Побочная продукция - продукция, которую получают одновременно с основной продукцией и которая не является целью производства (в растениеводстве - солома, полова, мякина зерновых культур, солома от обмолота однолетних трав на семена, ботва свеклы и т.д.; в животноводстве - навоз (помет), волос, шерсть-линька, перо, пух, утилизированные туши и кожи павших животных и т.п.). В течение года оценивается по ценам, предусмотренным в производственно-финансовом плане хозяйства, или по ценам возможной реализации этой продукции. По завершении года, после составления отчетных калькуляций, оцененная по плановой себестоимости побочная продукция подлежит корректировке, доведению до уровня фактической себестоимости. Учитывают побочную продукцию на отдельных аналитических счетах аналогично основной продукции.

Разграничение полученной продукции на основную и ее деление на виды сопряженной, а также на побочную продукцию имеет важное значение для правильного калькулирования ее себестоимости. Для сельскохозяйственных предприятий полученная в результате производства основная продукция приобретает форму готовой продукции.

В сельском хозяйстве себестоимость производимой продукции рассчитывается лишь в конце года после завершения основных сельскохозяйственных работ. В течение года записи на всех счетах, куда относилась продукция, делаются по плановой себестоимости. Только в конце года после калькуляции фактической себестоимости появляется возможность корректировки затрат на всех счетах, куда была отнесена продукция (списание дополнительных затрат при превышении фактической себестоимости над плановой, либо сторнирование затрат методом «красное сторно» при превышении плановой себестоимости над фактической).

Планирование и учет готовой продукции ведут в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях. Условно-натуральные показатели используют для получения обобщенных данных об однородной продукции. Учет наличия и движения готовой продукции осуществляют на активном счете 43 «Готовая продукция». Этот счет используется организациями отраслей материального производства. Готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товаров для продажи, учитывают на счете 41 «Товары». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону также отражают на счете 43 «Готовая продукция». Фактические затраты по ним списывают со счетов затрат на производство в дебет счета 90 «Продажи». Продукция, не подлежащая сдаче на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 «Готовая продукция» не учитывается.
Синтетический учет готовой продукции может осуществляться в двух вариантах: без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с использованием счета 40 (сельскохозяйственные организации используют первый вариант).

При первом варианте, являющемся традиционным для нашей учетной практики, готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. Однако аналитический учет отдельных видов готовой продукции осуществляют, как правило, по учетным ценам (нормативной себестоимости, договорным ценам и др.) с выделением отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам отдельных видов продукции и учитываемых на отдельном аналитическом счете.

Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют бухгалтерской записью по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство» [11, с. 38].

По окончании отчётного периода исчисляют фактическую себестоимость оприходованной готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают это отклонение с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» способом дополнительной бухгалтерской проводки или способом «красное сторно».

Если готовая продукция полностью используется в самой организации, то ее можно приходовать по дебету счета 10 «Материалы» и других аналогичных счетов с кредита счета 20 «Основное производство».

Сельскохозяйственные организации, как правило, учитывают движение сельскохозяйственной продукции в течение года по плановой себестоимости, а по окончании года ее доводят до фактической себестоимости.

Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию в зависимости от условий поставки, оговоренных в договоре на поставку продукции, списывают по учетным ценам с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи». По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают с кредита счета 43 дополнительной проводкой или способом «красное сторно» в дебет счета 45 или 90.

Корректировка затрат при определении фактической себестоимости готовой продукции

Для корректировки затрат и закрытия счетов применяется специальная ведомость унифицированной ф. №306-АПК «Ведомость на закрытие счетов бухгалтерского учета», которая построена так, что ее можно применять практически по каждому счету.

В связи с тем, что на вспомогательных производствах выполняют работы и услуги практически для всех отраслей и видов деятельности в хозяйстве, этот счет (23 «Вспомогательные производства») закрывают в первую очередь.

В течение года выполненные работы и услуги вспомогательных производств относятся на счета потребителей услуг по плановой себестоимости единицы работ. В конце года на основании расчета фактической себестоимости по каждому производству определяют отклонения фактической себестоимости от плановой (суммы корректировок), которые распределяют по счетам в соответствии с объемом выполненных работ (услуг).

Необходимо строго соблюдать правило, по которому каждый закрытый аналитический счет не может использоваться в последующих расчетах для отнесения на него сумм корректировки затрат, приступать к закрытию следующего счета можно только после отражения на нем сумм корректировок с уже закрытых счетов вспомогательных производств.

В расчетах (ведомостях) по закрытию счетов обязательно должны быть исключены работы по самообслуживанию и относящиеся к уже закрытым счетам, иначе счет просто не закроется.

