в бухгалтерском учете часть счетов производственных затрат закрывается и не отражается отдельной строкой в бухгалтерском балансе (счета 25, 26 и др.). Выявленные в составе затрат на производство продукции отклонения в бухгалтерском учете могут быть обусловлены объективными причинами: резким скачком инфляции (рост цен на составляющие себестоимость продукции), изменением технологии производства, выявлением неучтенных излишков готовой продукции, изменениями в учетной политике.

Источники информации для проведения аудиторской проверки:

Источниками информации для проведения аудита учета затрат на производство продукции являются Подольский В.И. Задачник по аудиту. - М.: Издательский центр «Академия», 2008. - 240 с.:

1. Положения приказа по учетной политике, касающиеся следующих вопросов:

1) способов списания общехозяйственных расходов:

- на счет 90 «Продажи»;

- на счета затрат;

2) способов распределения общепроизводственных расходов;

3) способов учета и распределения общехозяйственных расходов;

4) способов определения затрат в незавершенном производстве;

5) рабочего плана счетов в отношении используемых счетов затрат;

6) перечня резервов предстоящих расходов и платежей и порядка отнесения на расходы создаваемых резервов;

7) перечня расходов будущих периодов и сроков их погашения;

8) схемы учета затрат в отношении использования полуфабрикатного или бесполуфабрикатного варианта учета затрат на производство;

9) других вопросов, обусловленных спецификой отрасли, в которой функционирует аудируемое лицо;

2. Формы финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- Бухгалтерского баланса (остатки незавершенного производства);

- Отчета о прибылях и убытках (управленческие расходы, расходы на продажу);

- Приложения к балансу (расходы по обычным видам деятельности);

3. Учетные регистры аналитического и синтетического учета:

- карточки (ведомости) по заказам;

- разработочные таблицы (по распределению заработной платы, отчислений ЕСН, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, нематериальных активов);

- ведомости распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов; расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

- листки-расшифровки, справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов;

- акты (ведомости) инвентаризации незавершенного производства; ведомости сводного учета затрат на производство;

- учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20,23,21,25,26,28,29,96, 97 и др., Главная книга и др.

4. К нормативным источникам информации относятся следующие документы:

- Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации»;

- План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению;

- 25 гл. НК РФ;

- Отраслевые инструкции по учету затрат на производство.

- ФЗ РФ от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2.3 Типичные ошибки, выявляемые в ходе проведения аудита затрат на производство продукции. Аудит по специальным заданиям

При осуществлении данного вида аудита проверяющий анализирует такие документы проверяемого экономического субъекта, как:

· бухгалтерский баланс (форма № 1);

· отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

· главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;

· Положение об учетной политике организации;

· регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97 и др.;

· карточки (ведомости) по заказам;

· таблицы (ведомости) по распределению (учету) заработной платы, отчислений на социальные нужды;

· расчет амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам;

· ведомости распределения услуг вспомогательных производств, общехозяйственных, общепроизводственных расходов, расходов будущих периодов;

· ведомости сводного учета затрат;

· акты инвентаризации незавершенного производства.

Проведение аудита затрат на производство можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный. На каждом из них аудитор выполняет определенные процедуры проверки.

Ознакомительный этап:

На ознакомительном этапе аудитор изучает организационные и технологические особенности производственного процесса организации, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности. Для обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета проверяющий особое внимание обращает на учетную политику организации. Аудитору необходимо также ознакомиться с действующими отраслевыми инструкциями (указаниями) по планированию, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях отдельных отраслей экономики. Согласно Письму Минфина РФ от 29.04.2002 № 16-00-13/03 «до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) следует руководствоваться с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету».

Как правило, в рассматриваемом виде аудита применяются нормативный, позаказный, попередельный и простой методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, а именно: продукция, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении продукции с длительным процессом производства заказы выдаются не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведется на основании первичных документов, отражающих выработку (наряды на сдельную работу, ведомости учета выполненных работ, маршрутные карты, наряд - книжки, акты о приемке выполненных работ, нормированные задания повременщиков и др.), расход материалов (лимитно-заборная карта (форма № М-8), требование-накладная (форма № М-11), накладная (форма № М-15) и др.)² с обязательным указанием соответствующего шифра заказа.

Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом. Все затраты считаются незавершенными вплоть до окончания выполнения заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивается по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии и с учетом изменений условий производства. К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях массового и крупносерийного производства, где обрабатываемое сырье и материалы последовательно проходят несколько фаз обработки (переделов). Различаются бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода. В первом случае учет затрат ведется по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов от одного передела к другому не отражается, оно контролируется по данным оперативного учета в натуральном выражении. Оперативный учет полуфабрикатов осуществляется в производственных цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумма затрат всех переделов, в промежуточных переделах себестоимость продукции не исчисляется.

