Бухгалтерский учет и аудит хозяйственной деятельности

Классификация бухгалтерских балансов по времени составления является основополагающей (табл. 7.4).

Таблица 7.4. Классификация бухгалтерских балансов по времени составления

Бухгалтерские балансы
Вступительные (организационные)	Текущие	Санируемые	Ликвидационные	Разделительные	Объединительные (фузионные)
	Начальные (входящие)		Начальные
	Промежуточные		Промежуточные
	Заключительные (исходящие)		Заключительные

Вступительный (организационный) баланс составляют в момент организации предприятия (регистрации Устава). Со вступительного баланса начинается ведение бухгалтерского учета данного экономического субъекта. Вступительный баланс составляется один раз.

Текущие балансы разрабатываются в соответствии с принципом периодичности в течение всего времени функционирования предприятия. Начальные (входящие) балансы разрабатываются в начале финансового года. Заключительные (исходящие) балансы составляются в конце финансового года. При этом следует помнить, что исходящие данные на конец отчетного периода служат начальными данными на начало следующего периода. Коллация (тождественность) преемственных данных обязательна. Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом финансового года (отчетного периода). В Российской практике промежуточные балансы составляются за первый квартал (за три месяца), за второй квартал (за полугодие) и по окончании третьего квартала (за девять месяцев). Бухгалтерские балансы составляются нарастающим итогом, т.е. показатели на конец предшествующего периода изменяются под воздействием хозяйственных операций текущего периода и переходят в показатели на конец отчетного периода и данный цикл повторяется многократно.

Санируемые балансы составляются в случае, когда предприятие стоит на пороге банкротства (несостоятельности выплачивать долги), и необходимо определиться: принять решение о ликвидации или убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежа.

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации предприятия.

Разделительные балансы составляются в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких.

Объединительные (фузионные) балансы разрабатываются при объединении (слиянии) нескольких предприятий в одно.

По признаку источника составления выделяются инвентарные, книжные и генеральные бухгалтерские балансы.

Инвентарные балансы составляются только на основании инвентаризации. Книжные балансы составляются по данным текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки книжных (учетных) записей путем инвентаризации. Генеральный баланс считается самым реальным, так как в его основу положены текущие учетные (книжные) записи и результаты инвентаризации, предшествующие формированию балансовых статей.

По объему информации выделяются единичный и сводный (консолидированный) балансы.

Единичные балансы характеризуют деятельность только одного предприятия. Сводный (консолидированный) баланс - это отчет о финансовом состоянии материнского и дочерних обществ в целом. Консолидированные балансы разрабатывают финансово-промышленные группы (холдинги, концерны).

25. Учет производственных затрат и формирование себестоимости

Одним из основных показателей работы предприятия является величина себестоимости продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной продукции называется калькуляцией. Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом учета затрат на производство, или методом калькуляции, понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

На промышленных предприятиях применяют позаказный, попередельный, нормативный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. На отдельных предприятиях в целях уменьшения трудоемкости учетных работ применяется обезличенный (котловой) учет затрат, при котором не исчисляется себестоимость отдельных видов изделий. Для такого учета характерно, во-первых, осуществление учета затрат на производство в целом по предприятию, цеху или экономически установленным группам продукции и, во-вторых, распределение обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными изделиями пропорционально их плановой (или нормативной) себестоимости. Применение обезличенного (котлового) учета на практике экономически нецелесообразно на крупных промышленных предприятиях. Однако когда речь заходит об организациях, оказывающих какие-либо услуги или выполняющих какие-либо работы, то в отдельных случаях именно котловой метод учета затрат является наиболее подходящим для них. Поэтому не стоит вовсе отказываться от применения этого метода там, где это экономически оправданно. Выбранный метод учета затрат должен быть закреплен в учетной политике.

Методы учета производственных затрат классифицируются по следующим признакам:

- по отношению к технологическому процессу - простой, или попроцессный, позаказный и попередельный;

- по объекту калькуляции - деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ;

- по способу сбора информации, обеспечивающему контроль затратам;

- способу предварительного контроля - нормативный метод и текущий учет затрат с последующим контролем.

Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Этот метод используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом: технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по предприятию в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции.

В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции. Особо важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком (плательщиком) и производителем (поставщиком) на производство (поставку) продукции. В нем конкретизируются объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия (индексация затрат при изменении цен на сырье, оплату труда и др.), форма расчетов и пр.