Закрытие счета 25 «Общепроизводственные расходы» делают на основании составленной ведомости по ф. №306-АПК. Как известно, базой для распределения общепроизводственных расходов по каждому объекту учета затрат основного производства являются суммы основных затрат (без затрат на организацию и управление производством) за исключением затрат на семена, корма, сырье, материалы и полуфабрикаты. Путем вычитания этих статей из основных затрат по каждому объекту получают конкретные суммы, пропорционально которым должны быть отнесены общепроизводственные расходы на каждый объект учета [6. с. 47].

Следует учесть, что в базу для распределения общепроизводственных расходов включают соответствующие затраты только за календарный год. Это значит, что все расходы, учтенные на счете 25, распределяют по переходящему на будущий год незавершенному производству, но не относят на незавершенное производство, переходящее с прошлых лет.

Учитывая то, что в настоящее время суммы общепроизводственных расходов относятся в течение года на объекты учета затрат основного производства в нормативных размерах, в конце года в ведомости по ф. №306-АП К по каждому объекту определяют разницу для дополнительного списания или сторнирования.

На основании ведомости распределения общепроизводственные расходы списывают по кредиту счета 25 и относят в дебет счетов учета основного производства (20-1, 20-2, 20-3) на конкретные объекты учета. После разноски по счетам сумм, отраженных в ведомости, счет 25 полностью закрывается и в заключительном балансе сальдо не имеет.

Для закрытия счета 26 составляют ведомость по ф. №306-АП К, в которой по каждому объекту учета расходов по основным производствам указывают базу для распределения затрат так же, как и в ведомости распределения общепроизводственных расходов.

На основании составленной ведомости суммы корректировки общехозяйственных расходов списывают с кредита счета 26 и относят на счета учета затрат основного производства, а также на счета 08 и 46 дополнительной или сторнировочной записью, после чего счет 26 закрывается и в заключительном балансе сальдо не имеет.

В отрасли растениеводства аналитический учет затрат строится в тесной увязке с методами корректировки затрат и закрытия счетов. В зависимости от принятого порядка аналитические счета по учету затрат растениеводства подразделяются на три группы счетов учета затрат: подлежащих распределению; под культуры урожая текущего года; под урожай будущих лет.

Аналитические счета последней группы отражают затраты в незавершенном производстве в растениеводстве, поэтому на конец. года их показывают в отчетном балансе и, следовательно, не закрывают. Процесс закрытия аналитических счетов в растениеводстве, таким образом, сводится к закрытию счетов первой и второй групп.

Начинают закрытие счетов по субсчету 20-1 «Растениеводство» с распределения нераспределенных сумм амортизации и затрат (отчислений) на ремонт основных средств. В течение года нераспределенная амортизация и затраты (отчисления) на ремонт основных средств накапливались на отдельных счетах в составе субсчета либо относились на культуры (группы культур) в нормативном размере. В первом случае делают в конце года распределение учтенных сумм пропорционально соответствующей базе по каждому виду основных средств, во втором случае делают корректировку отнесенных затрат по нормативу до фактических сумм.

В составе распределяемых затрат первой группы на отдельных аналитических счетах учитывают затраты по орошению и осушению, подлежащие распределению. Для закрытия этих аналитических счетов составляют отдельные ведомости по ф. №306-АПК, в которых указанные затраты распределяют на культуры и группы культур пропорционально площадям работ, выполненных по орошению и осушению, либо по другим основаниям. Затраты распределяют раздельно по каждой статье. В случае если в течение года производилось нормативное списание затрат, в конце года делают корректировку списанных сумм.

На отдельном аналитическом счете в составе распределяемых затрат в растениеводстве учитывают затраты по уходу за полезащитными насаждениями. Данный аналитический счет закрывается на основании ведомости ф. №306-АПК путем отнесения учтенных на нем затрат (за вычетом оприходованных дров и другой побочной продукции) на аналитические счета культур, находящихся под воздействием данных насаждений. Затраты списывают пропорционально посевным площадям, а также площадям сельскохозяйственных угодий, находящихся под воздействием полезащитных насаждений.

После закрытия аналитических счетов первой группы на субсчете 20-1 «Растениеводство» останутся аналитические счета затрат под культуры урожая текущего года (счета второй группы) и счета по видам работ в незавершенном производстве (счета третьей группы). Закрытие аналитических счетов затрат под культуры урожая текущего года, т.е. счетов второй группы, составляет основу всей последующей работы по корректировке затрат и закрытию счетов в растениеводстве [8, с. 25].