При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела. Простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, где незавершенного производства нет или же оно незначительно. Если в ходе проверки выявлено, что применяемый метод учета затрат на практике не соответствует методу, установленному учетной политикой организации, то аудиторы должны зафиксировать данное отклонение в рабочих документах.

Основной этап:

На основном этапе аудиторы проводят тестирование, по результатам которого оцениваются системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции. Сделанные выводы сравниваются с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Далее аудитору необходимо проверить, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные - предварительно учитываться на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

Аудитор может также просмотреть формирование себестоимости работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Как показывает практика, во вспомогательных производствах применяются те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20 «Основное производство». Затраты, которые отнести на производство конкретной единицы готовой продукции невозможно, распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») - пропорционально установленному в учетной политике организации показателю. Затем аудитор проверяет распределение затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», и 26 «Общехозяйственные расходы», относятся на счета основного и вспомогательного производств. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода необходимо отразить в учетной политике организации.

Аналогичным образом распределяются затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Однако, если в учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета учета продаж, то на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость (то есть неполная). При проверке потерь от брака и включения их в себестоимость произведенной продукции аудитор устанавливает: стоимость забракованной продукции по цене возможного использования; суммы, подлежащие удержанию с виновников брака; суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов. Такие расходы относятся к затратам на производство и распределяются между всеми изделиями (кроме потерь, подлежащих удержанию с виновных лиц). Далее проверяется правильность оценки незавершенного производства и формирования себестоимости выпущенной продукции. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

В массовом и серийном производстве незавершенное производство может отражаться:

· по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

· прямым статьям затрат;

· стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Используемый метод оценки незавершенного производства следует указать в учетной политике организации. Стоимость выпущенной продукции определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом изменения остатка незавершенного произ- водства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.

Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (Сф) определяется по формуле: Сф = Нн + Зф - Со - Нк, где Нн, Нк - стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно; Зф - фактические затраты на производство продукции за месяц; Со - стоимость возвратных отходов. После обобщения полученной информации о движении и стоимости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.

Аудитор должен также определить расходы на продажу готовой продукции (коммерческие расходы). Их учет ведется на счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют ее коммерческую стоимость. При установлении расходов затраты на упаковку и транспортировку распределяются между отдельными видами отгруженной и проданной продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости или других показателей.

Заключительный этап:

Заключительный этап аудита затрат на производство включает проверку своевременности проведения инвентаризации незавершенного производства, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета. (Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то этот факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и заключения). Затем проверяющий формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и совместно с рабочей документацией представляет его руководителю проверки.

Типичными ошибками, выявляемыми в ходе аудита затрат на производство, являются:

· несвоевременное включение в себестоимость отдельных видов затрат;

· несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;

· неправильная оценка остатков незавершенного производства;

· необоснованное (без документального оформления) включение расходов в состав себестоимости.

· неправильное формирование расходов по бартерным сделкам;

· расходы организации не соотнесены с доходами;

· неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;

· неправильное отражение в учете нормируемых расходов.

· нарушения, допущенные при оформлении первичных документов;

· нарушение методологии учета (неверно составленные корреспонденции счетов);

Аудит по специальным заданиям:

Под специальным аудиторским заданием понимается оказание услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.

Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным. Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по поручению государственных органов в случаях, предусмотренных актами законодательства Российской Федерации, инициативное - во всех остальных случаях. Цели выполнения специального аудиторского задания могут быть различны: а) составить заключение о правильности используемых схем бухгалтерских записей, принципов оценки, порядка налогообложения и формы ответственности по договорам, подготовленным экономическим субъектом в связи с появлением у экономического субъекта новых форм договоров; б) составить заключение о финансовых и правовых последствиях договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги и т.п., подготовленных экономическим субъектом в связи с началом нового направления деятельности;

в) подготовить заключение о соблюдении экономическим субъектом определенных договоров;

г) другие цели.

Заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации. Аудит отдельных проектов - это специализированная услуга, используемая в случаях, когда проводится:

- аудит не по организации в целом, а по отдельному проекту или направлению деятельности, который ведет данная организация; - аудит совместной деятельности, т.е. аудиту подлежит совместный проект нескольких организаций;

- аудит отдельного проекта, финансируемого за счет средств инвестора и по заказу инвестора, с целью контроля за процессом инвестирования; - аудит бухгалтерской отчетности, составленный в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета.

