2 Принципы разделения полномочий и ответственности учетных служб на каждом из трех уровней управления (по вертикали) и внутри каждого уровня управления (по горизонтали) регулирует “Положение о принципах организации учета”. Этим же Положением определяются структура, функции и задачи специализированных и функциональных учетных служб. Распределение обязанностей и взаимоотношения между специализированными и функциональными учетными службами регулируются Положением о принципах организации учета и Положением о системе документооборота.

Ведение бухгалтерского учета и контроля возлагается на бухгалтерскую службу Организации как составную часть специализированной учетной службы, возглавляемую главным бухгалтером. Бухгалтерская служба Организации включает в себя бухгалтерии подразделений, непосредственно возглавляемые главными (старшими) бухгалтерами этих подразделений. Функции центральной бухгалтерии выполняет бухгалтерия Дирекции Организации.

В Организации правила и порядок организации документооборота, график документооборота, технология обработки первичных учетных документов, в том числе:

- порядок создания первичных документов;

- порядок проверки первичных документов;

- порядок и сроки их передачи для отражения в бухгалтерском учете;

- порядок передачи документов в архив регламентируется Положением о системе документооборота.

В Организации применяются унифицированные формы, первичной учетной документации утвержденные Госкомстатом РФ.

При оформлении финансово-хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные формы, применяются самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов (в том числе включенные в Положение о системе документооборота), содержащие обязательные реквизиты, установленные Федеральным Законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Право подписи первичных учетных документов устанавливаются внутренними организационно-распорядительными документами.

При ведении бухгалтерского учета всеми подразделениями Организации используется Единый план счетов.

Порядок использования Единого плана счетов, включая распределение компетенции по ведению счетов и субсчетов бухгалтерского учета между бухгалтерскими службами разных уровней управления Организации, регламентируется Инструкцией по применению Единого плана счетов. В соответствии с данным планом счетов ведется учет основных средств организации.

2.2 Синтетический учет движения основных средств

2.2.1 Учет поступления основных средств

Организации имеют разные источники поступления основных средств: приобретенные за плату, полученные безвозмездно от юридических и физических лиц, полученные в счет вклада в уставный капитал (складочный), полученные в результате строительства новых объектов и реконструкции, расширения действующих объектов.

Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих организации, осуществляется на следующих счетах:

- 01 «Основные средства»;

- 02 «Амортизация основных средств»;

- 08 «Вложения во внеоборотные активы;

- 91 «Прочие доходы и расходы»,

- 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления»

Счет 01 «Основные средства» предназначен для получения информации о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в текущую аренду [34].

Основные средства, поступившие от других организаций и лиц по договору дарения или безвозмездно, а также в качестве субсидии правительственного органа, принимаются на учет по рыночной стоимости на дату оприходования.

Основные средства, полученные безвозмездно рассматриваются как внереализационные доходы, относящиеся к одному или более отчетным периодам, при этом оформляются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

При вводе объекта основных средств в эксплуатацию делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 01 «Основные средства»,

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Первоначальная стоимость безвозмездно принятых основных средств складывается из их рыночной стоимости, расходов по доставке и регистрации объектов и др.

В части затрат по доставке объекта, полученного безвозмездно или по договору дарения, и иных затрат по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «НДС по приобретенным основным средствам»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По мере начисления амортизации делаются бухгалтерские записи:

Дебет счетов учета затрат (20, 25, 26, 44 и др.),

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления», списываются:

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Поступление основных средств в счет вклада в уставный капитал.

Основные средства, полученные в счет вклада в уставный (складочный) капитал, принимаются на учет по согласованной стоимости, отраженной в учредительном договоре.

Сумма дебиторской задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал отражается:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,

Кредит счета 80 «Уставный капитал»

Стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, оформляют бухгалтерскими записями:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

При вводе объектов в эксплуатацию делается запись:

Дебет счета 01 «Основные средства»,

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Основанием для записи на счетах является акт (накладная) приемки-передачи (форма № ОС - 1).

Основные средства, приобретенные за плату у других организаций и лиц, в том числе бывшие в эксплуатации, а также созданные на самом предприятии, должны быть приняты на учет по первоначальной стоимости:

Дебет счета 08 ««Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

Согласно акту ввода объекта в эксплуатацию, составленному в установленном порядке и утвержденному руководителем предприятия, оборудование включается в состав основных средств по первоначальной стоимости приобретения:

Дебет счета 01 «Основные средства»,

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Затраты, связанные с приобретением объектов, включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по приобретению основных средств на ситуации, имевшей место в ОАО «ЦентрТелеком».