К концу года на аналитических счетах затрат под культуры на дебете сосредоточены все фактические затраты на производство продукции, на кредите - выход продукции в плановой оценке. Сопоставляя дебетовые и кредитовые обороты по каждому аналитическому счету, выводят производственный результат - экономию или перерасход в затратах. Закрытие этих аналитических счетов заключается в выведении сумм корректировочных записей и правильном отнесении их по назначению.

Для закрытия аналитических счетов данной группы по каждому аналитическому счету составляют отдельную ведомость ф. №306-АПК. В лицевой части ведомости по соответствующему аналитическому счету, сопоставив общую сумму затрат по дебету счета и выход продукции в плановой оценке по кредиту счета, выводят общую сумму отклонений (корректировки затрат). Суммы корректировки затрат распределяют по каждому каналу движения продукции: на семена, корм скоту, реализацию и т.п. в соответствии с ее фактическим использованием. При этом из распределения исключают продукцию, списанную в течение года на уже закрытые счета. Побочная продукция не корректируется и остается в оценке по стоимости ее оприходования (за исключением тех случаев, когда по отдельным видам побочной продукции предусмотрено определение фактической себестоимости).

На субсчете 20-2 «Животноводство» в отличие от субсчета 20-1 «Растениеводство» аналитические счета по содержанию более однородны. Этот субсчет практически не имеет счетов нераспределенных затрат за исключением затрат в кормокухнях или кормоцехах и поэтому закрытие начинают именно с них. Аналитические счета затрат на содержание кормокухонь или кормоцехов закрывают на основании ведомостей ф. №306-АПК путем распределения учтенных сумм на счета учета затрат по соответствующим группам животных пропорционально массе приготовленных (отпущенных) кормов по каждой учетной группе животных [9, с. 29].

К закрытию счетов учета затрат по содержанию животных приступают только после распределения калькуляционных разниц по растениеводству и переработке его продукции, так как в животноводстве потребляется значительное количество продукции этих производств. Такая продукция должна быть включена в затраты животноводства по ее фактической себестоимости. Соответственно, счета учета затрат по переработке продукции животноводства закрывают только после закрытия соответствующих счетов учета затрат по производству данной продукции. Например, счет «Затраты по переработке молока «по субсчету 20-3 «Промышленное производство» закрывают после закрытия счета «Затраты по содержанию молочного стада «по субсчету 20-2 «Животноводство счет «Затраты по забою скота» по субсчету 20-3 «Промышленные производства» - после счетов учета затрат по содержанию и выращиванию соответствующих видов скота.

Что касается отклонений по себестоимости приплода, то их полностью относят на счет 11 «Животные на выращивании и откорме» на соответствующую группу молодняка. Отклонения по себестоимости молока распределяют в соответствии с направлением использования продукции.

На основании ведомости по ф. №306-АПК общую сумму выявленных отклонений списывают с кредита субсчета 20-2 «Животноводство» (аналитический счет «Основное молочное стадо крупного рогатого скота») и относят на дебет счетов в зависимости от направления использования продукции. После списания отклонений аналитический счет «Основное молочное стадо крупного рогатого скота «закрывается.

Далее приступают к закрытию аналитического счета «Молодняк крупного рогатого скота всех возрастов и взрослые животные на откорме» на основании калькуляции себестоимости 1 ц. прироста живой массы и 1 ц. общей живой массы скота. Выявленные калькуляционные разницы по этой продукции списывают в два этапа. Сначала определяют калькуляционные разницы по себестоимости оприходованного прироста живой массы и относят их с кредита субсчета 20-2 «Животноводство» в дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме». Затем находят себестоимость живой массы скота и выводят калькуляционные разницы в расчете на 1 ц. живой массы.

Выявленные суммы отклонений по себестоимости живой массы подлежат частичному списанию со счета 11 (по выбывшему поголовью). Суммы отклонений списывают на основании ведомости по ф. №306-АПК по реализованному скоту, забитому на мясо, переведенному в основное стадо, выбывшему по другим причинам. В случае различной оценки скота при списании калькуляционные разницы выводят и записывают по каждому направлению движения раздельно путем сопоставления плановых и фактических затрат по каждому каналу движения. В результате на всех счетах животных оценивают по фактической себестоимости их выращивания, а аналитические счета по субсчету 20-2 «Животноводство «закрывают. Аналогично делают корректировку затрат и закрытие счетов по другим отраслям животноводства.

По субсчету 20-3 «Промышленные производства» в хозяйстве могут учитываться самые различные производства: по переработке продукции растениеводства и животноводства, чисто промышленные производства, производства по добыче строительных материалов.

Счета по переработке сельскохозяйственной продукции закрывают в тесной увязке со счетами учета производства соответствующей продукции основного производства: растениеводства и животноводства. После закрытия счетов по учету затрат растениеводства и до закрытия счетов по учету затрат животноводства закрывают аналитические счета промышленных производств по переработке продукции растениеводства.