Услуга - аудит отдельных проектов, экономит средства Заказчика ограничивая рамки проведения аудита отдельным проектом, направлением, заданием.

В рамках специального задания возможны следующие виды проверок:

· аудит консолидированной отчетности;

· аудит системы внутреннего контроля и эффективности ее функционирования;

· аудит совместной деятельности, т.е. аудиту подлежит совместный проект нескольких организаций;

· аудит сделок с ценными бумагами, внешнеэкономической деятельности и других отдельных финансово-хозяйственных операций;

· аудит целевого использования средств и др.

Содержание, характер и объем заданий, а также форма представления результатов по итогам аудита предварительно оговариваются в техническом задании. Техническое задание может предусматривать выполнение следующих работ:

· проверку отдельных статей бухгалтерской отчетности;

· выполнение комплексных ревизий имущества и обязательств;

· анализ состояния дебиторской и кредиторской задолженности;

· анализ эффективности использования финансовых и материальных средств;

· юридическую и экономическую экспертизу договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения.

Результат аудита по специальному заданию оформляется, как правило, в виде отчета с подробным описанием проведенных аудиторских процедур, выявленных недостатков (нарушений) и рекомендаций по их исправлению.

3. Бухгалтерский учет и аудит затрат на производство продукции на примере ООО «А И Б»

3.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «А И Б». Особенности структуры затрат на производство продукции

Общество с ограниченной ответственностью «А и Б» зарегистрировано Постановлением главы администрации Люблинского района города Москвы № 6230 от 08.12.2003 г. (ранее носило название ООО «Архип и Бездел»)

Уставный капитал общества составляет 27 779 752 руб.

Виды деятельности ООО «А и Б»:

К основному виду текущей деятельности относится производство и реализация кормов для кошек «Кискас», «Мяукэт», «Сытый кот» и др.

Неосновные виды деятельности - выпуск комиксов и журналов про кошек «Кошак-экспресс», «Котополитан», «Котбой», «Котовасия», сеть ресторанов для кошек «Вечный март», «Чеширский кот», «Кошачья радость» и другие составляют незначительный удельный вес в общем объеме продукции и услуг.

Директор Аксенова Е.О., паспорт серии 6230 № 326011, выдан 24.07.2009 г. ОВД района «Марьино» г. Москвы.

Главный бухгалтер Архипова А.А., паспорт серии 3260 №623011, выдан 21.11.2009 г. ОВД района «Гольяново» г. Москвы.

Главной целью финансовой политики ООО «А и Б» в 2008 году являлось улучшение финансового состояния общества, основанное на более эффективном распределении и использовании всех ресурсов предприятия. Основные усилия были направлены на обновление основных средств, нематериальных активов, жесткий контроль за нормируемыми оборотными средствами, оптимизацию затрат, что и было достигнуто: нематериальные активы увеличились на 15,2 млн. руб., вложения в основные средства составили 35,5 млн.руб., запасы сырья, материалов, незавершенного производства значительно снизились - на 42,2 млн. руб. и 10,6 млн. руб. соответственно.

За отчетный год в балансе активов и пассивов общества произошли следующие изменения (рис.1).

Стоимость имущества увеличилась на 78,2 млн. руб. или на 10,4%. Внеоборотные активы увеличились на 24,8 млн. руб. или на 6,3%, в том числе за счет роста нематериальных активов на 15,2 млн. руб. (в 32,8 раза), долгосрочных вложений в дочерние и зависимые общества на 27,5 млн. руб. (108,1%).

Рис. 1. Динамика статей баланса. Любушин Н.П. Система показателей анализа финансового состояния организации и методы их определения. - М.: Все для бухгалтера. - 2009 - № 4. - с. 39

Оборотные активы в целом выросли на 53,4 млн. руб. или на 15%, в т.ч. запасы готовой продукции и товаров для перепродажи на 24,6 млн. руб. (68,1 %), краткосрочные финансовые вложения на 19 млн. руб.. Дебиторская задолженность увеличилась на 69,6 млн. руб. (119%), в т.ч. покупателей и заказчиков на 54,1 млн. руб. (149,2 %). Рост дебиторской задолженности (219%) и запасов готовой продукции (168,1%) превышал рост объема продаж.

Значительно снизились запасы сырья, материалов - на 42,2 млн. руб. (31,2%) и незавершенного производства - на 10,6 млн. руб. (16,2%).

