Учет оплаты труда в государственном учреждении

Основными группами оплаты являются группа А - чиновники, в отношении которых действует порядок восходящего продвижения по службе на основе аттестаций и квалификационных экзаменов; B - чиновники, в отношении которых действует установленный оклад и которые не подлежат аттестации и квалификационным экзаменам (это только люди с университетским образованием). Ранее групп оплаты было значительно больше - свои правила действовали для солдат. Сегодня они введены в общую сетку оплаты (A и B). Теперь вся служба, включая военную, подчиняется единым правилам установления денежного содержания. В отдельные группы выведены профессора университетов (группа оплаты W) и судьи (группа оплаты R).

Оплата труда чиновника и бюджетника чрезвычайно прозрачна, все сетки оплаты входят составной, неотъемлемой частью в Закон о денежном содержании чиновников или в Тарифный договор в отношении государственных служащих (бюджетников).

Ранее система была более сложной, позволявшей использовать широкий набор инструментов для стимулирования чиновников. Сейчас она значительно более плоская, предусматривает линейную карьеру человека: при прохождении аттестации человек переводится со ступени оплаты на ступень; при повышении квалификации - в пределах своего уровня службы из группы оплаты в новую группу оплаты.

Все связано именно с тем, что теперь используются новые стимулирующие надбавки - за условия несения службы.

Прежде чем представить эти надбавки, нужно отметить также, что чиновники двух групп - B (высшие должностные лица государственной службы) и W (профессора университетов) - не имеют повышающихся ступеней, здесь все зависит от должности или полученного научного звания и замещаемой должности, и потому шкала - плоская.

Повышающимся является оклад судей низших категорий - здесь есть философия карьерного роста в зависимости от опыта, стажа, в зависимости от качества работы. Однако затем - тоже только установленный оклад, привязанный к должности судьи.

Поощрения могут достигать 15% от величины годового оклада чиновника. Это не постоянно действующие выплаты: если успехи чиновника снижаются, то не может быть и выплат. Для начинающих чиновников и солдат премии не должны превышать 7%.

Однако для некоторых категорий чиновников премии могут быть более чем значительными - до 250% от оклада. Эти выплаты рассчитаны, прежде всего, на тех, кто связан с системами жизнеобеспечения страны, кто сам подвергает собственную жизнь риску.

В отношении бюджетников в Германии действует Тарифный договор.

В соответствии с тарифными договорами с 1 октября 2005 г. начала действовать новая система тарифных разрядов, которая объединила ранее раздельно оплачивавшиеся уровни публичной службы, предусматривается унификация отпусков, выплат на детей и по болезни для всех категорий служащих, ежегодных премиальных выплат.

В отличие от ранее действовавшей тарифной сетки ныне принято деление на 15 тарифных разрядов на публичной службе.

Показательно: на коммунальном уровне оклад растет быстрее в первые годы службы. Это сделано для того, чтобы удержать людей, в первую очередь молодежь, особенно тех, кто занят непосредственным оказанием услуг населению, на службе. Затем выплаты выравниваются и становятся такими же, как и для федеральных бюджетников.

В отличие от этого, тарифные договоры для других видов занятости отличаются иными шкалами окладов, например, для тех, кто оказывает социальные услуги эта шкала больше, оклады в начальные годы карьеры растут быстрее, чем у чиновников и федеральных бюджетников.

Принятие нового Тарифного договора преследовало несколько целей. Так, благодаря новой тарифной сетке сокращается количество тарифных разрядов, а сами эти разряды формируются на основе менее чем ста признаков, ранее для этого принималось в расчет около 17 тыс. различных факторов.

Все 15 разрядов сводятся к единым принципам оплаты труда. Учет опыта работы и индивидуальных результатов будет осуществляться на основе шести повышающих оклад ступеней, что делает публичную службу привлекательнее благодаря более лучшей оплате труда на начальных ступенях карьеры.