Позаказный метод учета и калькулирования применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах. Постройка корабля, изготовление турбины, блюминга по индивидуальному заказу на производствах тяжелого машиностроения и судостроения характерны для индивидуальных видов производств.

На изготовление одного изделия в индивидуальном производстве или на изготовление серии (5 - 10) изделий в мелкосерийном производстве открывают заказ. Таким образом, при позаказном методе объектом учета и калькуляции является заказ, которому присваивают номер. Заказ открывают на основании договора с заказчиком. Кроме того, существуют и внутризаводские заказы, когда один цех изготовляет продукцию или выполняет работы для другого цеха или отдела предприятия. Внутризаводские заказы открывают единичные (разовые) и годовые (например, годовой заказ ремонтному цеху на текущий ремонт оборудования какого-либо цеха основного производства). В заказе указывается, какие изделия подлежат изготовлению, в каком количестве, какими цехами и в какой срок. Оформляют заказ на специальных бланках, выписываемых по числу цехов, участвующих в выполнении заказа, и направляют в бухгалтерию.

Фактическая сумма затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года - ниже.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Этот метод применяется в отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки - переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего производства, но и реализуются на сторону другим предприятиям как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты.

Чаще всего попередельный метод учета затрат применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала. Затраты на изготовление продукции этих производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам. Порядок учета затрат и калькулирования продукции в различных предприятиях по переделам не одинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму затрат всех переделов (стоимость продукции в промежуточных переделах не калькулируется). Такой вариант попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции называется бесполуфабрикатным.

Затраты одного передела передаются следующему по дебету счета основного производства одного цеха и кредиту счета основного производства другого цеха в аналитических показателях. На предприятиях, применяющих полуфабрикатный вариант учета, себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. Это недостаток полуфабрикатного варианта учета производства. Достоинство метода в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной. Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные - бесполуфабрикатный.

Таким образом, технологический процесс и объекты калькулирования на каждом предприятии определены заранее технологической документацией и сметой.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Задачей нормативного метода учета затрат на производство является своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в хозяйстве, содействие выявлению имеющихся в производстве резервов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат - важнейшее орудие управления производством. Они отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Следует различать нормы в зависимости от длительности их действия и времени расчета: текущие и плановые. Составление сменных планов работ, отпуск материалов на рабочие места, оплата труда рабочих за выполненные работы производятся на основе текущих или действующих в настоящее время норм (в течение каждого отчетного месяца). На их основе ежемесячно составляются нормативные калькуляции по деталям, узлам, изделиям. При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами осуществляется анализ хозяйственной деятельности предприятия, выявляются внутрипроизводственные резервы, намечаются пути их использования, разрабатываются новые нормативы затрат на следующий отчетный период. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, означающие перерасход ресурсов. Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически отвечает всем требованиям управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и ее важности.

Попроцессный (простой) метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Попроцессный метод учета затрат обычно применяют на предприятиях с массовыми объемами производства, выпускающих один или несколько видов продукции с кратким периодом технологического процесса. Примером могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности. Сущность попроцессного метода учета затрат на производство заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь объем выпускаемой продукции. Среднюю себестоимость единицы продукции определяют делением всей суммы произведенных затрат за отчетный период на количество продукции за тот же период. Использование этого метода учета затрат возможно при совпадении объектов учета затрат и объектов калькулирования. Номенклатура статей калькуляции в этих производствах, как правило, не содержит статьи «сырье и материалы». Все затраты, по существу, являются прямыми и могут формироваться по экономическим элементам. Незавершенное производство».

26. Учет готовой продукции и ее реализация

Готовая продукция - конечный продукт производственного процесса организации. Это изделия и предметы, полностью законченные обработкой в данной организации, отвечающие требованиям стандартов и техническим условиям, принятые отделом технического контроля и сданные на склад готовой продукции. Организации изготовляют продукцию, исходя из условий заключенных с покупателями и заказчиками договоров, разрабатываемых плановых заданий по ассортименту, количеству и качеству подлежащей к выпуску продукции, постоянно уделяя большое внимание вопросам изучения спроса и конкурентоспособности продукции, а также расширения ее ассортимента. При постановке бухгалтерского учета в организации особое место занимает учет готовой продукции, ее отгрузки и реализации, так как он напрямую влияет на финансовые показатели деятельности организации.