Динамика структуры оборотных активов характеризуется:

- ростом удельного веса задолженности покупателей и заказчиков с 10,2 % до 22,1%;

- ростом удельного веса краткосрочных финансовых вложений с 0,5% до 5%.

В результате опережающего роста оборотных средств над ростом внеоборотных активов, доля оборотных активов в имуществе предприятия увеличилась за год с 47,3% до 49,3%. Соответственно доля внеоборотных активов снизилась на 2%, несмотря на их абсолютный рост.

За 2008 год произошел рост чистых активов - показателя, характеризующего стоимость бизнеса - на 116,3 млн. руб. за счет роста прибыли.

Собственный капитал общества возрос на 116,3 млн. руб. (18,6%), в т.ч. за счет чистой прибыли отчетного года на 124,5 млн. руб., начисленные дивиденды по итогам 2005 года уменьшили собственный капитал на 5,4 млн. руб. За счет роста собственного капитала собственные оборотные средства увеличились на 91,5 млн. руб. (39,9 %), что составило 171,2% всего прироста оборотных средств.

Заемный капитал за 2008 год уменьшился на 38 млн. руб. (30,2%), в т.ч. за счет погашения краткосрочного кредита банка - на 20 млн. руб.

За 2008 год кредиторская задолженность снизилась на 18,5 млн. руб. (18%), при росте объема продаж, что свидетельствует об улучшении платежной дисциплины Общества. Снижение кредиторской задолженности произошло в основном за счет уменьшения кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками на 7,5 млн. руб. (24,5%), в т.ч. за счет снижения задолженности перед дочерними предприятиями на 17,3 млн. руб. (96,4%), задолженности перед бюджетом на 9,2 млн. руб. (42,1%), авансов полученных на 11,2 млн. руб. (53,3%). Следует отметить, что общество не имеет просроченной задолженности перед бюджетом и персоналом.

Доля собственного капитала в общем итоге баланса увеличилась с 83,2% до 89,4% при уменьшении доли заемных средств с 16,8% до 10,6%.

На 01.01.09 дебиторская задолженность выше кредиторской задолженности, т.е. бесплатные кредиты, выданные Обществом другим организациям, превышают кредиты для Общества. Величина превышения на 1.01.2009 г. составила 51,9% (43,7 млн. руб.) от объема кредиторской задолженности (рис. 2).

Рис. 2. Динамика дебиторской и кредиторской задолженности. Любушин Н.П. Система показателей анализа финансового состояния организации и методы их определения. - М.: Все для бухгалтера. - 2009 - № 4. - с.40

При среднегодовом росте имущества общества на 16,5% выручка от реализации увеличилась на 18,9%, а чистая прибыль выросла на 30,1% по сравнению с прошлым годом. Это свидетельствует о более эффективном использовании активов общества, росте показателей рентабельности по сравнению с 2006 г. (см. табл. 3).

Таблица 3. Показатели рентабельности и эффективности деятельности. Любушин Н.П. Система показателей анализа финансового состояния организации и методы их определения. - М.: Все для бухгалтера. - 2009 - № 4. - с. 23.

Наименование показателя	2006 год	2007 год	2008 год
1	2	3	4
Рентабельность продаж, %	8,6	11,9	12,1
Рентабельность всего капитала, %	7,4	18,7	21,6
Рентабельность собственного капитала, %	8,9	21,9	25,0
Рентабельность всей деятельности по прибыли до налогообложения, %	5,5	10,6	11,8

Превышение темпов роста выручки (на 18,9%) над темпами роста активов (на 10,6%) по сравнению с уровнем 2006 года привело к росту оборачиваемости активов, основных средств и нематериальных активов, материальных оборотных средств (см. табл. 4).

Таблица 4. Оборачиваемость капитала. Терехова В.А. Зарубежные концепции управленческого учета и российская практика. - М.: Экономический анализ. - 2009. - № 1. - с.51

Наименование показателя	2006год	2007 год	2008год
1	3	4	4
Коэффициент общей оборачиваемости активов	1,32	1,72	1,76
Коэффициент оборачиваемости основных средств и нематериальных активов	2,64	3,61	4,19
Коэффициент оборачиваемости оборотных средств	3,25	3,93	3,63
Коэффициент оборачив. материальных оборотных средств	4,08	4,65	4,95
Коэффициент оборачиваемости средств в расчётах	15,1	23,5	14,89

На 1.01.09г. все показатели ликвидности превышают рекомендуемые значения. За 2008 год коэффициент текущей ликвидности увеличился с 2,84 до 4,75 (рекомендуемое значение 2) за счет роста дебиторской задолженности и краткосрочных финансовых вложений при снижении кредиторской задолженности. Коэффициент абсолютной ликвидности за отчетный год повысился с 0,28 до 0,58 (рекомендуемое значение 0,2 - 0,3) за счет роста краткосрочных финансовых вложений. Участие собственных ресурсов в формировании оборотных активов выросло - коэффициент обеспеченности собственными средствами увеличился с 0,65 до 0,78, что значительно превышает рекомендуемый уровень 0,1.