Приобретался объект, договорная стоимость которого без НДС - 450 000 руб. плюс НДС - 90 000 руб.

Посреднической организации уплачено 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

За консультации по приобретению уплачено 6 000 руб. (в том числе НДС - 1 000 руб.).

Командировочные расходы, связанные с приобретением объекта, составили 1 000 руб. (проезд, проживание, суточные и др.).

За регистрацию сделки с недвижимостью взыскана плата в размере 4 175 руб.

При доведении объекта до рабочего состояния произведены затраты самого предприятия на сумму 20 000 руб., включая:

11 000 руб. - стоимость материалов;

9 000 руб. - заработная плата собственного строительного участка с отчислениями во внебюджетные социальные фонды.

Оплачены услуги сторонней организации по монтажу объекта на сумму 15000 руб. (в том числе НДС - 2 500 руб.).

За доставку технологического оборудования транспортной организации уплачено 4 500 руб. вместе с НДС.

Для приобретения основных средств был взят кредит в банке в размере 300000 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Д-т 51 «Расчетные счета»,

К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займама»- 300 000 руб. - получен кредит в банке;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»- 450 000 руб. - оприходован объект основных средств;

Д-т 19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 90 000 руб. - выделен НДС по приходованному объекту основных средств;

Д-т 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

К-т 51 «Расчетные счета» - 540 000 руб. - оплачен счет поставщика основных средств.

В отличие от материалов, сырья, по которым НДС возмещается из бюджета после их оприходования и оплаты, для возмещения НДС по основным средствам недостаточно оприходования их на счет 08 и оплаты.

Одним из необходимых условий является также ввод основных средств в эксплуатацию с обязательным составлением акта приемки-передачи по форме № ОС-1.

При приобретении основных средств у физических лиц, в том числе у предпринимателей без образования юридического лица, НДС к зачету не принимается, а включается в первоначальную стоимость, поскольку физические лица не являются плательщиками НДС.

Дальнейшая схема бухгалтерских проводок выглядит следующим образом:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 76 - 4 175 руб. - отнесена плата за регистрацию при приобретении основного средства на увеличение первоначальной стоимости;

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

К-т 51 «Расчетные счета - 4 175 руб. - оплачен регистрационный сбор.

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 15 000 руб. - отражена стоимость услуг подрядной организации по монтажу оборудования (в том числе НДС);

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

К-т 51 «Расчетные счета - 15 000 руб. - оплачены услуги подрядной организации;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 4 500 руб. - отражена стоимость услуги подрядной транспортной организации по доставке объекта основных средств (в том числе НДС);

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

К-т 51 «Расчетные счета - 4 500 руб. - оплачены услуги сторонней транспортной организации;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»- 6 000 руб. - получены консультационные услуги;

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

К-т 51 «Расчетные счета - 6 000 руб. - оплачены консультационные услуги;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»- 12 000 руб. - отражены посреднические услуги сторонней организации;

Д-т 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

К-т 51 «Расчетные счета - 12 000 руб. - оплачены посреднические услуги.

Так же на первоначальную стоимость основных средств могут быть отнесены другие затраты, непосредственно связанные с их приобретением, как то:

- регистрационные сборы,

- государственная пошлина,

- страховая пошлина,

- страховые платежи,

- оплата услуг оценщиков.

В Методических указаниях не содержится исчерпывающего перечня таких затрат [10].

Главный критерий при определении затрат, относимых на первоначальную стоимость, - они должны быть непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Необходимо отметить, что на счет 08 относятся командировочные расходы в пределах установленных норм.

Суммы сверх норм списываются на собственные источники.

НДС, уплаченный по затратам на командировку в пределах норм (проживание и проезд), не выделяется и не возмещается, а также должен относится на счет 08:

Д-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами»,

К-т 50 «Касса» - 1 000 руб. - выданы под отчет денежные средства для командировки;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами»- 1 000 руб. - списаны командировочные расходы на увеличение первоначальной стоимости;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 9 000 руб. - начислена заработная плата своим работникам за доведение объекта основных средств до рабочего состояния;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 10 «Материалы» - 11 000 руб. - списаны материалы, истраченные на доведение основных средств собственными силами;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 4 000 руб. - начислен НДС на объем работ, выполненных хозяйственным способом ((11 000 + 9 000) х 20%);

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 51 «Расчетные счета» - 21 000 руб. - оплачены проценты по кредиту (за время от поступления средств из банка до момента ввода основного средства в эксплуатацию).

