Порядок проведения инвентаризации и отражения ее результатов по отечественным и международным стандартам учета

Излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости по дебету соответствующего счета учета материальных ценностей и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (при наличии чрезвычайных обстоятельств) или кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета 91.1 «Прочие доходы» (во всех остальных случаях) и признаются в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в качестве чрезвычайных или внереализационных доходов соответственно.

Следует принимать во внимание, что принцип обособленного учета имущества, являющегося собственностью организации, от имущества других юридических лиц в МСФО отсутствует.

Одним из основных критериев признания актива в отчетности согласно МСФО 2 «Запасы» и МСФО 16 «Основные средства» выступает достаточная уверенность в том, что компания получит в будущем связанные с активом экономические выгоды. Этот критерий выполняется, если к компании перешли риски и преимущества владения активом, выявленным в излишке по результатам инвентаризации.

Еще раз подчеркнем, что по гражданскому законодательству в течение всего периода приобретения права собственности можно либо хранить бесхозную вещь, либо ею владеть. Но лишь при владении бесхозной вещью к организации переходят и риски, и преимущества.

Отсюда следует, что выявленные в ходе инвентаризации бесхозные объекты основных средств, которые организация предполагает использовать как средства труда в целях производства или управления (то есть приобрести риски и преимущества владения ими), подлежат включению в финансовую отчетность, составленную по требованиям международных стандартов. А именно, актив признается в качестве объекта основного средства в балансе компании, и доход - в отчете о прибылях и убытках.

При признании последнего необходимо учитывать, что согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (в отличие от российских ПБУ 9/99, ПБУ 10/99) деление доходов и расходов на доходы и расходы, связанные с обычной деятельностью, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы запрещается. Доходы и расходы компании, связанные с обычной деятельностью, носят название операционных доходов и расходов. Все прочие доходы и расходы обособленно отражаются в отчетности. Таким образом, доходы, полученные в результате выявления бесхозных объектов основных средств, в отчете о прибылях и убытках могут быть отражены по статье «Доходы, полученные по результатам инвентаризации».

Что же касается бесхозных материально-производственных запасов, то они, напротив, не должны выступать активами организации, поскольку получение экономической выгоды в этом случае означает их использование как предмета труда (отпуск в производство) или продажу, что является реализацией права распоряжения, которым организация, нашедшая вещь, не наделена.

В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» баланс не содержит существующей по российским правилам справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. А поскольку информация о бесхозных материально-производственных запасах в финансовой отчетности не представлена, но в ряде случаев необходима для формирования достоверного мнения о компании заинтересованными пользователями, она может быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности.

Примечания включаются в полный комплект финансовой отчетности, составленной по МСФО, наряду с такими формами как баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении в собственном капитале, отчет о движении денежных средств, а также учетная политика компании.

II. Отражение в учете недостачи материальных ценностей

Значительно чаще, чем излишки, при инвентаризации выявляются недостачи материальных ценностей, под которыми понимается фактическое отсутствие объектов основных средств, материалов и другого числящегося на балансе организации по данным бухгалтерского учета имущества, выбытие которого документально не подтверждено.

Порядок отражения недостачи материальных ценностей в бухгалтерском учете определен подп. б п. 3 ст. 12 «Инвентаризация имущества и обязательств» Закона № 129-ФЗ и подп. 3-5 п. 5.1 приказа Минфина № 49.

Данными нормативными документами предусмотрено выявленные при инвентаризации недостачи имущества и его порчу в пределах норм естественной убыли относить на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации. Причем, убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице.

В соответствии с приказом Минфина № 94н общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленной недостачи на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При этом потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года.

На основании сличительных ведомостей и в зависимости от того, на каком счете учитывалось недостающее имущество, в бухгалтерском учете делаются записи по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами их учета (например, 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и т.п.); недостающие товарно-материальные ценности отражаются по фактической себестоимости, а основные средства - по остаточной стоимости.

В последующем недостача и порча материальных ценностей списывается в пределах норм естественной убыли - на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц, а если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них - на финансовые результаты организации.

1. Списание недостачи материальных ценностей на издержки производства или обращения.

В пределах норм естественной убыли списание выявленной недостачи материальных ценностей производится за счет издержек производства или обращения. Нормы убыли применяются только при выявлении фактических недостач и определяются после зачета недостач ценностей излишками по пересортице.