В задачи бухгалтерского учета готовой продукции входят:

- систематический контроль за выпуском готовой продукции, состоянием ее запасов и сохранностью на складах, объемом выполненных работ и услуг; - своевременное и правильное документальное оформление отгруженной и отпущенной продукции (работ, услуг), четкая организация расчетов с покупателями; - контроль за выполнением плана договоров-поставок по объему и ассортименту реализованной продукции с целью оценки работы менеджера; - своевременный и точный расчет сумм за реализованную продукцию, фактических затрат на ее производство и сбыт, расчет сумм прибыли.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина РФ от 09.06.01 № 44н, готовая продукция является «частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством)». Готовая продукция, как правило, должна сдаваться на склад готовой продукции. Исключение допускается для крупногабаритных изделий и иной продукции, сдача на склад которых затруднена по техническим причинам. Они могут приниматься представителем покупателя (заказчика) на месте изготовления, комплектации или сборки либо отгружаться непосредственно с этих мест. Организация учета готовой продукции должна обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально-ответственным лицам. Учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно). Для организации учета количественных показателей однородной продукции могут применяться условно-натуральные измерители (например, условные листы-оттиски, краскооттиски и т.д.). Готовая продукция организации учитывается по наименованиям, с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы и т.д.). Кроме того, учет ведется по укрупненным группам продукции: изделия основного производства, товары народного потребления, изделия, изготовленные из отходов, запасные части и т.д. Данные аналитического и синтетического учета готовой продукции должны обеспечивать получение необходимых данных для составления бухгалтерской отчетности.

Учет готовой продукции в зависимости от применяемого способа ее оценки

Готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости). При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции также может определяться по прямым статьям затрат. При организации аналитического бухгалтерского учета готовой продукции не должно допускаться ведение учета только в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки. Разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:

а) фактическая производственная себестоимость;

б) нормативная себестоимость;

в) договорные цены;

г) другие виды цен.

Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации.

Применение варианта оценки готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Положительными сторонами применения нормативной себестоимости в качестве учетной цены являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете.

Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

При любом способе учета готовой продукции по дебету счета 43 «Готовая продукция» отражается ее поступление на склад организации.

Если учет готовой продукции ведется по фактической себестоимости, то поступление готовой продукции на склад отражается по фактически сложившимся затратам на ее изготовление по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство».

В том случае, если в приказе об учетной политике закреплен способ учета готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то она может учитываться с применением и без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если счет 40 не используется, то на синтетическом счете 43 готовая продукция отражается по фактической производственной себестоимости (аналогично способу учета по фактической себестоимости), а в аналитическом учете - по нормативной (плановой) себестоимости с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам (плановой себестоимости). Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости по учетным ценам отдельных изделий.

Договорные цены в качестве учетных цен применяются преимущественно при стабильности таких цен.

Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете 43 «Готовая продукция» по отдельному субсчету «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости». Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43 «Готовая продукция» (субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»).

При списании готовой продукции со счета 43 суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным (плановым) ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция, и отражаются сторнировочной записью в случае экономии т.е. превышения нормативной (плановой) себестоимости готовой продукции над фактической, или дополнительной - при наличии перерасхода т.е. превышения фактической себестоимости над нормативной (плановой). Процент отклонений и плановая себестоимость отгруженной продукции позволяют рассчитать ее фактическую себестоимость и остаток на складах на конец месяца.

Таким образом, если учет готовой продукции на счете 43 ведется по нормативной (плановой) себестоимости, то составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т 43 К-т 20 - на сумму оприходованной на складе готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости;

Д-т 43 К-т 20 - сторнируется сумма отклонений (экономии) или отражается сумма отклонений (перерасхода) фактической себестоимости от нормативной (плановой) по выпущенной и сданной на склад готовой продукции;

Д-т 90-2, 45 К-т 43 - на сумму отгруженной готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости;

Д-т 90-2, 45 К-т 43 - сторнируется сумма отклонений (экономии) или отражается сумма отклонений (перерасхода) фактической себестоимости от нормативной (плановой) по отгруженной за месяц продукции.

Если готовая продукция учитывается по нормативной (плановой) себестоимости с применением счета 40, то порядок ее учета имеет следующие особенности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период. Этот счет используется при учете затрат по нормативной (плановой) себестоимости. На нем выявляются отклонения фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой).

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Д-т сч. 40, К-т сч. 20 (21, 23) - отражены фактически произведенные расходы, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг);

Д-т сч. 43, К-т сч. 40 - отражена стоимость готовой продукции, предназначенной для реализации по нормативной (плановой) себестоимости;

Д-т сч. 45, К-т сч. 43 - списана нормативная (плановая) себестоимость продукции (работ, услуг), переданной потребителям (покупателям).