Уплата процентов после ввода объекта основных средств, для приобретения которого был взят кредит, относится уже на собственные источники.

Также на собственные источники относятся суммы неустоек за несвоевременную уплату процентов или возврат суммы кредита.

При вводе объекта основных средств в эксплуатацию были сделаны проводки:

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 90 000 руб. - принят к зачету НДС;

Д-т 01 «Основные средства»,

К-т 08«Вложения во внеоборотные активы» - 537 675 руб. - списываются все затраты на первоначальную стоимость объекта основных средств (24 000 + 450 000 + 1 000 + 4 175 + 6 000 + 12 000 + 15 000 + 4 500 + 21 000).

Необходимым условием зачета НДС, кроме оплаты и производственного характера объекта, является факт ввода объекта в эксплуатацию с обязательным составлением акта приемки-передачи по форме № ОС-1. НДС по приобретенным легковым автомобилям и микроавтобусам (при условии их производственного назначения) возмещению из бюджета не подлежит, а относится на увеличение их первоначальной стоимости.

Таким образом, первоначальная стоимость рассмотренного выше объекта основных средств составила 537 675 руб.

Кроме того, на предприятии изготавливается технологическая оснастка, относимая к основным средствам, хозяйственным способом (частично с привлечением подрядчиков).

При этом в учете делались следующие бухгалтерские записи:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 10 «Материалы» - 60 000 руб. - списываются материалы, отпущенные на строительство (НДС по ним возмещается после оприходования и оплаты);

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 02 «»Амортизация основных средств» - 8 000 руб. - списывается амортизация основных средств, участвующих в строительстве;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 23 «Вспомогательные производства» - 9 000 руб. - списываются услуги вспомогательных производств (ремонт оборудования, занятого в строительстве);

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 51 «Расчетные счета» - 5 000 руб. - уплачены проценты по кредиту банка, полученному для строительства;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 15 000 руб. - начислена заработная плата своим работникам, занятым в строительстве (строительная группа, отдел капитального строительства, охрана объекта и др.);

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 5 800 руб. - произведены отчисления во внебюджетные фонды социального страхования на зарплату своим работникам.

Для строящегося объекта приобреталось оборудование, требующее монтажа, и оно входит в смету, поэтому, были сделаны проводки:

Д-т 07 «Оборудование к установке»,

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 54 000 руб. - оприходовано оборудование вместе с НДС;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 07 «Оборудование к установке»- 54 000 руб. - списывается в монтаж оборудование;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 10, 70, 69 - 23 000 руб. - понесенные затраты по монтажу оборудования собственными силами.

Для выполнения части строительных работ привлекались подрядчики (для возведения крыши и ее покрытия):

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 28 000 руб. - отражена стоимость объема работ подрядчика по возведению крыши вместе с НДС;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 13 000 руб. - учтены затраты вместе с НДС по оплате услуг коммунальных служб за воду, отопление, газ, электроэнергию для строящегося объекта;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 12 000 руб. - отражена стоимость работ вместе с НДС подрядной проектной организации по изготовлению плана земельного участка под строительств и разработку рабочего проекта объекта.

Услуги подрядчиков относятся на счет 08 по мере начисления, а не по мере оплаты.

Однако при использовании льготы по налогу на прибыль по капитальным вложениям принимается в расчет только оплаченные услуги.

Итак, объем работ, выполненных хозяйственным способом, включает в себя:

- 6 0000 руб. - стоимость материалов;

- 8 000 руб. - амортизация основных средств, задействованных при строительстве;

- 9 000 руб. - стоимость услуг вспомогательных производств;

- 15 000 руб. - зарплата;

- 800 руб. - отчисления на зарплату;

- 23 000 руб. - затраты по монтажу собственными силами.

Итого сумма затрат составляет 120 800 руб.

На эту сумму начислен НДС:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 24 160 руб. - начислен НДС (120 800 х 20%).

Период начисления равен отчетному налоговому периоду по НДС.

В облагаемый оборот вошли все затраты, за исключением оборудования и работ подрядных предприятий.

Объем работ, выполненных подрядчиками вместе с НДС, составил:

- 28 000 руб. - оплата подрядчику за возведение крыши;

- 13 000 руб. - оплата коммунальных услуг;

- 12 000 руб. - оплата за проект.