На 1.01.09г. относительные показатели финансовой устойчивости значительно выше рекомендуемых значений, что свидетельствует о финансовой устойчивости общества.

Общество обладает достаточной финансовой независимостью: коэффициент автономии за отчетный год увеличился с 0,83 до 0,89, что значительно превышает минимальное пороговое значение 0,5. Участие собственного капитала в формировании запасов - коэффициент обеспеченности запасов - превысил норматив 1, составив на 1.01.2009 г. 1,39. Коэффициент маневренности собственного капитала (доля собственных средств предприятия, находящихся в мобильной форме - собственных оборотных средствах) увеличился с 0,37 до 0,43, превысив рекомендуемое значение 0,15.

Значительная часть выручки была направлена в бюджет и внебюджетные фонды в виде налогов и обязательных платежей. Общая сумма начисленных налогов и платежей составила 336,2 млн. руб., что на 19,9 % выше уровня 2007 года. Налоговое бремя (доля налогов в выручке от реализации продукции с НДС) составило 20,8% при 20% за прошлый год.

В течение отчетного года общество регулярно перечисляло средства в бюджет и внебюджетные фонды. На 1.01.09г. ООО «А и Б» не имеет просроченной задолженности по уплате налогов, сборов и обязательных платежей.

Таблица 9. Задолженность по налогам и сборам ООО «А и Б», тыс. руб.

Вид налога	Начислено за год	Уплачено за год	Задолженность по уплате
1	2	3	4
Налоги, поступающие в бюджет, всего
в том числе:	226553	238220	13731
НДС	117078	122477	6962
налог на прибыль	47305	52171	2556
налог на имущество	7120	8226	1538
плата за землю	11034	11065	-
подоходный налог	42450	42383	2652
транспортный налог	238	257
прочие налоги	1328	1641	23
Отчисления во внебюджетные фонды - всего	109622	109062	7568
в том числе:
в фонд социального страхования	11712	11307	-
в пенсионный фонд	82548	82414	6366
в фонд обязательного медицинского страхования	10543	10539	810
соц. страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний	4819	4802	392
Всего	336175	347282	21999

В структуре затрат на производство продукции значительных изменений не произошло: увеличилась доля затрат на сырье, материалы и ПКИ, прочих затрат и уменьшилась доля затрат на оплату труда, энергии, воды, топлива и амортизационных отчислений.

Себестоимость продукции за отчетный период характеризуется следующими данными:

Таблица 10. Структура затрат на производство продукции по основной деятельности и себестоимость продукции.

	Ед. изм	2007 год	2008 год	Уд. вес в общей сумме затрат, %
				2007 г.	2008 г.
1	2	3	4	5	6
Затраты на производство продукции	тыс руб.	963787	1156005	100	100
в том числе:
Сырье, материалы, ПКИ		436535	536939	45,30	46,45
Топливо		12503	11257	1,30	0,97
Вода		7458	6929	0,77	0,60
Энергия		32137	34109	3,33	2,95
Затраты на оплату труда		252834	300746	26,23	26,02
Единый социальный налог		84577	99304	8,78	8,59
Амортизация основных фондов		34327	35066	3,56	3,03
Прочие затраты		103416	131655	10,73	11,39
Себестоимость товарной продукции		932435	1167198
Объем производства продукции в действующих ценах		1056123	1321409
Затраты на 1 рубль произв. Прод.	коп	88,3	88,3
Рентаб. произведенной продукции	%	13,3	13,2
Объем реализ. прод. в опт. ценах	тысруб.	1050672	1282480
Себест. реализованной продукции		931382	1138746
1	2	3	4	5	6
Затраты на 1 рубль реализ. прод.	коп	88,7	88,8
Рентабельность реализ. продукции	%	12,8	12,6

Увеличение доли материальных затрат произошло в связи с изменением структуры выпускаемой продукции в сторону более материалоемких изделий, ростом цен на сырье и материалы.

Несмотря на то, что доля затрат на энергию снизилась, произошел рост их абсолютной суммы. Увеличение затрат связано с повышением тарифов на все виды энергии при значительном снижении потребления в натуральном выражении за счет внедрения мероприятий по энергосбережению.