Счет 45 может и не использоваться - вся отгруженная продукция (при условии перехода права собственности на нее к покупателю в момент отгрузки) может списываться непосредственно на счет 90 минуя счет 45 «Товары отгруженные»;

Д-т сч. 90, К-т сч. 40 - списана в конце месяца сумма превышения фактической себестоимости над нормативной. Если фактическая себестоимость ниже нормативной, выявленная сумма экономии отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 40 сторнировочной записью.

Сальдо по счету 40 на конец отчетного периода не остается. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 40 закрывается ежемесячно и его закрытие не связано с операциями по отгрузке и реализации товаров. Это означает, что вся выявленная сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной списывается независимо от количества проданной продукции.

Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна быть равна фактической производственной себестоимости этой продукции.

В случаях перехода от одного вида учетной цены к другому, а также изменений величины учетных цен может производиться пересчет остатков готовой продукции к моменту изменения учетной цены с тем, чтобы вся готовая продукция по данной номенклатуре учитывалась по единой (новой) учетной цене. Указанный пересчет осуществляется не чаще одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года и в бухгалтерском учете отражается в следующем порядке:

- сумма увеличения учетной стоимости отражается по дебету субсчета «Готовая продукция по учетным ценам» к счету 43 «Готовая продукция»; эта же сумма отражается сторнировочной записью по дебету субсчета «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»;

- сумма уменьшения учетной стоимости отражается сторнировочной записью по дебету субсчета «Готовая продукция по учетным ценам» к счету 43 «Готовая продукция»; эта же сумма отражается по дебету субсчета «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» обычной записью.

Пересчет учетной стоимости остатков готовой продукции в случаях и порядке, указанных в настоящем пункте, производится организацией самостоятельно. Пересчет учетной стоимости не должен приводить к изменению общей стоимости готовой продукции, т.е. сумм остатков по обоим субсчетам, вместе взятым.

Пересчет учетной стоимости остатков готовой продукции в связи с изменением учетных цен может не производиться. В этом случае каждая партия готовой продукции списывается по тем учетным ценам, по которым она была оприходована.

Пересчет учетной стоимости готовой продукции не квалифицируется как переоценка готовой продукции.

Совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции, называется процессом реализации.

Под синтетическим учетом реализации готовой продукции понимается отражение в бухгалтерском учете всего объема отгрузки и отпуска в двух оценках - по фактической себестоимости и по отпускным ценам - с целью выявления финансовых результатов деятельности организации за отчетный месяц или период с начала года и за год. Согласно действующему законодательству, при постановке учета реализации организации исходят из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Основным элементом приказа об учетной политике для целей налогообложения организации в части НДС выступает выбор «даты реализации товаров (работ, услуг)», т.е. в терминологии, привычной бухгалтерам-практикам, выбор «момента реализации».

По общему правилу, устанавливаемому п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, чтобы товар, работа или услуга были признаны реализованными, должен иметь место факт:

* передачи права собственности на товар;

* передачи предмета работ (договора подряда);

* фактического оказания услуг.

Под моментом фактической реализации товаров (работ, услуг) понимается момент, с которого операции, являющиеся реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ, признаются реализацией товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты в бюджет конкретного налога. Роль специальной нормы относительно налога на добавленную стоимость выполняет ст. 167 «Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)». В приказе об учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик выбирает один из двух вариантов признания операций по реализации товаров (работ, услуг): по отгрузке или по оплате. В первом случае дата реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом на добавленную стоимость определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты товаров (работ, услуг). Во втором случае база обложения НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 153-158 НК РФ). При выборе организацией в учетной политике для целей налогообложения момента реализации «отгрузка» дата фактической отгрузки (передачи) товара будет являться «моментом (датой) реализации» только в том случае, если в силу заключенного с покупателем договора передача товара будет считаться и моментом перехода права собственности на него к покупателю (ст. 39, 167 НК РФ). Если же товар отгружен (передан) покупателю, но по условиям договора до определенного момента право собственности на него остается у организации-продавца, независимо от того, какой «момент реализации» установлен продавцом в учетной политике для целей налогообложения, товар считается нереализованным до момента перехода права собственности. Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день оплаты товаров, работ, услуг (подп. 2, п. 1 ст. 167 НК РФ).Что же касается налога на прибыль организаций, то здесь, в отличие от НДС, возможность установления в приказе об учетной политике для целей налогообложения момента реализации гл. 25 НК РФ исключается. Эта глава выделяет два возможных для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций метода определения доходов и расходов: кассовый метод и метод начисления. Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 173 НК РФ). Если доходы и расходы организации определяются по кассовому методу, то датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав; расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ). Оплатой товара признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Что же касается всех прочих организаций-плательщиков налога на прибыль, то на них ст. 271 НК РФ распространяется порядок признания доходов по методу начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав. Следует отметить, что устанавливаемое п. 1 ст. 271 определение метода начисления фактически совпадает с определением бухгалтерского принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, которое дается ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Таким образом, за исключением организаций, согласно ст. 273 НК РФ могущих применять кассовый метод признания доходов и расходов, по общему правилу ст. 271 НК РФ с 1 января 2002 г. порядок призвания доходов и расходов в бухгалтерском учете организаций и в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль будет совпадать.