Аналитические счета производств по переработке продукции животноводства закрывают только после закрытия соответствующих аналитических счетов по учету затрат животноводства. Например, аналитический счет по переработке продукции молока закрывают только после списания калькуляционных разниц по себестоимости молока.

При закрытии субсчета 20-3 «Промышленные производства» по каждому аналитическому счету подсчитывают дебетовые и кредитовые обороты и выводят калькуляционные разницы, которые списывают в полном соответствии с направлением использования продукции промышленных производств. По этому счету, как и по другим, продукцию, отнесенную на уже закрытые счета, из расчета исключают.

После закрытия счетов вспомогательных и основных производств по растениеводству и животноводству и списания потерь от брака плановая себестоимость продукции и услуг с этих счетов по дебету субсчета 20-3, как и по другим счетам, будет доведена до фактической. Затем по каждому аналитическому счету сопоставляют обороты по дебету и кредиту, выводят калькуляционные разницы и составляют ведомость ф. №306-АПК на закрытие аналитических счетов [6, с. 28].

В связи с тем, что разные счета промышленных производств имеют особенности, их, как правило, закрывают в несколько этапов. Закрытие аналитических счетов по субсчету 20-3 в небольших хозяйствах, где нет большого разнообразия промышленных производств, производят в два или три этапа, объединяя счета, на которых учтена переработка продукции растениеводства, в один этап со счетами чисто промышленных производств (кроме производства строительных материалов).

Все корректировочные записи по счетам и операции по закрытию на этой основе бухгалтерских счетов проводятся отчетным годом. Это значит, что в регистрах бухгалтерского учета они должны быть отражены декабрем (как правило, записью от 31 декабря).

Большинство расчетов на закрытие счетов делаются в ведомостях по ф. №306-АПК. Данные из этих ведомостей разносятся в соответствующие регистры бухгалтерского учета. Большинство счетов, по которым выполняют записи об их закрытии, помещены в журнале-ордере №10-АПК (счета по учету затрат на производство и др.). Поэтому для отражения операций по закрытию данных счетов возникает необходимость открывать дополнительный бланк данного журнала-ордера (тринадцатый). Необходимость открывать дополнительные бланки возникает и по некоторым другим журналам-ордерам: №11-АПК, 14-АПК, 16-АПК. В то же время по некоторым регистрам, в частности, по большинству ведомостей аналитического учета, заключительные записи отражают после подсчета оборотов за декабрь и с начала года в тех же декабрьских регистрах. После разноски всех данных по закрытию счетов в Главной книге выводят по каждому счету сальдо (с учетом сумм корректирующих записей по закрытию счетов). Затем можно составлять заключительный баланс за отчетный год.

3. Организация распределения затрат в ГУП «Солнечный»

3.1 Краткая характеристика хозяйства

В качестве базового хозяйства выбрано государственное унитарное сельскохозяйственное предприятие «Солнечный».

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, имущество которой остается неделимой собственностью ее учредителя (п. 1 ст. 113 ГК).

Такая своеобразная организационно-правовая форма, как юридическое лицо-несобственник, не свойственна нормальному, развитому имущественному обороту и представляет собой исключение, сохраненное законом на период становления рыночной экономики прежде всего для государственных и муниципальных (публичных) собственников. Поэтому и в законодательной систематизации данная разновидность коммерческих организаций поставлена на последнее место.

Единственным учредительным документом унитарного предприятия является его устав, утверждаемый уполномоченным на то органом соответствующего публично-правового образования (в этой роли обычно выступают соответствующие министерства и ведомства). Учредитель наделяет унитарное предприятие уставным фондом, который не может быть менее размера, предусмотренного специальным законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях (п. 3 ст. 114 ГК). При этом уставный фонд предприятия должен быть полностью оплачен учредителем к моменту его государственной регистрации (без каких бы то ни было рассрочек). Уставный фонд (капитал) предприятия представляет собой минимальную гарантию интересов его кредиторов. Поэтому при понижении стоимости чистых активов предприятия до размера меньшего, чем уставный фонд, последний должен быть уменьшен его учредителем с обязательной письменной информацией об этом всех его кредиторов (п. 5, 6 ст. 114 ГК).

ГУП «Солнечное» основано на праве оперативного управления.

Краткая характеристика ГУП «Солнечный» приводится в таблице 1.

Таблица 1. Краткая характеристика ГУП «Солнечный» по состоянию на 2007 год.

Основной специализацией ГУП «Солнечный» является животноводство. Далее анализ ведётся только по этой отрасли.

3.2 Анализ реализации продукции и распределения затрат