Итого 53 000 руб.

При вводе объекта основных средств в эксплуатацию в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д-т 01 «Основные средства»,

К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 53 000 руб. - включена стоимость работ, выполненных подрядчиками в первоначальную стоимость основных средств;

Д-т 01 «Основные средства»,

К-т 08«Вложения во внеоборотные активы» - 54 000 руб. - включена стоимость оборудования в первоначальную стоимость основных средств;

Д-т 01 «Основные средства»,

К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 144 960 руб. - включена стоимость работ, выполненных хозяйственным способом в первоначальную стоимость основных средств.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта составит 256 960 руб. (144 960 + 53 000 + 54 000 + 5 000).

Как видно, сложность учета и налогообложения капитальных вложений при строительстве заключается в основном в том, чтобы разделить работы, выполняемые подрядчиками, и работы, производимые своими силами, то есть хозяйственным способом.

2.2.2 Учет выбытия основных средств

Учет операций по выбытию основных средств осуществляют на операционном активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы». Он имеет субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

По дебету счета 91-2 списывается остаточная стоимость выбывающего объекта и все затраты, связанные с реализацией выбывающего объекта.

По кредиту счета 91-1 отражается сумма полученного внереализационного дохода.

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки».

Основные средства выбывают с предприятия в результате:

безвозмездной передачи или по договору дарения;

финансовых вложений предприятий,

продажи, передачи по договору мены;

ликвидации при авариях, стихийных бедствиях или иных чрезвычайных ситуациях;

списания в случаях морального или физического износа [37].

Взаимосвязь счетов, используемых в бухгалтерском учете для отражения выбытия основных средств представлена на рисунке 2.

Рисунок 2 - Взаимосвязь счетов, используемых для отражения счетов выбытия основных средств

При принятии решения о продаже объектов основных средств списывается его первоначальная или восстановительная стоимость:

Дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»,

Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Основных средств в эксплуатации».

Начисленную сумму амортизации при выбытии объектов списывают:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,

Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств».

Одновременно остаточную стоимость основных средств списывают:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств».

Расходы, связанные с выбытием объектов основных средств отражаются:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Доходы от выбытия объектов основных средств (материалы от разборки, детали, агрегаты, запасные части и др.) отражаются в бухгалтерском учете:

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Выручка от реализации объекта основных средств, включая НДС, отражается записью:

Дебет счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами кредиторами»,

Кредиту счета 91-1 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Сумма начисленного налога на добавленную стоимость отражается бухгалтерскими записями на счетах:

Дебет счета 91-2 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Расходы, связанные с реализацией объектов основных средств, списываются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 91-2 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 44 «Расходы на продажу», 23 «Вспомогательные производства» и др.

В конце месяца сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы» закрывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - на полученную прибыль от реализации объекта,

или:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - на полученный убыток от реализации объекта.

При безвозмездной передаче основных средств проводятся операции в том же порядке, как все операции от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса предприятия. Финансовый результат, в основном потери, подлежит перечислению на финансовые результаты предприятия:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Основные средства, переданные в счет вклада в уставный капитал других организаций, отражают по стоимости, определяемой по соглашению сторон, по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета» 91 «Прочие доходы и расходы».

Первоначальную стоимость основных средств списывают с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91, а сумму амортизации по переданным основным средствам - с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 02 «Амортизация основных средств». Дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств, списывают в дебет счета 91/2 с кредита соответствующих счетов.

По окончании отчетного периода (месяца, квартала) определяют разность между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 91 «Прочие доходы и расходы» и списывают ее на счет 99 «Прибыли и убытки». Превышение дебетового оборота над кредитовым отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 91-9, а превышение кредитового оборота над дебетовым - по дебету счета 91-9 и кредиту счета 99.

Документальное оформление операций по выбытию основных средств представлено на рисунке 3.

Рисунок 3 - Документальное оформление операций по выбытию основных средств

Рассмотрим несколько ситуаций из хозяйственной деятельности ОАО «ЦентрТелеком».

В ноябре 2003 г. реализовался объект основных средств за 150 000 руб. (включая НДС).

Восстановительная стоимость объекта - 200 000 руб., амортизация - 60 000 руб.

Ранее при приобретении этого объекта НДС был возмещен из бюджета.

Затрат по реализации не было.

