Аудит фінансової звітності суб’єктів підприємницької діяльності

Власний капітал складається із статутного капіталу (рахунок 40), пайового капіталу (рахунок 41), додатково вкладеного капіталу та іншого додаткового капіталу (рахунок 42), резервного капіталу (рахунок 43), нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) (рахунок 44), неоплаченого капіталу (рахунок 46), вилученого капіталу (рахунок 45). Статутний капітал являє собою об'єднання внесків власників підприємств (учасників, засновників) в його майно в грошовому виразі в розмірах, визначених статутними документами. Тому, передусім, перевіряється відповідність величини статутного капіталу підприємства, відображеної по статті "Статутний капітал" пасиву балансу, даним статутних документів. Протягом звітного року величина статутного капіталу в акціонерних товариствах повинна залишатися незмінною, а збільшення чи зменшення розміру статутного капіталу може бути проведено лише за результатами розгляду висновків діяльності підприємства за звітний рік і після внесення відповідних змін до засновницьких документів.

Статутний капітал акціонерного товариства може бути збільшений шляхом випуску нових акцій чи збільшення номінальної вартості раніше випущених акцій, а також шляхом приєднання до статутного капіталу частки нерозподіленого прибутку. Зменшення статутного капіталу проводиться у випадках анулювання частини акцій чи зменшення номінальної вартості акцій. Випуск акцій для покриття збитків підприємства заборонений.

Аналітично перевіряються всі інші статті балансу.

У процесі підтвердження достовірності інформації звіту з фінансових результатів, який здійснюється аудитором під час аудиту фінансової звітності, може виникнути три ситуації, коли:

- інформація, показана у звіті, відображає реальний результат фінансово-господарської діяльності;

- інформація у звіті викривлена без наміру, тобто через помилки в обліку, неправильне тлумачення законів, невірну інтерпретацію господарських фактів та з Інших причин;

- інформація у звіті викривлена через неправильне її відображення працівниками підприємства з попереднім наміром, тобто шляхом застосування дій, спеціально підготовлених для викривлення певної інформації.

Важливою якісною характеристикою інформації звітності з фінансових результатів є повнота інформації, яка в Україні найчастіше стає причиною викривлення цієї звітності. Так, за даними численних публікацій та експертних опитувань, питома вага господарських операцій, здійснених в тіньовому секторі економіки, складає від 40 до 55 відсотків за оцінкою різних фахівців.

Якщо мова йде про викривлення показників з фінансових результатів, то слід визначити його мету - це заниження базових показників звітності, на основі яких визначається балансовий прибуток, або їх завищення. У зв'язку з тим, що показники звітності з фінансових результатів пов'язані з податковою звітністю, мета заниження таких показників полягає в ухиленні від сплати податків. У випадку, коли базові показники з фінансових результатів завищені, і на їх основі балансовий прибуток, мета такого викривлення - покращання показників фінансової звітності для подачі її користувачам.

Однак, під час здійснення такої складної процедури, як підтвердження достовірності й повноти показників звітності з фінансових результатів, не слід обмежуватися лише такими мотивами її викривлення.

Основними напрямками емпіричного дослідження є:

- визначення зовнішніх обставин, пов'язаних з діяльністю підприємства, під тиском яких не відображаються реальні результати фінансово-господарської діяльності;

- вивчення особистих мотивів, які спонукають посадових осіб, що мають відношення до фінансової та податкової звітності, впливати на достовірність інформації в цій звітності;

- виявлення причин, які сприяють приховуванню фактів недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності;

- виявлення мотивацій (психоаналітичний підхід), які здатні виправдати факт недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності;

- виявлення способів приховування фактів про невідповідність реальних даних з фінансових результатів, наданих у фінансовій та податковій звітності;

- визначення заходів, які можуть сприяти більш достовірному відображенню результатів фінансово-господарської діяльності у фінансовій та податковій звітності.

Фінансовий облік виконує дві основні функції:

¦ вимірює і відображає фінансовий результат;

¦ відображає фінансовий стан підприємства: його активи, зобов'язання і власний капітал.

Бухгалтерський облік згідно з новими стандартами побудований на загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку і міжнародних стандартах обліку і звітності. Він спрямований на:

¦ об'єктивне визначення й відображення фінансового результату діяльності та фінансового стану;

¦ відображення ринкових ризиків;

¦ врахування впливу ринку на діяльність.

Тому вивчення показників звітності закінчується дослідженням правильності відображення господарських фактів в бухгалтерському обліку.

4. Професійна етика та правовий статус аудиторів і аудиторських фірм

касовий аудит готівка грошовий

Професійна етика - це, передусім, специфічний моральний кодекс людей певної професії, сукупність правил поведінки певної соціальної групи, що забезпечує моральний характер взаємовідносин, зумовлених або пов'язаних із професійною діяльністю, а також галузь науки, що вивчає специфіку появи моралі в різноманітних видах діяльності.

Професійна етика існує лише в тих видах діяльності, які носять постійний характер, мають свої традиції, елементи морально-психологічного плану, що склалися. Цим вимогам цілком відповідає і аудиторська діяльність.

Аудиторська етика закріплює і відображає в практичному плані високий ступінь регламентації багатьох сторін моральної діяльності аудиторів. Значна частина етичних положень знаходить правове закріплення в законах, нормативах та кодексі професійної етики аудитора.

Аудиторська етика як система спеціальних знань про мораль аудитора вивчає сферу свідомості та поведінки аудиторів, моральних відносин і закономірностей їх формування. Професійна зрілість аудитора характеризується не тільки визначеною сумою знань, вмінь і навичок, але включає й відповідний рівень морального розвитку особистості, опанування нею моральних вимог своєї професії.