Особенности отражения реализации готовой продукции на счетах бухгалтерского учета

Реализация готовой продукции отражается на счете 90 «Продажи». Счет является активно-пассивным и финансово-результативным по назначению. Подробно этот счет рассматривается в разделе учета финансовых результатов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания. Критерии признания выручки определены в п. 12 ПБУ 9/99:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в том случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в п. «а», «б» и «в».

В соответствии с налоговым законодательством (ст. 39 НК РФ) единственным критерием признания выручки в целях налогообложения является факт перехода прав собственности, подтвержденный соответствующими первичными документами.

Вторым основным счетом, связанным с учетом реализации, является счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет активно-пассивный, на нем в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций отражают как расчеты по полученным авансам от покупателей, так и расчеты с покупателями за отгруженную им и неоплаченную продукцию. Сальдо данного счета показывается развернуто. Сальдо дебетовое означает договорную (отпускную) стоимость сданных заказчику, но неоплаченных им работ, услуг, продукции, сальдо кредитовое - сумму полученных авансов. Оборот по дебету - отпускная стоимость сданных работ, услуг, продукции в отчетном месяце и сумма погашенных авансов; оборот по кредиту - суммы, оплаченные покупателями в отчетном месяце в виде авансов и погашенной задолженности.

Особенностью бухгалтерских записей на счете 90 «Продажи» является то, что обороты по указанным субсчетам ежемесячно не закрываются. Ежемесячно бухгалтер должен сопоставить дебетовые обороты по субсчетам 2, 3, 4 и др. с кредитовым оборотом по субсчету 1. Сумма рассчитанной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчетный месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании месяца делается следующая запись:

Таким образом, остатки по субсчетам, открытым к счету 90 «Продажи», будут закрыты на конец года. Порядок учета продажи готовой продукции зависит от принятого в учетной политике момента продажи продукции для целей налогообложения и способа ее оценки с применением и без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (см. табл. 9.1). Если выручка от продажи отгруженной продукции не может быть сразу признана в учете (в силу особых обстоятельств, оговоренных в договоре поставки, например при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». Ее списание происходит в момент перехода права собственности к покупателю одновременно с признанием выручки. В учете составляются следующие записи:

Д-т сч. 62, К-т сч. 90-1 - на сумму выручки от продажи в связи с переходом права собственности на продукцию к покупателю;

Д-т сч. 90-2, К-т сч. 45 - на сумму списанной фактической себестоимости отгруженной продукции.

Таблица 9.1 Порядок отражения в учете продаж готовой продукции в зависимости от принятого в учетной политике метода учета продаж

Содержание операций	Без применения счета 40	С применением счета 40
	По оплате	По отгрузке	По оплате	По отгрузке
	дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
Признана выручка от продажи продукции	62	90-1	62	90-1	62	90-1	62	90-1
Начислена сумма НДС на отгруженную или проданную продукцию	90-3	76	90-3	68	90-3	76	90-3	68
Списана нормативная себестоимость проданной продукции	90-2	43	90-2	43	90-2	43	90-2	43
Получена оплата за проданную продукцию	51	62	51	62	51	62	51	62
Начислена задолженность бюджету по НДС	76	68	-	-	76	68	-	-
Списано отклонение фактической себестоимости отгруженной продукции от нормативной сторнировочной или дополнительной записью	90-2	43	90-2	43	92-2	40	90-2	40
Отражен финансовый результат от продаж за отчетный месяц: прибыль убыток	90-9 99	99 90-9	90-9 99	99 90-9	90-9 99	99 90-9	90-9 99	99 90-9

Если расчеты между партнерами осуществляются в рублях, а цены выражены в валюте, то возникает суммовая разница по расчетам с покупателями и заказчиками, которая увеличивает или уменьшает выручку от реализации продукции, работ, услуг.