В бухгалтерском учете были произведены следующие записи:

Д-т 01/выб.,

К-т 01/экс - 20 0000 руб. - списана восстановительная стоимость основного средства;

Д-т 02 «Амортизация основных средств»,

К-т 01/выб - 60 000 руб. - списан начисленный за время эксплуатации износ;

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т 91/1 «Прочие доходы» - 150 000 руб. - отражена задолженность покупателям (с НДС);

При реализации основных средств, при приобретении которых входной НДС был возмещен, налогооблагаемой базой является договорная стоимость.

Если же реализуется объект основных средств, оприходованный в свое время с НДС, то НДС рассчитывается в соответствии с 21 Главой Налогового Кодекса РФ.

Д-т 51 «Расчетные счета»,

К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 150 000 руб. - поступили денежные средства;

Д-т 91/2»Прочие расходы» ,

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 25 000 руб. - начислен НДС (150 000 х 16,67%);

Д-т 99 «Прибыли и убытки»,

К-т 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - 15 000 руб. - получен убыток от реализации основных средств.

Согласно 25 Главе Налогового кодекса РФ, убыток от реализации основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Поэтому, прибыль при расчете налогооблагаемой базы следует скорректировать в рамках налогового учета.

В соответствии с пунктом 93 Методических указаний по учету основных средств списание и ликвидация в случае морального и (или) физического износа являются одним из способов выбытия основных средств.

Предприятие имеет право списать основные средства даже в том случае, если объект годен для использования и не изношен физически или морально.

Предприятие может самостоятельно списать только основные средства, принадлежащие ему на праве собственности.

В противном случае необходимо разрешение собственника.

Для определения целесообразности списания основных средств и оформления актом на списание основных средств по форме № ОС-4 (для транспорта - по форме № ОС-4а), который утверждается руководителем предприятия.

При списании объекта основных средств с баланса предприятия списываются первоначальная (восстановительная) стоимость и износ на счет 47 проводками:

Д-т 01/выб.,

К-т 01/экс - списывается первоначальная (восстановительная) стоимость;

Д-т 02 «Амортизация основных средств»,

К-т 01/выб. - списывается сумма износа на момент списания.

В результате списания основных средств (как и во всех случаях выбытия основных средств) счет 91 должен закрыться. В соответствии с пунктом 82 приказа Минфина России об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в случае реализации и прочего выбытия имущества организации убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты.

Необходимо заметить, что финансовый результат от списания выявляется по каждому объекту основных средств. Убыток от операции списания основных средств хотя и относится на финансовый результат (в Д-т счета 99), не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат убыток от списания основных средств (как и другого имущества) уменьшает налогооблагаемую прибыль как внереализационные расходы, когда основные средства ликвидируются как:

- некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией стихийных бедствий;

- некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.

Согласно пункту 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

При списании (ликвидации) не полностью изношенных основных средств необходимо восстановить часть входного НДС, возмещенного при приобретении и приходящегося на остаточную стоимость. Восстановление производится по кредиту счета 68 и дебету счета 91/2.

Это объясняется тем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона РФ «О НДС» суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам, включая основные средства, подлежат возмещению только при их использовании в производстве, а в остальных случаях, в том числе при списании (передаче в УК), НДС должен покрываться за счет собственных источников.

Таким образом, при списании основных средств часть ранее возмещенного НДС должна быть восстановлена проводкой:

Д-т 91/2 «Прочие расходы»,

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - восстановлен НДС по списанному (ликвидированному), не полностью изношенному объекту основных средств.

Рассмотрим, как отражалось в бухгалтерском учете списание основных средств на анализируемом предприятии:

Списывался объект первоначальной стоимостью 342 000 руб.

Износ составлял 176 000 руб.

При приобретении был уплачен и возмещен НДС в сумме 68 400 руб.

Объект не подвергался дооценке.

При разборке объекта пригодными к дальнейшему использованию оказались запчасти на сумму 8 700 руб. (по рыночной стоимости).

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Д-т 01/выб.,

К-т 01/экс - 342 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Д-т 02 «Амортизация основных средств»,

К-т 01/выб - 176 000 руб. - списана сумма амортизация;

Д-т 10 «Материалы»,

К-т 99 «Прибыли и убытки» - 8 700 руб. - оприходованы запчасти;

Д-т 99 «Прибыли и убытки»,

К-т 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - 157 300 руб. - отражен убыток от списания основного средства;

Д-т 91/2 «Прочие расходы»,

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 35 200 руб. - восстанавливается часть входного НДС, приходящаяся на остаточную стоимость (68 400 х 176 000 : 342 000).