У процесі аудиту аудитору часто доводиться давати роз'яснення, вказівки з питань організації документування, обліку та звітності, обґрунтовувати свої пояснення посиланнями на законодавчі акти тощо. Для цього у аудитора повинен бути довідковий матеріал, на який він може посилатись.

Аудитор повинен бути компетентним в організації обліку та звітності, плануванні та в інших питаннях, пов'язаних з проведенням аудиту; він зобов'язаний добре знати основні прийоми аналізу господарської діяльності підприємств.

Виявляючи факти та відображаючи їх в аудиторському висновку, аудитор повинен бути принциповим і об'єктивним. Від оцінки ним стану справ залежить правильність, конкретність і оперативність рішень керівників підприємства, що замовляють проведення аудиторської перевірки.

Однією з етичних норм є доброзичливе, лояльне ставлення до клієнта. Кожного перевіряючого, в тому числі аудитора, на підприємстві зустрічають з недовірою. Тому з самого початку знайомства з підприємством і його працівниками аудитор повинен показати себе в жодному разі не суддею, який викриває персонал підприємства, а помічником в усуненні наявних недоліків і відхилень. Не одразу приходить розуміння, що аудитор - не ревізор, а аудит - не ревізія. Аудитор, по суті, захищає майнові інтереси власників, будь-то колективний власник в особі акціонерного товариства чи іншого товариства або індивідуальний власник, який запросив аудитора на перевірку звітності або для консультування з облікових, податкових або правових питань. Між аудитором і клієнтом повинні існувати відверті відносини.

Недоторканим правилом аудитора є конфіденційність, тобто повне дотримання комерційної таємниці стосовно клієнтів (підприємств в особі керівництва, що замовили перевірку), їх господарських операцій і фінансового стану.

Серйозною етичною проблемою можна назвати недостатність розміру оплати аудиторських послуг. Досить часто, вперше зіштовхуючись з аудитом, не розуміючи його важливості та необхідності, а також високих кваліфікаційних вимог, що висуваються до аудиторів, клієнти аудиторських фірм іноді пропонують досить низьку оплату. Природно, виплата високих гонорарів, які вимагають за свою роботу транснаціональні аудиторські фірми, вітчизняним підприємствам і навіть комерційним банкам (за рідким виключенням) просто не під силу. Необхідно пояснити клієнту, що таке аудит і чим він корисний підприємству, якими є витрати аудиторів і як вони впливають на розмір оплати, і, в деяких випадках, якщо можливо, поступитись ціною. Але практика показує, що підприємства, які раніше не були зобов'язані проходити щорічні перевірки і відмовлялися від послуг аудиторів, згодом були вимушені платити значні суми штрафів і пені, стягнуті податковими органами. Своєчасно проведена аудиторська перевірка дозволила б цим підприємствам зберегти якщо не всі ці суми, то значну їх частину за умови, що зауваження аудиторів були б своєчасно враховані та в бухгалтерські записи і розрахунки по податках, зборах і платежах були внесені необхідні виправлення.

Етика аудиту нерозривно пов'язана з етикою клієнтів, які користуються

аудиторськими послугами. І з тієї, і з іншої сторони передбачається дотримання певних етичних норм. Проте у своїй практиці аудитори не раз зіштовхувались з певними вадами у вихованні та мисленні керівників і працівників підприємств, що перевірялись. Іноді на підприємствах по-різному ставляться до аудиторів. Аудитора бояться, до нього підлещуються, просять спростити ("покращити") аудиторський висновок. Так як аудитора запрошують і пропонують йому виконати роботу за певну плату, це іноді дає підґрунтя до дещо легковажного ставлення до аудитора.

Аудиторів справді запрошують для виконання платної роботи. Але саме вони можуть обирати своїх клієнтів. З клієнтом, який ставиться до них зневажливо, в майбутньому вони ніколи не будуть співпрацювати.

Професійна етика аудитора не вичерпується кількома наведеними правилами поведінки. Концепція професійної поведінки поширюється на всі сфери діяльності аудитора.

Етична культура аудитора - це знання моральних прав і обов'язків та використання їх у професійній діяльності.

Етична культура аудитора включає два аспекти:

- визначення існуючих моральних норм як необхідних регуляторів поведінки;

- дотримання цих норм у професійній діяльності.

У своїй діяльності аудитори мають дотримуватися ряду посилань або основних принципів, які не тільки дозволяють створити гарну репутацію аудиторській фірмі та її працівникам, але й є загальноприйнятими етичними нормами поведінки в даній області.

Основні професійні етичні принципи, пов'язані з аудиторською діяльністю, включають: чесність, об'єктивність, професійну компетентність, сумлінність, конфіденційність, професійну поведінку.

Основними принципами етичної культури аудитора є: гуманне ставлення до людини, чесність і правдивість, доброзичливість і чуйність,, простота і скромність, дотримання службової і комерційної таємниці.

Зовнішність аудитора також відіграє роль у формуванні образу аудитора і його намаганні справити гарне враження з самого початку аудиторської перевірки. Аудитор повинен виглядати інтелігентно та по-діловому, чисто та охайно, тому що співробітники спочатку проводять візуальну оцінку.

Зарубіжний досвід свідчить про значну увагу, яка приділяється питанням професійної етики аудиторів. Так, у Великобританії зазначені проблеми регулюються Актом про компанії 1985 р. та 1989 р., Інструкцією Асоціації присяжних бухгалтерів, Правилами професійної поведінки Асоціації присяжних бухгалтерів (1992 р.).