Доля затрат на оплату труда в отчетном периоде незначительно снизилась, при их абсолютном росте. Рост был обусловлен следующими факторами:

увеличением объема производства;

изменениями в системе оплаты труда:

- переход на единую 24-разрядную тарифную сетку (ЕТС) оплаты труда;

- введение нового премиального положения по рабочим;

- увеличение тарифных ставок рабочим на 10%;

- изменение в системе оплаты труда линейного персонала производственных подразделений;

- увеличение численности работников, оплачиваемых с применением персональных коэффициентов, контрактов;

- увеличение выплат по неосновным премиальным положениям.

Рост удельного веса и абсолютной суммы прочих затрат обусловлен увеличением в отчетном году затрат на услуги связи, командировочных расходов, налогов и сборов, что связано с увеличением ставки налога на землю, затрат на страхование персонала, приобретением программного продукта и увеличением объемов ремонтных работ. В калькуляционном разрезе себестоимость характеризуется увеличением доли прямых материальных затрат. Основными причинами увеличения доли прямых материальных затрат являются: рост цен на материалы, изменение структуры выпускаемой продукции в сторону более материалоемких изделий, увеличение объемов производства продукции. Относительная экономия постоянных расходов в связи с увеличением объемов производства, мероприятия, проведенные по оптимизации затрат, при опережающем росте цен на материалы, услуги по сравнению с ростом цен на продукцию предприятия позволили сохранить затраты на 1 руб. произведенной и реализованной продукции на уровне 2006 года.

3.2 Особенности бухгалтерского учета и аудита затрат на производство продукции в ООО «А И Б»

Учет прямых материальных затрат:

Отпуск сырья и материалов со склада в производство осуществляется в ООО «А и Б» по лимитно-заборным картам или разовым накладным-требованиям.

Лимитно-заборные карты заполняются и применяются при оформлении отпуска сырья и материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции. Отпуск на производство сырья и материалов разового потребления оформляется накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов. Так, например, отпуск муки пшеничной высшего сорта, используемой для изготовления всех кормов, т.е. требуемой каждый день, оформляется лимитно-заборной картой, а отпуск рыбных консервов «Форель в сметанном соусе», используемой при изготовлении корма «Кискас с рыбкой», - разовой накладной-требованием.

При этом отпуск сырья и материалов в производство осуществляется в следующем порядке. Вначале технолог на каждый день составляет производственную программу по каждому виду изделий на основании заявок покупателей, предоставляемых ему менеджером. Далее по нормам расхода сырья на каждый вид продукции, периодически пересматриваемым технологом и утверждаемым директором предприятия, рассчитывается необходимое количество сырья и материалов на производство запланированного количества каждого изделия и в целом по всем видам. Затем технолог заполняет лимитно-заборные карты и накладные-требования по соответствующим видам сырья и выдает за подписью бригадиру смены и кладовщику по одному экземпляру, оставляя у себя один экземпляр. В соответствии с выписанными документами на отпуск кладовщик выдает бригадиру необходимое количество каждого вида сырья и материалов за подписью. При этом бригадир расписывается в экземпляре кладовщика, а кладовщик - в экземпляре бригадира.

На основании данных о поступлении и списании сырья бригадиры смен ежемесячно составляют отчеты о расходе сырья и материалов по каждому их виду.

По данным первичных документов и отчетов бригадиров для списания израсходованных материальных ресурсов на соответствующие счета синтетического и аналитического учета составляется «Отчет о списании сырья на отдельные виды продукции».

На ООО «А и Б» производственные затраты, в том числе и сырье для производства продукции, оцениваются по средневзвешенным ценам. Материалы на предприятие поступают от поставщиков отдельными партиями, причем соответственно цены у поставщиков могут различаться. Поэтому и определяется средневзвешенная цена единицы материала путем деления общей фактической себестоимости приобретения товарно-материальных ценностей на их количество. По этим ценам и производится отпуск материалов в производство и на их основании составляется «Отчет о списании сырья на отдельные виды продукции».

Фактическая себестоимость приобретения производственных запасов слагается из стоимости по ценам их приобретения, наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимости расходов на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемых силами сторонних организаций.

Согласно положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» способ оценки производственных запасов должен указываться в учетной политике предприятия и не изменяться в течение года.

Таким же образом, как было описано выше, производится расчет расхода каждого вида сырья и основных материалов по каждому виду производимой продукции в количественном и стоимостном выражении. Далее найденная сумма списывается в дебет счета 20 «Основное производство» на соответствующий субсчет.