В ряду мер политики - постоянный мониторинг экономики, сопоставление показателей, характеризующих уровень жизни в стране, с тем, что есть на государственной службе. Примером такого рода мониторинга - сравнительные таблицы, в которых содержание чиновников, зарплата в промышленности сравниваются со стоимостью жизни.

Кроме того, как показывает анализ зарубежного опыта важным фактором привлекательности для государственных служащих и сдерживающим фактором роста зарплатных ожиданий в государственном аппарате являются социальные гарантии и компенсации, т.е. социальный пакет.

Объем и структура социального пакета для государственных гражданских служащих в различных странах различается - это дополнительная страховка, обучение, повышение квалификации, бесплатное предоставление и льготные займы на жилье, пенсионное обеспечение, оплата переезда на новое место работы, социальная и медицинская страховка.

Анализ зарубежной практики формирования систем оплаты труда государственных служащих и российская практика оплаты их труда показывают что оптимальной моделью формирования системы оплаты труда данного категории работников является: уровень денежного содержания на конкурентном уровне на рынке труда, высокий социальный пакет. Это потребует роста расходов на оплату труда государственных гражданских служащих; размеры окладов денежного содержания должны строиться на основе единой прозрачной схемы (сетки) и индексироваться.

Структура социального пакета должна обеспечивать стабильность кадровой структуры государственной гражданской службы, что гарантируется включением таких оказывающих долгосрочные эффекты элементов как медицинская страховка и пенсионное обеспечение.

Система оплаты труда и социальный пакет должны быть дифференцированны в зависимости от уровня и сложности решаемых задач, широты и ответственности выполняемых функций, а также объема запретов и ограничений.

По группе наиболее экономически развитых стран четко появляются следующие общие тенденции:

- в числе направлений политики оплаты по результатам наметился рост учета показателей работы коллектива государственных служащих (или структурного подразделения) государственного органа, а не только индивидуальной профессиональной служебной деятельности;

- программы оплаты по результатам деятельности предполагают децентрализованный характер управления системой оплаты труда, делегирование полномочий от центрального органа управления на уровень линейных руководителей и рядовых сотрудников;

- все более разнообразными становятся критерии оценки эффективности труда государственных гражданских служащих за счет включения оценок менее детализированного характера: общего профессионального, организационного и культурного кругозора, а также общесоциальных навыков;

- оценки часто строятся в большей степени на диалоге с линейным руководителем, а не на строго установленных, поддающихся количественному измерению показателях. Одновременно с этим широкое распространение получили квоты на количество государственных гражданских служащих, способных успешно работать при такой системе оплаты труда в соответствии с установленными критериями;

- размер оплаты по эффективности и результативности обычно составляет небольшой процент в структуре денежного содержания, не более 20-25%. Премии лишь дополняют структуру денежного содержания, а не заменяют все существующие составляющие (тарифные и надтарифные).

Анализ динамики расходов на государственное управление показывает, что в целом они за последние годы увеличиваются: в Германии они выросли в период 2002-2010 гг. на 15,9%, во Франции на 34,2%, в Италии на 5,2%, в Нидерландах на 16,5%, в Финляндии на 38,6%, в Великобритании на 32,1%.

При этом доля расходов на государственное управление в валовом внутренним продукте в Германии составляет 6,1%, во Франции - 6,9%, в Италии - 8,3%, в Нидерландах - 5,9%, в Финляндии - 7,2%, в Великобритании - 5,3%

Таким образом, можно констатировать, что в развитых странах расходы на государственное управление составляют значительную долю валового внутреннего продукта, а в абсолютном значении постоянно увеличиваются.

Совершенствование системы оплаты труда государственных служащих должно включать следующие элементы:

- формирование четких и обоснованных схем должностных окладов (сеток) (Германия);

- эффективную систему оценки деятельности государственных служащих (США);

- инструментом долгосрочного закрепления кадров должен служить социальный пакет.