В Україні принципи професійної етики викладені в Кодексі професійної етики аудиторів України, затвердженому рішенням Аудиторської палати України № 73 від 18.12.98, професійні права та обов'язки -- в ст. 22--24 Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р.

Запозичення зарубіжного досвіду є одним із шляхів вдосконалення методики та практики проведення аудиту в Україні. У зв'язку з цим проведено порівняльний аналіз національних положень професійної етики та розвинених зарубіжних країн.

Найважливішими принципами професійної етики, якими має керуватись у своїй діяльності кожен аудитор України, визнані такі: незалежність, об'єктивність, компетентність, конфіденційність, доброзичливість. Зазначені принципи в основному збігаються з аналогічними принципами зарубіжних країн, але потребують належного тлумачення та пояснення. Так, Кодекс професійної етики присяжних бухгалтерів (аудиторів) США складається з чотирьох частин: концепцій, правил поведінки, пояснень та етичних норм. При цьому концепції описують ідеальні стандарти поведінки; правила наводяться в порядку зростання рівня їх конкретності; етичні норми найбільш конкретні.

Найважливіші принципи професійної етики такі.

1. Об'єктивність і незалежність. Виконуючи свої професійні обов'язки, аудитори повинні зберігати об'єктивність і не допускати зіткнення інтересів. Вони мають бути незалежними формально і фактично.

2. Чесність. Щоб заслужити і виправдати громадську довіру, аудитори повинні чесно виконувати свої професійні обов'язки.

3. Компетентність і високий технічний рівень. Аудиторам необхідно дотримуватись технічних і етичних професійних стандартів та прагнути до постійного покращення якості послуг, виконуючи професійні обов'язки, використовувати всі свої здібності.

4. Обов'язки (перед клієнтом). Обслуговуючи клієнта, аудитори повинні проявляти високі професійні й моральні якості, дбати про його інтереси, що має узгоджуватись з їх обов'язками перед суспільством (дбати про інтереси клієнта, якщо вони не суперечать суспільним).

5. Інтереси суспільства (обов'язки перед суспільством). Аудитори повинні діяти в інтересах суспільства, виправдовуючи його довіру. Вони повинні сприяти зростанню престижу та авторитету своєї професії і її можливості слугувати суспільству. Крім того, вони мають створювати умови для співробітництва та сприяння добрим взаємовідносинам між представниками своєї професії.

Незалежність в контексті аудиторської діяльності означає можливість здійснювати аудит, оцінку одержаних результатів і складання аудиторського висновку неупереджено. Користувачі покладаються на висновки аудиторів саме тому, що вони складені неупереджено. Безумовно, незалежність слід розглядати як одну з найважливіших характеристик аудитора.

Якщо аудитор діє в інтересах клієнта чи якої-небудь іншої особи, він не може вважатись незалежним. Важливо, щоб аудитор був незалежний під час проведення аудиту, і користувачі фінансової звітності довіряли незалежності аудитора, тобто існувала фактична незалежність і зовнішня незалежність. Фактична незалежність полягає в можливості зберігати неупереджене ставлення протягом усього процесу аудиту. Зовнішня незалежність є результатом сприйняття незалежності аудитора іншими особами. Якщо аудитори мають фактичну незалежність, але при цьому користувачі гадають, що аудитори діють на користь своїх клієнтів, то цінність аудиту значно втрачається.

Встановлення досить жорстких меж щодо фактичної і зовнішньої незалежності може призвести до того, що вони суттєво обмежать послуги, що пропонуються клієнтам, самостійність аудиторів у проведенні перевірки, а також можливість аудиторських_фірм наймати на роботу висококвалі-фікованих спеціалістів. Тому доцільно проаналізувати конфлікти, що виникли у зв'язку з вимогою незалежності, оцінити їх значення і визначити, як ці конфлікти вирішуються в рамках професії аудитора.

Зарубіжний досвід пропонує такі обмеження щодо залежності аудитора:

-- прямий фінансовий інтерес -- забороняється пряме право власності: володіння акціями, майном; опікування майна; бути виконавцем чи управляючим будь-якого спадку; мати спільні капіталовкладення аудиторам чи його найближчим родичам (наприклад дружині) щодо підприємства-клієнта. Деякі аудиторські фірми за кордоном взагалі не дозволяють, щоб хто-небудь із їх робітників володів акціями чи іншого роду капіталовкладеннями клієнтів незалежно від того, який підрозділ цієї фірми обслуговує того чи іншого клієнта (зарубіжні аудиторські фірми проводять анкетування своїх співробітників-аудиторів про володіння акціями підприємств, щоб мати необхідну інформацію для оцінки можливості призначення аудитора на аудиторську перевірку та укладення договорів на аудит з потенційними підприємствами-клієнтами);

-- непрямий фінансовий інтерес -- забороняється непряме право власності, коли є тісні, але не безпосередні відносини володіння між аудитором і клієнтом, наприклад, батьки батьків аудитора володіють акціями клієнта.

Забороняються різноманітні форми позики між аудиторською фірмою і аудитором та клієнтом, бо мова йде про фінансові взаємовідносини. Тобто ні аудиторська фірма, ні аудитор особисто не повинні надавати чи одержувати позики від клієнта. Існує декілька винятків, а саме: несуттєві позики стосовно загального обсягу засобів позикоутримувача; позики під заставу житла, а також більша частина забезпечених позик.

Не дозволяється бути членом Ради директорів чи службовцем компаній клієнта, оскільки це впливає, на здатність незалежно оцінювати об'єктивність складання фінансової звітності. Дозволяється аудиторам здійснювати аудит, якщо вони є почесними директорами чи опікунами некомерційних організацій і не беруть участі в голосуванні чи виконанні будь-яких функцій у сфері управління.