Документы по оформлению движения основных средств представлены в Приложении Г.

2.2.3 Учет амортизации основных средств

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н; далее - ПБУ 6/01), стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Износ - стоимостной показатель потери объектом свей стоимости.

Амортизация - процесс перенесения стоимости объекта на создаваемую продукцию.

Для организаций чрезвычайно важно правильно выбрать способ начисления амортизации, так как это напрямую связано с проблемой своевременного списания износившегося или устаревшего объекта основных средств.

Амортизация не начисляется:

по жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства,

дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.

объектам, продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста,

приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.),

объекты основных средств некоммерческих организаций,

объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Все основные средства предприятия подразделяются на однородные группы объектов, объединенных общими технологическими или иными характеристиками (например, здания, однотипные станки, легковой автотранспорт). При разбивке имеющихся у организации объектов основных фондов по группам следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов.

В зависимости от того, стоимость какой «группы» основных средств необходимо погасить, организации могут выбрать любой из указанных в ПБУ 6/01 способов начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

По всем объектам одной группы основных средств можно применять только один из перечисленных способов. Выбор способа начисления амортизации должно быть отражено в учетной политике [22].

Объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство, эксплуатацию.

Начисление амортизации по каждому объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта или полного погашения стоимости.

Амортизация начисляется до тех пор, пока стоимость этого объекта будет полностью погашена, либо до того момента, когда он будет списан с бухгалтерского учета.

Приостанавливать начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств нельзя.

Срок полезного использования объекта основных средств организация должна определить при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету.

Сделать это можно по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утверждены постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072; далее - Единые нормы). Для этого в Единых нормах необходимо найти вид основного средства, такой же, как принимаемый на учет предприятием или аналогичный ему.

Если срок, указанный в Единых нормах для (аналогичного) объекта основных средств, соответствует сроку, определенному для объекта техническими условиями изготовителя, то это идеальный случай. В случае же когда срок полезного использования объекта основных средств невозможно определить ни по Единым нормам, ни по техническим условиям, ни по актам федеральных ведомств, то организация устанавливает срок самостоятельно.

При этом бухгалтер должен учесть следующие факторы: предполагаемый срок использования этого объекта в соответствии с расчетной производительностью; предполагаемый физический износ; временные ограничения использования этого объекта (например, срок аренды) и т.д.

Расчет сумм амортизационных отчислений производят ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы и оформляют специальной таблицей «Расчет амортизации основных средств». Эти регистры служат основанием для отражения амортизации основных средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На практике сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации по поступившим объектам в прошлом месяце и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце.

При использовании линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений объекта основных средств определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, рассчитанной на основе срока полезного использования этого объекта.

Расчет проводится по формуле (1).

А = ПС / Т, (1)

где: А - годовая сумма амортизационных отчислений;

ПС - первоначальная стоимость объектов основных средств;

Т - срок полезного использования объекта основных средств.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя не из первоначальной стоимости, как при линейном способе, а из остаточной стоимости основного средства на начало соответствующего года. Причем норма амортизации при данном способе может быть увеличена на коэффициент ускорения (п. 58 Методических указаний), устанавливаемый федеральными министерствами и ведомствами в перечнях эффективных видов машин и оборудования для высокотехнологичных отраслей.

В отличие от линейного способа способ уменьшаемого остатка приводит к тому, что годовая сумма амортизации уменьшается с каждым следующим годом использования основного средства, поэтому применение этого способа без коэффициента ускорения нецелесообразно.

Расчет ежегодной суммы амортизационных отчислений производится по формуле (2).

А год. = ОС х k х N,(2)

где ОС - остаточная стоимость основных средств,

N - линейная норма амортизации основных средств,

k- коэффициент ускорения.

Следует отметить, что применение этого способа не позволяет начислить полную амортизацию стоимости объекта основных средств в установленный срок. Необходимо применять повышающий коэффициент.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. При способе списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле (3).

А год. = S х ( k / n),(3)

где S - балансовая стоимость амортизируемого объекта;

k - число лет, остающихся до конца срока службы объекта;

n - сумма чисел лет срока службы объекта.

При использовании этого способа, как и при линейном способе, за основу берется первоначальная стоимость объекта. Однако норма амортизационных отчислений меняется с каждым годом полезного использования основного средства. Наибольшая величина амортизации начисляется в первые годы использования объекта основных средств с постепенным уменьшением к концу срока.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) сумма амортизационных отчислений за отчетный период определяется по формуле (4).