3.2 Анализ структуры оплаты труда государственных гражданских служащих в Российской Федерации

В Российской Федерации структура денежного содержания необоснованно деформирована: размер денежного содержания лиц, замещающих младшие должности государственной службы, составляет небольшую величину; чрезвычайно низка доля оклада денежного содержания в общем объеме выплат (от 7 до 37%); величина вертикальной компрессии составляет более чем 30 раз, удельный вес стимулирующих выплат в фондообразовании незначителен (не более 14%). При сохранении подобных тенденций произойдет дальнейшее снижение конкурентоспособности денежного содержания на рынке труда. Кроме того, подобная архитектура структуры денежного содержания как показывают зарубежные эмпирические исследования чревата участием государственных гражданских служащих в различных коррупционных схемах.

Анализ структуры и размеров оплаты труда государственных гражданских служащих в Российской Федерации рассматривается на примере Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Калужской области, в зависимости от группы и категории должности.

Размер максимального (высшая группа должностей, категория «Руководители») и минимального (младшая группа должностей, категории «Специалист I разряда», «Заведующий хозяйством») оклада государственных гражданских служащих различаются в 2,2-2,6 раз. Если рассматривать максимальный и минимальный размер денежного содержания государственных гражданских служащих с учетом надбавок, различие возрастает не намного: в 2,8-2,9 раз. Внутри категорий должностей различия менее значительны: наиболее значимые различия в 1,7 раз - в категории «Контролеры-ревизоры», в 1,6 раз отличаются минимальный и максимальный возможные размеры денежного содержания в категории «Специалисты», в 1,4 раза - в категории «Начальники отделов», минимальный диапазон вариации в категории «Руководители» - в1,3 раза (рис. 2).

Рис. 2. Размеры денежного содержания государственных гражданских служащих

Примерно равные доли в структуре оплаты труда государственного гражданского служащего имеют должностной оклад и ежемесячное денежное поощрение (ЕДП). Размер ЕДП и порядок исчисления установлен Указом Президента Российской Федерации от 25.07.2006 г. №763.

Доля должностного оклада в структуре заработной платы колеблется последовательно, от 19,9 % (высшая группа, категория «Руководители») до 32,1% (категория «Контролеры-ревизоры»). Доля оклада в структуре заработной платы для категории «Руководители» составляет от 19,9 % до 25,5 %; для категории «Специалисты» - от 26,2 % до 29,1%; для категории «Начальники отделов» - от 22,3 % до 30,1%, для категории «Контролеры-ревизоры» - от 24,3% до 32,1 %. При этом с «понижением» группы должности внутри категории доля оклада и ЕДП в структуре оплаты труда возрастает по всем категориям.

Наибольшую часть в структуре выплат составляют оклад, надбавка за особые условия гражданской службы и денежное поощрение. Они составляют равные доли по 25 % каждая. Остальные надбавки, материальная помощь и премия в сумме составляют 25 % (рис.3).

Рис. 3. Структура выплат государственным гражданским служащим

На государственной гражданской службе в Российской Федерации незарплатные формы гарантий и компенсаций в общей величине денежной оценки варьируются от 15% (специалисты разных категорий) до 44% (заместители федеральных министров).

Действующим законодательством предусматриваются следующие гарантии:

- медицинское страхование гражданского служащего и членов его семьи, в том числе после выхода гражданского служащего на пенсию за выслугу лет, в соответствии с федеральным законом о медицинском страховании государственных служащих Российской Федерации;

- обязательное государственное социальное страхование на случай заболевания или потери трудоспособности в период прохождения гражданской службы либо сохранение денежного содержания при временной нетрудоспособности, а также на время прохождения медицинского обследования в специализированном учреждении здравоохранения в соответствии с федеральным законом;

- выплаты по обязательному государственному страхованию в случаях, порядке и размерах, установленных соответственно федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации;

- возмещение расходов, связанных со служебными командировками. Порядок и условия командирования гражданского служащего устанавливаются соответственно указом Президента Российской Федерации и законодательством субъекта Российской Федерации.