Незалежність аудитора втрачається, якщо адміністрація клієнта подала позов на аудиторську фірму щодо якості попереднього аудиту або аудиторська фірма подала до суду на адміністрацію за обман чи зловживання. Це не стосується судових позовів щодо податків чи інших послуг, які не пов'язані з аудитом, а також судових розглядів аудиту, порушених третьою особою.

Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. регулює проблеми незалежності аудиторів в Україні. Зокрема в статті 24 "Спеціальні вимоги" вказується, що забороняється проведення аудиту:

-- аудитором, який має прямі родинні стосунки з керівництвом господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

-- аудитором, який має особисті майнові інтереси у господарюючому суб'єкті, що перевіряється;

-- аудитором -- членом керівництва, засновником або власником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

-- аудитором -- працівником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

-- аудитором -- працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється.

Крім безпосередньо аудиторських послуг з перевірки достовірності фінансової звітності, аудитори можуть надавати супутні послуги, а саме: ведення бухгалтерських записів та складання фінансової звітності; підготовка і подання податкових декларацій; надання секретарських послуг; надання консультацій з управління; підбір персоналу; послуги в галузі фінансів; спеціальні розслідування; аудит ефективності використання ресурсів та виявлення внутрішніх резервів.

Надання аудитором супутніх послуг -- це основний об'єкт критики сфери аудиту. Найбільше це стосується робіт з відновлення та ведення бухгалтерського обліку і складання податкових декларацій. Виправданням ведення бухгалтерії і проведення аудиторської перевірки одного і того ж клієнта є, напевно, в порівняння незалежності і додаткових витрат у разі замовлення аудиторської перевірки у іншої аудиторської фірми. Але суперечливість зазначеного питання зумовила такі обставини:

-- клієнт повинен взяти на себе повну відповідальність за фінансову звітність. Він повинен володіти достатньо повною інформацією щодо діяльності підприємства та його фінансового стану, а також застосованих бухгалтерських принципів, щоб обґрунтовано взяти на себе таку відповідальність, особливо стосовно об'єктивності оцінки і представлення, а також адекватності розкриття інформації. Виникає багато суперечностей у зв'язку з цим щодо знань бухгалтерського обліку власниками малих підприємств і вимог з відображення в ньому господарських операцій;

-- аудитор не повинен виконувати функції службовця, а тим більше -- адміністратора з організації діяльності підприємства. Наприклад, він не повинен укладати договори та затверджувати їх виконання, бути матеріально-відповідальною особою, виконувати будь-які повноваження від свого клієнта;

-- клієнт повинен підготувати первинну документацію за всіма господарськими операціями достатньо детально, аби чітко розкрити їх суть і обсяг, щоб аудитор міг кваліфіковано скласти фінансову звітність на їх основі. Але перевіряючи фінансову звітність, яка повністю чи частково складена ним, аудитор повинен дотримуватися загальноприйнятих стандартів аудиту і провести аудиторські тести в достатньому обсязі.

Важливість зазначеної проблеми підтверджується забороною американської Комісії з цінних паперів і бірж надавати послуги з ведення бухгалтерського обліку і проводити аудит однією і тією ж аудиторською фірмою.

Щодо порад, які можуть надати аудиторські організації, концепція незалежності будується на тому, що фінансові консультанти мають працювати в окремому підрозділі аудиторської фірми і за цих обставин є певна гарантія їх непоінформованості. Але ніхто не може дати гарантії, що працівники різних підрозділів комерційного підприємства ніколи не зустрічаються один з одним та не обмінюються інформацією.

Порушення робочої незалежності може тлумачитись як порушення аудитором обов'язків перед клієнтом -- акціонерами. Як правило, воно виникає як результат наявності фінансової залежності чи особистих відносин.

Проблеми професійної незалежності аудиторів потребують свого вирішення.

Як правило, аудиторський комітет приймає рішення щодо вибору аудиторської фірми і визначення діапазону тих послуг, які вона буде надавати. Комітет періодично зустрічається з аудиторською фірмою, щоб обговорити хід аудиту і виявлені в його процесі факти, допомагає розв'язувати конфлікти, які виникають між аудиторською фірмою і адміністрацією. Аудиторські комітети на великих підприємствах мають підтримку більшості аудиторів, осіб, що використовують результати аудиту, і осіб, що керують підприємством. Але невеликі підприємства, як правило, не можуть дозволити собі організацію аудиторських комітетів.

Призначення аудиторів затверджують акціонери на річних загальних зборах. Але в дійсності призначенням аудиторів управляє адміністрація, і якщо аудиторів призначають шляхом проведення конкурсу, то саме адміністрація приймає найважливіше рішення -- розмір винагороди.

Існують пропозиції вирішення цієї проблеми шляхом перерахування певного внеску в централізований фонд, а потім оплати з цього фонду послуг аудиторів відповідно до обумовленої тарифної системи. Але це спричинить появу нової потужної бюрократичної структури і може призвести до підриву мотивації самих аудиторів, бо стандартний тариф не зможе врахувати різні характеристики ризику клієнтів.

Нині поширеною стала практика пропозиції аудиторських послуг на конкурсній основі, що може призводити до заниження вартості послуг з метою одержання замовлення. А це може спричинити втрату незалежності і об'єктивності, бо аудитори на об'єкті перебуватимуть під тиском, викликаним обмеженою кількістю перевірок, і, таким чином, можуть бути змушені лояльніше ставитись до тверджень клієнта при одержанні аудиторської інформації. Крім того, аудиторські фірми, які навмисно занизили ціни на аудиторські послуги, можуть прагнути одержати високий гонорар за консультаційні послуги. А це ще більше призведе до втрати незалежності і об'єктивності.