Путем деления общего расхода всех видов сырья и основных материалов на каждый вид изделия в стоимостном выражении на выпуск данного изделия за месяц в килограммах определяется учетная цена единицы продукции, по которой данная продукция отпускается из производства на склад.

На счете 20 «Основное производство» на предприятии предусмотрены 2 уровня аналитического учета:

по циклам выпуска продукции;

по статьям затрат.

Списание сырья и основных материалов отражается записью:

Дебет 20 «Основное производство» (аналитические счета - производство, сырье и материалы)

Кредит 10 «Материалы»

Поступление готовой продукции из производства на склад отражается проводкой:

Дебет 43 «Готовая продукция»

Кредит 20 «Основное производство»

Далее при реализации продукции полученная сумма готовой продукции будет списываться в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость реализованной продукции» .

Таким образом, к прямым материальным затратам на ООО «А и Б» относят сырье и основные материалы, которые списываются на каждый вид производимой продукции согласно утвержденным нормам. Отпуск сырья осуществляется по лимитно-заборным картам и разовым накладным-требованиям на отпуск. На основании составленных бригадирами отчетов об использовании сырья и выпуске продукции бухгалтером составляется отчет о списании сырья на отдельные виды продукции, по которому указанные затраты на сырье и материалы по каждому виду продукции списываются на счета основного производства в разрезе соответствующих изделий.

Учет общепроизводственных расходов:

В состав общепроизводственных расходов включаются расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и на обслуживание структурного подразделения организации и управление им. На ООО «А и Б» таким структурным подразделением является цех по производству кошачьих кормов.

Общепроизводственные расходы учитываются в разрезе устанавливаемой номенклатуры статей. В номенклатуру статей на данном предприятии входят:

Амортизация оборудования.

Аренда оборудования.

Аренда производственного здания.

Оплата труда производственных рабочих.

Отчисления от фонда оплаты труда.

Командировочные расходы.

Компенсация за неиспользованный отпуск.

Бланки строгой отчетности.

Плата за размещение отходов.

Плата за воду.

Расходы на отопление.

Расход материалов.

Транспортные услуги.

Услуги сторонних организаций.

Прочие услуги.

Электрическая энергия на производственные и хозяйственные нужды.

Общепроизводственные расходы учитываются на синтетическом счете 25 «Общепроизводственные расходы».

Так как на ООО «А и Б» бухгалтерский учет автоматизирован, то документом, в котором отражаются все общепроизводственные расходы в разрезе названных выше статей затрат, является «Оборотно-сальдовая ведомость по счету: 25.0».

Рассмотрим отражение общепроизводственных расходов по каждой статье затрат более подробно.

Амортизация основных средств отражается в учете следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит 02 «Амортизация основных средств»

При этом в данную статью включается амортизация оборудования, находящегося в собственности предприятия, поскольку оборудование, которое находится в краткосрочной аренде, не требует начисления амортизации.

Расчеты арендатора с арендодателем по арендной плате за услуги по аренде производственного здания цеха учитываются на специально открываемом субсчете «Расчеты по арендной плате» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом амортизация по сданным в аренду основным средствам производится арендодателем и возмещается за счет полученной арендной платы.

На сумму начисленной арендной платы составляется проводка:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по арендной плате»)

Данная сумма берется из акта оказанных услуг, которую предоставляет арендодатель вместе со счетом-фактурой и товарной накладной на услуги по аренде. Ежемесячная сумма арендной платы оговорена в договоре аренды и уплачивается организацией арендодателю по истечении месяца, в котором оказывались услуги по аренде.

В статью «Оплата труда производственных рабочих» входит сумма начисленной заработной платы рабочим-сдельщикам; выплаты стимулирующего характера, в том числе премии, относимые на себестоимость согласно действующему законодательству; выплаты компенсирующего характера; оплата за неотработанное время.

На сумму начисленной заработной платы производственным рабочим составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате туда»

Далее от фонда заработной платы организация производит необходимые отчисления во внебюджетные фонды.

При отчислении во внебюджетные фонды за счет издержек производства составляется проводка:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Организация также производит отчисления от начисленной заработной платы подоходного налога - НДФЛ в размере 13%:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Расчеты по оплате за размещение отходов, за транспортные услуги и услуги сторонних организаций отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Расходы по оплате данных услуг списываются с кредита данного счета на дебет счета 25 в той части услуг, которые относятся к производственным нуждам предприятия.