Гражданским служащим при определенных условиях может предоставляться право на:

- периодическое повышение квалификации, стажировку или переподготовку с сохранением на этот период замещаемой должности гражданской службы и денежного содержания;

- транспортное обслуживание, обеспечиваемое в связи с исполнением должностных обязанностей, в зависимости от категории и группы замещаемой должности гражданской службы и возмещение расходов при использовании личного транспорта в служебных целях в случаях и порядке, установленных соответственно законодательством Российской Федерации и законодательством субъекта Российской Федерации;

- единовременную субсидию на приобретение жилой площади один раз за весь период гражданской службы в порядке и на условиях, устанавливаемых соответственно постановлением Правительства Российской Федерации и законодательным актом субъекта Российской Федерации.

Федеральным государственным гражданским служащим назначается пенсия за выслугу лет при наличии стажа государственной гражданской службы не менее 15 лет в размере 45 процентов среднемесячного заработка федерального государственного гражданского служащего.

За каждый полный год стажа государственной гражданской службы сверх 15 лет пенсия за выслугу лет увеличивается на 3 процента среднемесячного заработка. При этом общая сумма пенсии за выслугу лет и страховой части трудовой пенсии по старости либо общая сумма пенсии за выслугу лет и трудовой пенсии по инвалидности не может превышать 75 процентов среднемесячного заработка федерального государственного гражданского служащего. При этом в базу для начисления пенсии входят все виды денежного вознаграждения, в том числе различные премии, классный чин и еще много чего другого.

Кроме этого федеральные государственные гражданские служащие, имеющие не менее 5 лет страхового стажа имеют право на одновременное получение и страховой части трудовой пенсии по старости.

Как показывают опросы среди государственных гражданских служащих 66 % опрошенных оценили существующую систему пенсионного обеспечения как скорее плохо или плохо.

Анализ системы оплаты труда государственных гражданских служащих показал, что система оплаты труда характеризуется невысоким денежным содержанием и небольшим социальным пакетом по сравнению с денежным содержанием и социальным пакетом государственных служащих за рубежом.

Совершенствование системы оплаты труда государственных служащих должно включать следующие элементы:

- формирование четких и обоснованных схем должностных окладов (сеток) (Германия);

- эффективную систему оценки деятельности государственных служащих (США);

- инструментом долгосрочного закрепления кадров должен служить социальный пакет.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На сегодняшний день в бюджетной сфере применяются различные системы оплаты труда, основывающиеся на положениях соответствующих нормативных правовых актов.

Возможность применения различных систем оплаты труда объясняется не только спецификой выполняемых различными учреждениями функций, но также и положениями ТК РФ.

Оплата труда государственного гражданского служащего в своей сущности представляет собой административно распределяемую часть средств государственного бюджета, опосредованную фондом оплаты труда государственного органа, за исполнение профессиональной служебной деятельности на должностях государственной гражданской службы. Оплата профессиональной служебной деятельности названа денежным содержанием.

Удержания из заработной платы и иных доходов работника делятся на группы:

- обязательные - производимые в соответствии с действующим законодательством;

- производимые по инициативе работодателя в случаях, установленных законодательством о труде;

- производимые по заявлению работника.

Порядок учета заработной платы в Территориальном управлении осуществляется в соответствии с положениями Инструкции № 157н, Инструкции №162н, Федерального закона от 27.07.2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации».

В соответствии с положениями федерального закона от 27.07.2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации», сотрудники Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Калужской области являются государственными гражданскими служащими. Оплата труда гражданского служащего производится в виде денежного содержания, являющегося основным средством его материального обеспечения и стимулирования профессиональной служебной деятельности по замещаемой должности гражданской службы (п.1 ст.50 закона № 79-ФЗ).

Одним из важнейших направлений совершенствования системы государственного управления является внедрение новых принципов кадровой политики в системе государственной гражданской службы, которые должны предусматривать совершенствование системы моральной и материальной мотивации государственных гражданских служащих и стимулировать их.