Зрозуміло, що аудиторським фірмам не забороняється надавати аудиторські послуги за низькими цінами, але при цьому вони не повинні знижувати якість перевірок і висловлювати об'єктивну думку в аудиторському висновку. Перевірка дотримання аудиторських стандартів аудиторською фірмою безперечно повинна проводитись. Крім того, доцільно проводити регулярні візити в аудиторські фірми з вибірковими перевірками аудиторських файлів, що дасть можливість з'ясувати, чи адекватно кошторис витрат відображає обсяг виконаних робіт, і чи цього обсягу достатньо для підтвердження висновків, що містяться в аудиторському висновку.

При визначенні плати за надання аудиторських послуг аудиторська фірма має керуватись рекомендаціями про відповідні розцінки на послуги, які забезпечують належну якість аудиторських послуг.

Згідно зі ст. 5 Закону України "Про аудиторську діяльність" та відповідно до інших законодавчих актів, Уставу Аудиторської палати України, національних нормативів аудиту аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створювати аудиторську фірму, об'єднуватися з іншими аудиторами в спілку.

Аудиторська фірма -- це організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території України і займається виключно проведенням аудиту і наданням аудиторських послуг.

Аудиторські фірми можуть створюватися на основі "будь-яких форм власності. Загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному фонді не може перевищувати 30%.

Аудиторська фірма має право здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, якщо в ній працює хоча б один аудитор.

Аудиторам забороняється безпосередньо займатися торговельною, посередницькою та виробничою діяльністю, що не виключає їхнього права на одержання дивідендів від акцій та доходів від інших корпоративних прав.

Керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.

Аудиторська фірма не повинна надавати послуги за демпінговими цінами, тим самим порушуючи принцип ціноутворення на аудиторські послуги, який передбачає відображення у вартості послуг витрат на навчання, атестацію і підвищення кваліфікації спеціалістів аудиторської фірми.

Перед державною реєстрацією аудиторської фірми бажано узгодити назву, статут і установчий договір фірми у секретаріаті Аудиторської палати України.

5. Помилки та шахрайство (норматив № 7)

У процесі аудиту достовірності фінансової інформації, правильності ведення бухгалтерського обліку аудитори повинні виявляти факти перекручування даних бухгалтерського обліку та неправильного складання форм звітності. Основними причинами перекручень та порушень є свідомі та несвідомі дії посадових осіб, які готують вихідні дані про результати діяльності підприємства та обробляють цю інформацію. Свідомі дії призводять до обману як держави, так і власників підприємства. Несвідомі дії можуть бути викликані недобросовісним ставленням до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що зумовлює виникнення перекручень, які в теорії і на практиці називають помилками.

Під час розроблення міжнародних нормативів аудиту цьому питанню приділяється належна увага.

У Національному нормативі № 7 «Помилки та шахрайства» шахрайство визначається як навмисно неправильне відображення і подання даних обліку і звітності посадовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, у навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатних записів чи документів, навмисному невисвітленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в обліку.

Маніпуляція обліковими записами -- навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проведень або сторнуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів -- це оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Помилка -- це ненавмисне перекручення фінансової інформації, яке виникає в результаті арифметичних або логічних похибок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильне, невідповідне відображення в обліку окремих фактів господарської діяльності, наявності і складу майна, вимог і зобов'язань. Невідповідне відображення записів в обліку.

На практиці система внутрішнього контролю зменшує, але не усуває усіх можливостей шахрайства або помилки. Тому перш ніж висловлювати свою думку про достовірність фінансової інформації аудитор виконує низку процедур, які дають змогу отримати реальну характеристику об'єктів контролю, а потім (зіставленням отриманих ним даних з поданими підприємством) виявляє помилку або шахрайство, установлює винних у цьому і показує, до яких наслідків це призвело. З урахуванням установленого аудитор робить висновок про перевірену ним фінансову інформацію.

Під час проведення аудиту залишається ризик того, що шахрайство або помилка не будуть виявлені (особливо на тих підприємствах, де шахрайство здійснюється через домовленість окремих працівників з керівництвом).

Відповідальність за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю.

Відповідальність аудитора. За виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства, аудитор не повинен відповідати. Одначе він повинен отримати гарантію відсутності суттєвих випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку. Аудитор несе відповідальність за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки і за остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної аудиторської перевірки.

Аудитор матеріально відповідає в межах умов підписаного договору за порушення, які пов'язані з невідповідним виконанням ним своїх обов'язків і які стали причиною матеріальних збитків клієнта (Національний норматив № 7).

Під час перевірки можуть бути виявлені зовнішньо однакові факти порушень, які після досліджень їх змісту можна класифікувати як навмисні (шахрайства) та ненавмисні (помилки). Наприклад, вибірково перевіряючи правильність нарахування десяти робітникам цеху зарплати за місяць, аудитор виявив факт переплати. Після дослідження причин їх виникнення аудитор установив, що робітникові переплачено 600 грн у результаті арифметичної помилки, а в двох випадках переплата здійснена навмисне з метою крадіжки приписаних грошей необгрунтованим документальним збільшенням суми заробітної плати відповідно на 5000 і 7000 грн кожному (факти підтвердились у подальшому дослідженні з боку адміністрації).

Аудитор повинен брати до уваги дві сторони суттєвості: кількісну та якісну. З якісного погляду він повинен дати своє професійне судження щодо суттєвості виявлених у ході перевірки відхилень. З кількісного погляду встановлюється, чи перевищують окремі знайдені відхилення або їх сума кількісні критерії -- рівень суттєвості.