Под суммовой разницей понимают разницу между рублевой оценкой фактически поступившей суммы выручки, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой же выручки, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания в бухгалтерском учете. Таким образом, суммовая разница, возникающая при расчетах по реализации продукции, работ, услуг у продавца, отражается в учете через счет 90 «Продажи».

На сумму положительной суммовой разницы делают следующую бухгалтерскую запись: Д-т 62 К-т 90-1 (субсчет «Суммовые разницы»), а на сумму отрицательной суммовой разницы: Д-т 62 К-т 90-1 (субсчет «Суммовые разницы») - сторно.

Аналитический учет на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведут в разрезе покупателей и каждого отгрузочного и платежного документа. При этом целесообразно выделить субсчета для учета расчетов с покупателями в рублях и валюте (иностранными покупателями).

27. Состав бухгалтерской отчетности и ее информационность для проведения экономического анализа

Текущая деятельность организации осуществляется путем реализации администрацией управленческих функций, результаты которой отражаются в системном бухгалтерском учете. Информация о хозяйственных операциях, произведенных экономическим субъектом за определенное время, обобщается в соответствующих учетных регистрах и из них в сгруппированном виде переносится в бухгалтерскую отчетность. Федеральным законом «О бухгалтерском учете» определено понятие бухгалтерской отчетности как единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемой на основе бухгалтерского учета по установленным формам. Статьей 13 указанного Федерального закона установлен состав бухгалтерской отчетности (за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений)) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг):

· Бухгалтерский баланс (форма № 1),

· Отчет о прибылях и убытках (форма № 2),

· Приложение к бухгалтерскому балансу,

· аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту,

· пояснительная записка.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Однако в связи с развитием рыночных отношений в нашей стране в марте 1998 г. Правительством Российской Федерации была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Цель названной Программы - приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие требованиям рыночной экономики, и Международных стандартов финансовой отчетности. В рамках выполнения указанной Программы распоряжением Правительства Российской Федерации был принят План внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в практику. Одним из таких документов является Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н. Настоящий приказ введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. Несколько позже введены в действие приказы Минфина РФ от 13.01.00 № 4н «О формах бухгалтерской отчетности» и от 28.06.00 № б0н «О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации». Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если при составлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы). Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного года к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Краткая характеристика основных элементов бухгалтерской отчетности

Содержание бухгалтерского баланса. Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

При составлении бухгалтерского баланса необходимо руководствоваться общими правилами бухгалтерского учета:

нельзя засчитывать статьи активов и пассивов, статьи прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен действующими Положениями по бухгалтерскому учету;

отдельные показатели отражаются в нетто-оценке, т.е. по остаточной стоимости (стоимость основных средств, нематериальных активов) за минусом начисленной амортизации;

расчеты и обязательства показываются в зависимости от сроков их погашения;

полнотой информации, ее существенностью, нейтральностью отчетных данных, сравнимостью и сопоставимостью отчетных показателей от одного отчетного периода к другому, достоверностью отчетности, последовательностью применения учетной политики и др.

Содержание отчета о прибылях и убытках. Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные.

Отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели:

· выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка),

· себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов), валовая прибыль,

· коммерческие расходы,

· управленческие расходы,

· прибыль/убыток от продаж,

· проценты к получению,

· проценты к уплате,

· доходы от участия в других организациях,

· прочие операционные доходы,

· прочие операционные расходы,

· внереализационные доходы,

· внереализационные расходы,

· прибыль/убыток до налогообложения,

· налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи,

· прибыль/убыток о обычной деятельности,

· чрезвычайные доходы,

· чрезвычайные расходы,

· чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)).

Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.

В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации. Отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации, отразив это в отчете об изменениях капитала. В случаях, предусмотренных федеральными законами, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту.

Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности, должна прилагаться к этой отчетности.

Сроки представления, пользователи и публичность бухгалтерской отчетности

Организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В пределах указанных сроков учредителями или общим собранием устанавливается конкретная дата представления бухгалтерской отчетности. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней после окончания отчетного год. Годовая и квартальная бухгалтерская отчетность должна быть рассмотрена и утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.