Применение норм естественной убыли, возможно, лишь в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств (например, приказ Министерства здравоохранения РФ «Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности» от 20.07.01 г. № 284). При отсутствии утвержденных норм естественной убыли выявленная при инвентаризации недостача рассматривается как убыль сверх норм и подлежит отнесению на виновных лиц в полном размере.

Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

2. Возмещение недостачи материальных ценностей за счет виновного лица.

При отсутствии норм естественной убыли выявленные в ходе инвентаризации потери рассматриваются как недостача сверх норм и подлежат возмещению за счет виновных лиц. При оформлении возмещения потерь от недостачи и порчи имущества за счет виновных лиц организациям необходимо руководствоваться положениями главы 39 «Материальная ответственность работника» части третьей Трудового кодекса (ТК) РФ для осуществления следующих действий.

а). Установление причины утраты или повреждения имущества.

Для принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками руководитель обязан провести проверку для установления причины утраты или повреждения имущества, что регламентировано ст. 247 «Обязанность работодателя устанавливать размер причиненного ему ущерба и причину его возникновения» части третьей ТК РФ. Для проведения такой проверки руководитель создает комиссию с участием соответствующих специалистов и истребует от работника объяснение в письменной форме с целью установления причины возникновения ущерба.

Установление данных причин необходимо, поскольку материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие обстоятельств непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения, вверенного работнику имущества (ст. 239 «Обстоятельства, исключающие материальную ответственность работника» части третьей ТК РФ).

б). Определение размера причиненного ущерба.

Работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличия имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

При определении размера возмещения ущерба неполученные доходы (упущенная выгода) не учитываются и взысканию с работника не подлежат. Вместе с тем, работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам (п. 3 ст. 238 «Материальная ответственность работника за ущерб, причиненный работодателю» части третьей ТК РФ). К ущербу, нанесенному третьим лицам, могут быть отнесены, например, штрафные санкции за нарушение условий договорных отношений или утрата чужого имущества, принятого на ответственное хранение.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате или порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст. 246 «Определение размера причиненного ущерба» части третьей ТК РФ).

Таким образом, исходя из норм трудового законодательства работодатель вправе определить размер ущерба по рыночным ценам и взыскать его с работника, даже если по данным бухгалтерского учета стоимость утраченного или поврежденного имущества имеет нулевое значение (например, остаточная стоимость по неосторожности поврежденного основного средства равна нулю).

в). Установление предела материальной ответственности работника.

По общему правилу, установленному ст. 241 «Пределы материальной ответственности работника» части третьей ТК РФ, за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка. Однако в ситуациях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами, на работника может возлагаться материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба.

В соответствии со ст. 243 «Случаи полной материальной ответственности» части третьей ТК РФ материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в случаях:

- когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

- недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

- умышленного причинения ущерба;

- причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

- причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

- причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

- разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

- причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Полная материальная ответственность может быть индивидуальной и коллективной (бригадной). Коллективная (бригадная) материальная ответственность вводится в том случае, когда при совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, невозможно разграничить ответственность конкретного работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере.

Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером. Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности за причинение ущерба заключается между работодателем и всеми членами коллектива (бригады).

Письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, то есть о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, заключаются с работниками, достигшими восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество. Работники в возрасте до восемнадцати лет несут полную материальную ответственность лишь за умышленное причинение ущерба, за ущерб, причиненный в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, а также за ущерб, причиненный в результате совершения преступления или административного проступка.

г). Определение порядка взыскания причиненного ущерба.

Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Причем, распоряжение может быть издано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если же месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке. В отношении соответствующего заявления применяется общий срок исковой давности - три года с момента, когда работодатель узнал о факте причинения ущерба (ст. 196 «Общий срок исковой давности», ст. 200 «Начало течения срока исковой давности» части первой ГК РФ).

Работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.

При взыскании причиненного ущерба следует иметь в виду, что в ст. 138 «Ограничение размера удержаний из заработной платы» части третьей ТК РФ определен размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы, который не может превышать:

- 20 % - при удержаниях из заработной платы по общему правилу;

- 50 % - при удержаниях из заработной платы по нескольким исполнительным документам;

- 70 % - при удержаниях из заработной платы в возмещение ущерба, причиненного преступлением и т.д., по установленному в п. 3 ст. 138 «Ограничение размера удержаний из заработной платы» части третьей ТК РФ перечню.