Рівень суттєвості -- це найбільше значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якої її кваліфікований користувач з великим ступенем імовірності робить неправильні висновки та приймає неправильні економічні рішення.

Концепція суттєвості використовується як основа для планування перевірки під час визначення статей бухгалтерської звітності, які містять помилки, оцінки матеріалів власних досліджень та прийняття рішення про зміст аудиторського висновку.

Визначення суттєвості залежить від досвіду та кваліфікації аудитора й установлюється ним самостійно для кожного клієнта з урахуванням обсягу та специфіки його діяльності (розмір підприємства, величина валового прибутку, вартість активів, величина капіталу). Рівень суттєвості встановлюється як для кожного із цих показників, так і для звітності в цілому. При цьому до уваги беруться різні фактори:

* абсолютна величина помилки (в різних умовах вона може бути або допустимою, або недопустимою);

* відносна величина помилки (відношення ймовірної помилки до базової величини, за яку береться валовий прибуток, сума активів, сума поточних активів та ін.);

* зміст статті звітності (можливі помилки за рахунками ліквідованих активів розглядаються як суттєвіші внаслідок їх відносної доступності для порушень);

* конкретні цілі використання аудиторського висновку;

* невизначеність фінансового стану підприємства тощо.

Багато фактів порушень виникають на практиці в результаті неправильних арифметичних дій під час здійснення різних нарахувань. Ці факти шахрайства та помилок призводять до перекручення даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також до перекручення звітності, тому аудитори повинні приділяти належну увагу перевірці правильності підсумкових даних у первинних документах та звітах, регістрах аналітичного та синтетичного обліку, звітних калькуляціях та відомостях за різними видами розрахунків.

Під час перевірки операцій на рахунках у банках рекомендується перевіряти правильність руху коштів на відповідному рахунку за виписками банку з рухом коштів на цьому рахунку в бухгалтерському обліку підприємства. Ця робота трудомістка, тому недостатньо досвідчені аудитори обмежуються перевіркою залишків на рахунках у банках та у бухгалтерському обліку підприємства.

Практика аудиту свідчить, що в результаті перекручення підсумків здійснюються порушення, які набули вигляду документально необгрунтованої отриманої під звіт готівки. У разі виявлення таких порушень аудитор звертає увагу адміністрації на необхідність не тільки стягнення матеріального збитку, а й внесення виправних записів на суми перекручення в бухгалтерському обліку.

Шахрайства та помилки розкриваються також під час арифметичного звіряння відповідності даних аналітичного обліку даним синтетичного обліку.

Часто аудит виявляє факти шахрайства та помилок, замасковані неправильними розрахунками. Наприклад, аудитор, перевіряючи витрати на ремонт будинку, установив, що в кошторисі на цей ремонт передбачено значно більший обсяг майбутніх ремонтно-будівельних робіт. Кошторис складений інженером з капітального будівництва та підтверджений головним інженером. Загальна вартість ремонтно-будівельних робіт відповідно до кошторису становить 800 000 грн. Фактичні витрати були відображені на суму 796 000 грн, тобто отримана економія порівняно з кошторисом на суму 4000 грн.

До фактичних витрат увійшли суми на оплату праці робітників за весь підвищений обсяг виконаних робіт, вартість списаних будівельних та інших матеріалів на цей завищений обсяг робіт, збільшення суми відрахувань на соціальне страхування від суми заробітної плати. Загальна сума перевищення кошторису становить за розрахунками аудитора 216 000 грн.

У цьому випадку аудитор ставить питання перед клієнтом-підприємством про відображення в бухгалтерському обліку реальних витрат на ремонт будинку, з тим щоб витрати на виробництво та фінансові результати відображали реальне становище. До внесення відповідних змін у записи на рахунках бухгалтерського обліку та звітності аудитор відкладає підготовку аудиторського висновку.

Аудитор мусить бути постійно уважним та вміло використовувати для розкриття змісту об'єктів контролю відповідні спеціальні прийоми та методи дослідження. Розкриваючи факти шахрайства та помилок, аудитор відображає їх суть. При цьому потрібно чітко описати зміст кожного такого факту та вказати, який при цьому порушено закон або постанову Кабінету Міністрів України, або інші нормативні документи. Мають бути також пояснення посадових та третіх осіб із зазначенням тих, хто припустив помилку чи шахрайство (посада, прізвище, ім'я, по батькові), за чиїм наказом чи дозволом здійснив порушення або злочин (посада, прізвище, ім'я, по батькові), як здійснена помилка чи шахрайство і чим вони викликані (мета, причини, умови), розмір нанесеної матеріальної шкоди та інші наслідки. Аудитор не приймає фактів, основою яких є заява посадових осіб, не підтверджена документальними даними та даними фактичного контролю.

Про виявлені помилки та шахрайства, недоліки в бухгалтерському обліку та звітності аудитор повідомляє власників, уповноважених ним осіб, замовників та вимагає вжити заходів щодо їх виправлення. Переконавшись в останньому, він приймає рішення про видачу аудиторського висновку про стан бухгалтерського обліку та достовірність поданої звітності.

У разі виявлення шахрайства та помилок аудитору потрібно з'ясувати у керівництва та персоналу організації всі питання, пов'язані з їх причинами. Аудитор повинен розглянути вплив можливого шахрайства або помилки на фінансову звітність. Якщо він вважає, що вони могли призвести до перекручення звітності, йому для установлення істини потрібно виконати додаткові процедури. Характер додаткових процедур залежить від виду шахрайства та помилки та від ступеня їх впливу на зміст фінансової звітності.