A = ПС х n / N,(4)

где А - амортизация за отчетный период;

ПС - первоначальная стоимость объекта основных средств;

n - объем продукции, выпущенной за отчетный период с использованием данного объекта основных средств;

N - предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования.

По сравнению с предыдущими, этот способ предполагает расчет годовой суммы амортизации. Размер начисленной амортизации определяется за каждый месяц отдельно исходя из фактического объема произведенной продукции.

Для учета амортизационных отчислений, накопленных за время эксплуатации объектов основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств».

Начисленную сумму амортизации по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам производственного назначения отражают:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», и другие счета учета затрат на производства (расходов на продажу),

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам производственного назначения, сданным в текущую аренду:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам непроизводственного назначения:

Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 84 «Нераспределенная прибыль и убыток прошлых лет»,

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

При выбытии основных средств сумму амортизации по ним списывают:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,

Кредит счета 01 «Основные средства».

По объектам основных средств, полученных по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, амортизация начисляется.

При начислении амортизации по объектам основных средств, полученных по договору дарения, на сумму начисленной амортизации одновременно делают следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-3 «Безвозмездные поступления»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Корреспонденция счетов по учету основных средств представлена в Приложении В.

Амортизация на предприятии ОАО «ЦентрТелеком» начисляется, согласно действующему законодательству, ежемесячно.

Суммы начисленной амортизации зачисляются в издержки производства (Д 20, 23, 25, 26, 97, 43, К 02-1, 02-2).

При начислении амортизации используются Единые нормы амортизации, где нормы амортизации установлены по группам основных средств в процентах к их первоначальной стоимости.

Реально, суммы износа рассчитывают самым распространенным способом: методом корректировки месячного размера суммы износа прошлого месяца в соответствии с изменением состава основных средств (поступлением одних и выбытием других) в прошлом месяце, а так же с истечением сроков службы основных средств.

Однако эта система несколько скорректирована в соответствии с особенностями предприятия.

2.3 Анализ эффективности использования основных средств ОАО «ЦентрТелеком» за 2004-2005 гг.

Структуру основных средств ОАО «ЦентрТелеком» за анализируемый период наглядно характеризует рисунки 4 и 5.

Изменения в основных средствах, выраженных в процентном отношении, показаны на рисунках 4 и 5 за 2004-2005 гг. Выявлено уменьшение доли зданий в общей величине основных средств на 9%, на это повлияло то, что предприятие ОАО «ЦентрТелеком» за 2004 год не было ввода в эксплуатацию новых зданий. Доля транспортных средств также уменьшилась на 1%. Машины и оборудование увеличились на 11%, это произошло за счёт приобретения предприятием ОАО «ЦентрТелеком» нового усовершенствованного оборудования. Вместе с тем на предприятии по сравнению с 2004 годом, в 2005 году остались неизменными доля в основных средствах, сооружений, которые составляют 2%, производственного и хозяйственного инвентаря, которые составляют 1%.

Рисунок 4 - Структура основных средств ОАО «ЦентрТелеком» за 2004 г.

Рисунок 5 - Структура основных средств ОАО «ЦентрТелеком» за 2005 г.

Улучшение использования основных производственных фондов во многом зависит от наличия обоснованной системы показателей, характеризующих уровень эффективности использования фондов.

Для оценки эффективности применения основных фондов используется система показателей, включающая общие (стоимостные) и частные (натуральные) показатели.

Общие показатели характеризуют уровень использования всей совокупности основных производственных фондов в целом, а частные показатели - отдельных элементов основных фондов.

Наиболее широко из общих показателей используется показатель фондоотдачи, который отражает эффективность использования овеществленного в основных производственных фондах труда и характеризует количество продукции, приходящейся на 1 руб. стоимости основных фондов.

Показатель фондоотдачи (Фотд) определяется по формуле (5):

Фотд = Впр / Сс, (5)

где Впр - объем продукции, руб.;

Сс - среднегодовая стоимость основных фондов, руб.

Показатель фондоотдачи не позволяет в полном объеме оценить степень использования организацией имеющихся в ее распоряжении основных фондов.

Величина показателя фондоотдачи находится в прямой зависимости от уровня производительности труда и в обратной зависимости от уровня его фондовооруженности.

Поэтому эффективным следует считать такое развитие отраслей, при котором рост производительности труда опережает уровень оснащенности рабочих организаций основными фондами.