Анализ зарубежной практики формирования систем оплаты труда государственных служащих и российская практика оплаты их труда показывают, что оптимальной моделью формирования системы оплаты труда данного категории работников является: уровень денежного содержания на конкурентном уровне на рынке труда, высокий социальный пакет. Это потребует роста расходов на оплату труда государственных гражданских служащих; размеры окладов денежного содержания должны строиться на основе единой прозрачной схемы (сетки) и индексироваться.

Структура социального пакета должна обеспечивать стабильность кадровой структуры государственной гражданской службы, что гарантируется включением таких оказывающих долгосрочные эффекты элементов как медицинская страховка и пенсионное обеспечение.

Система оплаты труда и социальный пакет должны быть дифференцированны в зависимости от уровня и сложности решаемых задач, широты и ответственности выполняемых функций, а также объема запретов и ограничений.

Размер максимального и минимального оклада государственных гражданских служащих Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Калужской области различаются в 2,2-2,6 раз. Если рассматривать максимальный и минимальный размер денежного содержания государственных гражданских служащих с учетом надбавок, различие возрастает ненамного: в 2,8-2,9 раз.

Наибольшую часть в структуре выплат составляют оклад, надбавка за особые условия гражданской службы и денежное поощрение. Они составляют равные доли по 25 % каждая. Остальные надбавки, материальная помощь и премия в сумме составляют 25 %.

Анализ системы оплаты труда государственных гражданских служащих показал, что система оплаты труда характеризуется невысоким денежным содержанием и небольшим социальным пакетом по сравнению с денежным содержанием и социальным пакетом государственных служащих за рубежом.

Совершенствование системы оплаты труда государственных служащих должно включать следующие элементы:

- формирование четких и обоснованных схем должностных окладов (сеток) (Германия);

- эффективную систему оценки деятельности государственных служащих (США);

- инструментом долгосрочного закрепления кадров должен служить социальный пакет.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 145-ФЗ (в ред. Федерального закона от 03.12.2011 г. № 378-ФЗ).

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 29.11.2010г. № 117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 07.12.2011 г. № 417-ФЗ).

3. Трудовой кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 30.12.2001 г. № 197-ФЗ (в ред. Федерального закона от 07.12.2011 г. № 417-ФЗ).

4. Федеральный закон от 21 ноября 1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

5. Федеральный закон от 06.10.1997 г. № 131-ФЗ «О государственной тайне».

6. Федеральный закон от 27.05.2003 г. № 58-ФЗ «О системе государственный службы Российской Федерации».

7. Федеральный закон от 27.07 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации».

8. Федеральный закон от 02.03.2007 г. № 25-ФЗ «О муниципальной службе в Российской Федерации».

9. Федеральный закон от 02.10.20007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

10. Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 205-ФЗ «Об особенностях прохождения федеральной государственной гражданской службы в системе Министерства иностранных дел Российской Федерации».

11. Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.09.2007 г. № 562 «Об утверждении Правил исчисления денежного содержания федеральных государственных гражданских служащих».

12. Указ Президента Российской Федерации от 25.07.2006 г. № 763 «О денежном содержании федеральных государственных гражданских служащих».

13. Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 01.12.2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкций по его применению».

14. Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 06.12.2010 г. № 162н «Об утверждении плана счетов бюджетного учета и инструкции по его применению».

15. Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебник для вузов. - М.: Вузовский учебник, 2009. - 525с.

16. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: учебник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 304 с.

17. Бакина С.И. Заработная плата в 2010 году. Практические рекомендации, примеры расчета. - М.: Юстицинформ, 2010. - 216 с.

18. Буланов В.С. Рынок труда: учебник. - М.: Экзамен, 2009. - 480 с.

19. Генкин Б.М. Экономика и социология труда: учебник для вузов. - М.: Норма, 2010. - 448 с.

20. Ионова А.Ф. Финансовый анализ; под ред. А.Ф. Ионова, Н.Н. Селезнева - М.: Юнити-ДАНА, 2010. - 479 с.