У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути попереджені або виявлені під час внутрішнього контролю, але цього не сталося, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку цієї системи, ступінь довіри до неї, розширити обсяг інформації, яка має бути перевірена, застосовуючи додаткові процедури.

Аудитор повинен своєчасно повідомити про виявлене шахрайство або помилку керівництво замовника, навіть якщо їх потенційний вплив незначний.

У процесі аудиту достовірності фінансової інформації, правильності ведення бухгалтерського обліку аудитори повинні виявляти факти перекручування даних бухгалтерського обліку та неправильного складання форм звітності. Основними причинами перекручень та порушень є свідомі та несвідомі дії посадових осіб, які готують вихідні дані про результати діяльності підприємства та обробляють цю інформацію. Свідомі дії призводять до обману як держави, так і власників підприємства. Несвідомі дії можуть бути викликані недобросовісним ставленням до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що зумовлює виникнення перекручень, які в теорії і на практиці називають помилками.

Під час розроблення міжнародних нормативів аудиту цьому питанню приділяється належна увага.

У Національному нормативі № 7 «Помилки та шахрайства» шахрайство визначається як навмисно неправильне відображення і подання даних обліку і звітності посадовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, у навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатних записів чи документів, навмисному невисвітленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в обліку.

Маніпуляція обліковими записами -- навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проведень або сторнуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів -- це оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Помилка -- це ненавмисне перекручення фінансової інформації, яке виникає в результаті арифметичних або логічних похибок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильне, невідповідне відображення в обліку окремих фактів господарської діяльності, наявності і складу майна, вимог і зобов'язань. Невідповідне відображення записів в обліку.

На практиці система внутрішнього контролю зменшує, але не усуває усіх можливостей шахрайства або помилки. Тому перш ніж висловлювати свою думку про достовірність фінансової інформації аудитор виконує низку процедур, які дають змогу отримати реальну характеристику об'єктів контролю, а потім (зіставленням отриманих ним даних з поданими підприємством) виявляє помилку або шахрайство, установлює винних у цьому і показує, до яких наслідків це призвело. З урахуванням установленого аудитор робить висновок про перевірену ним фінансову інформацію.

Під час проведення аудиту залишається ризик того, що шахрайство або помилка не будуть виявлені (особливо на тих підприємствах, де шахрайство здійснюється через домовленість окремих працівників з керівництвом).

Відповідальність за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю.

За виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства, аудитор не повинен відповідати. Одначе він повинен отримати гарантію відсутності суттєвих випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку. Аудитор несе відповідальність за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки і за остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної аудиторської перевірки.

Аудитор матеріально відповідає в межах умов підписаного договору за порушення, які пов'язані з невідповідним виконанням ним своїх обов'язків і які стали причиною матеріальних збитків клієнта (Національний норматив № 7).

Під час перевірки можуть бути виявлені зовнішньо однакові факти порушень, які після досліджень їх змісту можна класифікувати як навмисні (шахрайства) та ненавмисні (помилки). Наприклад, вибірково перевіряючи правильність нарахування десяти робітникам цеху зарплати за місяць, аудитор виявив факт переплати. Після дослідження причин їх виникнення аудитор установив, що робітникові переплачено 600 грн у результаті арифметичної помилки, а в двох випадках переплата здійснена навмисне з метою крадіжки приписаних грошей необгрунтованим документальним збільшенням суми заробітної плати відповідно на 5000 і 7000 грн кожному (факти підтвердились у подальшому дослідженні з боку адміністрації).

Аудитор повинен брати до уваги дві сторони суттєвості: кількісну та якісну. З якісного погляду він повинен дати своє професійне судження щодо суттєвості виявлених у ході перевірки відхилень. З кількісного погляду встановлюється, чи перевищують окремі знайдені відхилення або їх сума кількісні критерії -- рівень суттєвості.

Рівень суттєвості -- це найбільше значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якої її кваліфікований користувач з великим ступенем імовірності робить неправильні висновки та приймає неправильні економічні рішення.

Концепція суттєвості використовується як основа для планування перевірки під час визначення статей бухгалтерської звітності, які містять помилки, оцінки матеріалів власних досліджень та прийняття рішення про зміст аудиторського висновку.

Визначення суттєвості залежить від досвіду та кваліфікації аудитора й установлюється ним самостійно для кожного клієнта з урахуванням обсягу та специфіки його діяльності (розмір підприємства, величина валового прибутку, вартість активів, величина капіталу). Рівень суттєвості встановлюється як для кожного із цих показників, так і для звітності в цілому. При цьому до уваги беруться різні фактори:

* абсолютна величина помилки (в різних умовах вона може бути або допустимою, або недопустимою);

* відносна величина помилки (відношення ймовірної помилки до базової величини, за яку береться валовий прибуток, сума активів, сума поточних активів та ін.);

* зміст статті звітності (можливі помилки за рахунками ліквідованих активів розглядаються як суттєвіші внаслідок їх відносної доступності для порушень);

* конкретні цілі використання аудиторського висновку;

* невизначеність фінансового стану підприємства тощо.

Багато фактів порушень виникають на практиці в результаті неправильних арифметичних дій під час здійснення різних нарахувань. Ці факти шахрайства та помилок призводять до перекручення даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також до перекручення звітності, тому аудитори повинні приділяти належну увагу перевірці правильності підсумкових даних у первинних документах та звітах, регістрах аналітичного та синтетичного обліку, звітних калькуляціях та відомостях за різними видами розрахунків.

Під час перевірки операцій на рахунках у банках рекомендується перевіряти правильність руху коштів на відповідному рахунку за виписками банку з рухом коштів на цьому рахунку в бухгалтерському обліку підприємства. Ця робота трудомістка, тому недостатньо досвідчені аудитори обмежуються перевіркою залишків на рахунках у банках та у бухгалтерському обліку підприємства.