Электрическая энергия на технологические цели включается в затраты на производство продукции на основе данных измерительных приборов прямым назначением. При этом на стоимость энергии на производственные нужды цеха в бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

В конце месяца сумма, отражаемая на счете 25 в оборотно-сальдовой ведомости, полностью списывается в затраты на производство продукции основного производства. При этом составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 25 «Общепроизводственные расходы»

Таким образом, в состав общепроизводственных расходов включаются расходы на организацию и обслуживание цеха по производству кошачьих кормов. В номенклатуру статей данных расходов входят: амортизация производственного оборудования, аренда оборудования и здания цеха, оплата труда рабочих-сдельщиков вместе с соответствующими отчислениями, бланки строгой отчетности, вспомогательные материалы, электрическая энергия на технологические цели, транспортные услуги и услуги сторонних организаций. Учет данных расходов ведется в оборотно-сальдовой ведомости по счету: 25.0 в разрезе вышеназванных статей затрат. На отдельные виды продукции данные расходы списываются пропорционально прямым материальным затратам.

Учет общехозяйственных расходов:

Общехозяйственные расходы связаны с управлением и организацией производства в целом по предприятию.

К ним относятся: заработная плата персонала заводоуправления; отчисления во внебюджетные фонды, налоги и другие отчисления с суммы этой заработной платы; расходы на командировки, служебные разъезды и содержание легкового автотранспорта; содержание и обслуживание технических средств управления; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг; расходы на содержание и эксплуатацию оргтехники, зданий и сооружений общезаводского назначения.

Кроме того, в состав общехозяйственных расходов включается и ряд других расходов, к которым относятся: охрана труда, обеспечение противопожарной и сторожевой охраны, подготовка кадров, охрана окружающей среды и другие расходы общезаводского характера.

Смета общехозяйственных расходов на промышленном предприятии, как правило, состоит из следующих разделов:

Расходы на управление.

Расходы по организации и обслуживанию производственно-хозяйственной деятельности.

Налоги и отчисления.

Общехозяйственные непроизводительные расходы.

Для определения достоверной себестоимости конкретных видов продукции, работ и услуг исключительно важное значение имеет правильное распределение общехозяйственных расходов по направлениям деятельности и видам продукции (работ, услуг).

Порядок распределения должен отражаться в учетной политике предприятия на отчетный финансовый год.

Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на промышленных предприятиях предусмотрен следующий порядок распределения общехозяйственных расходов.

Затраты в составе общехозяйственных расходов, связанные с выпуском определенных видов продукции (производство испытаний, опытов, рационализация, оплата экспертиз и т.п.) относятся в учете только на себестоимость этих видов продукции.

На работы и услуги, выполняемые для нужд своего капитального строительства, для непромышленных хозяйств, и работы, выполняемые за счет прибыли и других целевых источников, общехозяйственные расходы начисляются за исключением статей, не имеющих отношения к производству этих работ и услуг.

В настоящее время многие предприятия осуществляют различные виды деятельности. Наряду с производством основной продукции они могут выпускать товары народного потребления, заниматься торговой деятельностью, а также оказывать различные услуги. Это самостоятельные виды деятельности, осуществление которых направлено на достижение цели, предусмотренной уставом, - извлечение прибыли. Поэтому общехозяйственные расходы должны относиться и на работы и услуги, оказываемые на сторону, т.е. и на другие виды деятельности.

Общехозяйственные расходы, отнесенные на каждый вид деятельности, распределяются по видам продукции (работ, услуг), производимых при осуществлении данного вида деятельности, согласно Методическим рекомендациям пропорционально:

расходам на оплату труда производственных рабочих;

прямым материальным и трудовым затратам;

сумме основной заработной платы производственных рабочих и общепроизводственных расходов.

Выбранный порядок распределения закрепляется в учетной политике.

На ООО «А и Б» в номенклатуру статей общехозяйственных расходов входят:

Амортизация основных средств общехозяйственного назначения.

Аренда здания офиса.

Бланки строгой отчетности.

Оплата труда служащих аппарата управления и обслуживающего персонала.

Отчисления от фонда заработной платы.

Расход материалов на общехозяйственные нужды.

Услуги банка.

Услуги связи.

Услуги сторонних организаций.

Прочие услуги.

Электрическая энергия на хозяйственные нужды.

Общехозяйственные расходы учитываются на синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы» в разрезе установленных номенклатурой статей затрат.

Так как на предприятии бухгалтерский учет автоматизирован, то документом, в котором отражаются начисленные общехозяйственные расходы, является оборотно-сальдовая ведомость по счету: 26.0.

Начисление общехозяйственных расходов отражается следующими бухгалтерскими записями.