Рост фондоотдачи позволяет снижать объем накопления и соответственно увеличивать долю фонда потребления.

Следовательно, не меняя общего объема накопляемой части национального дохода, можно повысить долю средств на развитие непроизводственной сферы.

Повышение фондоотдачи способствует:

- улучшению проектирования, сокращению времени разработки технической документации, уменьшению сроков освоения вновь вводимых основных фондов;

- улучшению структуры основных фондов, повышению удельного веса их активной части до оптимальной величины с установлением рационального соотношения различных видов оборудования;

- экстенсивному использованию основных фондов, увеличению коэффициентов сменности, ликвидации простоев оборудования;

- интенсификации производственных процессов путем внедрения передовой технологии, повышению скорости работы машин и оборудования, внедрению синхронного выполнения одной машиной двух операций или нескольких, развитию научной организации труда;

- улучшению условий и режима труда с учетом производственной эстетики, созданию необходимых социальных условий;

- сокращению ремонта активной части основных фондов путем специализации и концентрации ремонтного хозяйства;

- улучшению материально-технического снабжения основных фондов.

Показатель фондоотдачи может быть рассчитан по формуле (6):

Рф = П / Сс,(6)

где П - годовая прибыль организации, тыс. руб.;

Сс - среднегодовая стоимость производственных фондов (основных фондов), тыс. руб.

Рассчитанный таким образом показатель фондоотдачи характеризует рентабельность (доходность) использования производственных фондов и дает возможность организации оценивать качественную сторону их использования.

Однако этот подход к определению показателя фондоотдачи имеет некоторые недостатки: рентабельность может повышаться по причинам, не зависящим от улучшения использования производственных фондов, например, за счет перепроизводства дорогостоящих изделий, завышения цен на новые изделия, расширения использования рабочей силы и др.

Показателем, обратным фондоотдаче, является фондоемкость, которая показывает, какая часть стоимости основных производственных фондов приходится на 1 руб. выполненного объема работ и рассчитывается как отношение стоимости. Показатель фондоемкости определяет необходимую величину основных фондов для производства продукции заданной величины.

Если объем товарной продукции на перспективный период не изменяется, то нет необходимости увеличивать основные фонды - следует только их совершенствовать, т.е. заменять устаревшее оборудование прогрессивной техникой.

При возрастании объема товарной продукции на перспективный период надо определять перспективную потребность в основных производственных фондах. Оценка эффективности использования основных фондов является одной из важнейших характеристик результативности ОАО «ЦентрТелеком» и целесообразности инвестирования средств в его развитие.

Под эффективностью использования основных фондов подразумевается способность ОАО «ЦентрТелеком» извлекать максимум прибыли из всех находящихся в его распоряжении экономических ресурсов.

По формулам, приведенным ранее, рассчитаем показатели фондоотдачи, фондоемкости, фондовооруженности (см. таблицу 1).

Таблица 1 - Анализ эффективности использования основных фондов

Показатели	Основные фонды	Изменения (+,-)
	2004 г.	2005 г.
1	2	3	4
Среднегодовая стоимость ОФ (Сс), тыс. руб.	11579	10380	- 1199
Фондоотдача (Фотд), тыс. руб./ тыс. руб.	0,06	0,04	- 0,02
Фондоемкость (Фем), тыс. руб./тыс. руб.	16,15	22,71	+ 6,56
Фондовооруженность (Фв), тыс. руб. / чел.	3,89	6,91	+ 3,02

По данным таблицы 1 мы можем дать оценку эффективности использования основных фондов ОАО «ЦентрТелеком».

Снижение показателя фондоотдачи можно объяснить следующим: в 2005 г. было введено новое дорогостояще оборудование, при этом объем оказания услуг возрос не так значительно.

По показателю фондоемкости видно, что на 1 рубль выполненного объема производства в 2004 году приходится 16,15 тыс. руб. основных производственных фондов, в 2005 году - 22,71 тыс. руб.

Этот показатель является обратным фондоотдаче, и снижение его экономически эффективно для предприятия.

По показателю фондовооруженности видно, что на 1 человека, работающего в ОАО «ЦентрТелеком» приходилось в 2004 году 3,89 тыс. руб. от общей стоимости основных фондов, а 2004 году - 6,91 тыс. руб.

Анализ технического состояния основных средств проводился с использованием:

1 Коэффициента износа основных средств, рассчитанного по формуле (7):

(7)

где - сумма износа основных средств на конец отчётного периода