Практика аудиту свідчить, що в результаті перекручення підсумків здійснюються порушення, які набули вигляду документально необгрунтованої отриманої під звіт готівки. У разі виявлення таких порушень аудитор звертає увагу адміністрації на необхідність не тільки стягнення матеріального збитку, а й внесення виправних записів на суми перекручення в бухгалтерському обліку.

Шахрайства та помилки розкриваються також під час арифметичного звіряння відповідності даних аналітичного обліку даним синтетичного обліку.

Часто аудит виявляє факти шахрайства та помилок, замасковані неправильними розрахунками. Наприклад, аудитор, перевіряючи витрати на ремонт будинку, установив, що в кошторисі на цей ремонт передбачено значно більший обсяг майбутніх ремонтно-будівельних робіт. Кошторис складений інженером з капітального будівництва та підтверджений головним інженером. Загальна вартість ремонтно-будівельних робіт відповідно до кошторису становить 800 000 грн. Фактичні витрати були відображені на суму 796 000 грн, тобто отримана економія порівняно з кошторисом на суму 4000 грн.

До фактичних витрат увійшли суми на оплату праці робітників за весь підвищений обсяг виконаних робіт, вартість списаних будівельних та інших матеріалів на цей завищений обсяг робіт, збільшення суми відрахувань на соціальне страхування від суми заробітної плати. Загальна сума перевищення кошторису становить за розрахунками аудитора 216 000 грн.

У цьому випадку аудитор ставить питання перед клієнтом-підприємством про відображення в бухгалтерському обліку реальних витрат на ремонт будинку, з тим щоб витрати на виробництво та фінансові результати відображали реальне становище. До внесення відповідних змін у записи на рахунках бухгалтерського обліку та звітності аудитор відкладає підготовку аудиторського висновку.

Аудитор мусить бути постійно уважним та вміло використовувати для розкриття змісту об'єктів контролю відповідні спеціальні прийоми та методи дослідження. Розкриваючи факти шахрайства та помилок, аудитор відображає їх суть. При цьому потрібно чітко описати зміст кожного такого факту та вказати, який при цьому порушено закон або постанову Кабінету Міністрів України, або інші нормативні документи. Мають бути також пояснення посадових та третіх осіб із зазначенням тих, хто припустив помилку чи шахрайство (посада, прізвище, ім'я, по батькові), за чиїм наказом чи дозволом здійснив порушення або злочин (посада, прізвище, ім'я, по батькові), як здійснена помилка чи шахрайство і чим вони викликані (мета, причини, умови), розмір нанесеної матеріальної шкоди та інші наслідки. Аудитор не приймає фактів, основою яких є заява посадових осіб, не підтверджена документальними даними та даними фактичного контролю.

Про виявлені помилки та шахрайства, недоліки в бухгалтерському обліку та звітності аудитор повідомляє власників, уповноважених ним осіб, замовників та вимагає вжити заходів щодо їх виправлення. Переконавшись в останньому, він приймає рішення про видачу аудиторського висновку про стан бухгалтерського обліку та достовірність поданої звітності.

У разі виявлення шахрайства та помилок аудитору потрібно з'ясувати у керівництва та персоналу організації всі питання, пов'язані з їх причинами. Аудитор повинен розглянути вплив можливого шахрайства або помилки на фінансову звітність. Якщо він вважає, що вони могли призвести до перекручення звітності, йому для установлення істини потрібно виконати додаткові процедури. Характер додаткових процедур залежить від виду шахрайства та помилки та від ступеня їх впливу на зміст фінансової звітності.

У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути попереджені або виявлені під час внутрішнього контролю, але цього не сталося, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку цієї системи, ступінь довіри до неї, розширити обсяг інформації, яка має бути перевірена, застосовуючи додаткові процедури.

Аудитор повинен своєчасно повідомити про виявлене шахрайство або помилку керівництво замовника, навіть якщо їх потенційний вплив незначний.

6. Аудиторський висновок

Аудиторський висновок незалежної аудиторської фірми «АУДИТ», аудитор Росанчук Вікторія

Згідно з договором № 43 від 05.05.2008 р. ми перевірили баланс ПФ «Пастораль» на 01.01.2007 p., що додається, і відповідні звіти про прибутки і збитки, рух основних виробничих фондів, які характеризують зміни фінансового стану за рік, що завершився 31.12.2007 р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво компанії. У наші обов'язки входить підготовка висновку за даними аудиторської перевірки цієї звітності.

Перевірку здійснено відповідно до нормативів аудиту, що чинні в Україні. Згідно з ними ми спланували та провели аудиторську перевірку з метою збирання достатніх доказів того, що фінансові звіти підприємства, яке перевіряється, не містять суттєвих помилок. За допомогою тестів було перевірено інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, який покладено в основу звітності.

Під час аудиторської перевірки проаналізовано бухгалтерські принципи, які використовувалися підприємством, розглянуто принципи оцінки матеріальних статей балансу, застосовані керівництвом підприємства, і звітності в цілому.

Ми вважаємо, що зібраної під час перевірки інформації достатньо для складання висновку.

Ми підтверджуємо, що надана інформація дає повне уявлення про реальний склад активів і пасивів суб'єкта перевірки. Господарсько-фінансова діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим актам і нормативним вимогам.

Звітність складена за справжніми даними бухгалтерського обліку і достовірно відображає в усіх суттєвих характеристиках фактичний фінансовий стан підприємства, що перевіряється на «01» травня 2009 р.