21. Казак А.П. Налогообложение предприятий и граждан. - М.: Дело, 2009. - 218 с.

22. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: учебник. - М.: Эксмо, 2010. - 688 с.

23. Кибанов А.Я. Экономика и социология труда: учебник. - М.: ИНФРА, 2010. - 584с.

24. Когденко В.Г. Экономический анализ: учеб.пособие. - М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2011. - 390 с.

25. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет: учебник. - М.: Экзамен, 2009. - 815 с.

26. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 640 с.

27. Люсов А.Н. Налоговая система России. - М.: Банкцентр, 2010. - 314 с.

28. Мазманова Б.Г. Управление оплатой труда: Учебное пособие для вузов. - М.: Финансы и статистика, 2011. - 368 с.

29. Мамедов О.Ю. Современная экономика. - М.: Дело ЛТД, 2011. - 456 с.

30. Машинистова Г.Е. Бухгалтерский учет. - М.: Экзамен, 2010. - 576 с.

31. Остапенко Ю.М. Экономика труда: Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2010. - 268 с.

32. Палий В.М. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М.: Деловая литература, 2011. - 576 с.

33. Поляк Г.Б. Бюджетная система России: учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2009. - 550 с.

34. Попазова О.А. Экономика труда. - М.: Экзамен, 2010. - 192 с.

35. Ракоти В.Д. Заработная плата и предпринимательский доход: Учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2010. - 224 с.

36. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория анализа хозяйственной деятельности: Учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2010. - 123 с.

37. Волгин Н.А., Одегов Ю.Г. Экономика труда: (социально-трудовые отношения): учебник. - М.: Экзамен, 2011. - 736 с.

38. Коробков О.К., Нигматулин А.Д. Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности в бюджетных учреждениях. - М.: Экзамен, 2009. - 484 с.

39. Пошерстник Н.В., Мейксин М.С. Заработная плата в современных условиях. - 9-е изд. - М.: Экзамен, 2011. - 736 с.

40. Козлов Е.П., Бабченко Т.Н., Галанин Е.Н. Бухгалтерский учет в организациях. - М.: Финансы и статистика, 2010. - 752 с.

41. Родионов В.М., Баятов И.М., Маркин Е.В. Бухгалтерский учет и контроль в бюджетных учреждениях: учебник; под ред. В.М.Родионовой - М.: ФБК-ПРЕСС, 2011. - 232 с.

42. Сахон А.П., Софронова Н.Ф., Невольникова Г.И., Климова Н.В. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М.: Деловая литература, 2011. - 576 с.

43. Брызгалин А.В. Современное налоговое законодательство: особенности и проблемы правоприменения// Финансы. - 2009. - №5. - С. 5-7.

44. Волгин Н. Многовариантность моделей оплаты труда// Человек и труд. - 2010. - №4. - С.79-81.

45. Гулев В.И. Налоги - состояние, проблемы и решения// Финансы. - 2009. - №3. - С. 16-18.

46. Давыдов А. Экономическая необходимость совершенствования оплаты труда// Человек и труд. - 2010. - №3. - С. 36-37.

47. Жевакин С.Н. Общие проблемы налоговой системы Российской Федерации// Финансовая Россия. - 2009. - №6. - С. 11-12.

48. Ивлев А., Гарайбех Ю. Организация и стимулирование труда: зарубежный опыт// Человек и труд. - 2010. - № 12. - С.61-64.

49. Кардашов В. Мотивация персонала: теория и практика// Человек и труд. - 2009. - № 10. - С.80-83.

50. Львов Д. Достойная оплата труда - цель и средство повышения уровня жизни// Человек и труд. - 2009. - № 8. - С.71-78.

51. Посадсков Е. Стимулирующие системы: опыт и современная практика// Человек и труд. - 2010. - № 4. - С.76-80.

52. Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: раскрытие основных элементов форм отчетности// Бухгалтерский учет. - 2009.- № 8. - С. 57-62.

Размещено на Allbest.ru