д). Порядок возмещения причиненного ущерба.

Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, в результате которых причинен ущерб работодателю.

По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежа. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался его возместить, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке. С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

е). Отражение возмещения причиненного ущерба на счетах бухгалтерского учета.

В соответствии с приказом Минфина № 94н суммы, подлежащие взысканию с виновного работника, отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету субсчета 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции с кредитом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Удерживаемые из заработной платы работника в возмещение недостач суммы отражаются по кредиту субсчета 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» в корреспонденции с дебетом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Если с виновного лица взыскивается стоимость недостающих или похищенных ценностей по ценам, превышающим их балансовую стоимость, то разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на субсчет 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», относится в кредит субсчета 98.4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается с субсчета 98.4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» в кредит субсчета 91.1 «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы».

3. Списание недостачи материальных ценностей на финансовые результаты.

Когда виновные лица не установлены или во взыскании с виновных отказано судом, убытки от недостачи материальных ценностей списываются на финансовые результаты организации и признаются внереализационными расходами. Для оформления списания недостачи материальных ценностей на финансовые результаты организации необходимо наличие решения следственных или судебных органов, подтверждающего отсутствие виновных лиц либо отказывающего во взыскании ущерба, и заключения о факте порчи ценностей (например, дефектная ведомость) от отдела технического контроля организации или соответствующей специализированной структуры и т.п.

В бухгалтерском учете суммы недостачи материальных ценностей, учтенные первоначально на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.2 «Прочие расходы».

Все доходы и расходы, связанные с недостачей материальных ценностей, выявленной при инвентаризации (за исключением недостачи, образовавшейся при чрезвычайных обстоятельствах), принимаются в полных суммах при формировании статей «Внереализационные доходы», «Внереализационные расходы» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», составленной по российскому законодательству.

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и некоторых других (например, МСФО 16 «Основные средства») в отчете о прибылях и убытках показывается лишь конечный финансовый результат от списания материальных ценностей, определяемый как разность между поступлением в счет возмещения недостающих активов и их балансовой стоимостью. Он может быть отражен по статье «Прибыль (убыток) от списания выявленных в недостаче основных средств») отчета о прибылях и убытках, составленного в соответствии с МСФО.

Более того, при определении финансового результата учитываются также разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей. То есть разницы не отражаются в качестве доходов будущего периода, а признаются доходами в том отчетном периоде, когда они возникли, исходя из основополагающего допущения МСФО - принципа начисления.

III. Отражение в учете пересортицы материальных ценностей

Пересортица - это появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта материальных ценностей того же наименования. Причиной излишка одного вида имущества и недостачи другого могут стать ошибки кладовщиков или других работников, ответственных за получение, хранение, выдачу в производство или сторонним лицам материальных ценностей в случае, если эти два вида имущества имеют сходные характеристики (наименование, форма, внешний вид, назначение).

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же материально ответственного лица, в отношении материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. При этом о допущенной пересортице материально ответственные лица должны представить подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

Решение о зачете недостач излишками принимает руководитель организации на основании предложений, представленных ему председателем инвентаризационной комиссии, и объяснений материально ответственного лица о причинах образовавшейся пересортицы.

Хозяйственная операция, связанная с отражением пересортицы материалов, готовой продукции, товаров, отражается корреспонденцией счетов Дт 10, 41, 43 - Кт 10, 41, 43 в сумме менее дорогих материальных ценностей.

В случае, когда при зачете недостач излишками стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта отрицательная суммовая разница отражается корреспонденцией счетов Дт 94 - Кт 10, 41, 43 и относится на виновных лиц. Если конкретные виновники в образовании пересортицы не установлены, то инвентаризационные разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты организации (счет 91.2 «Прочие расходы»).

Если при зачете недостач излишками стоимость недостающих ценностей ниже стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта положительная суммовая разница отражается корреспонденцией счетов Дт 10, 41, 43 - Кт 91.1 и относится на финансовые результаты деятельности организации в качестве доходов.

IV. Отражение в учете кредиторской и депонентской задолженности с истекшим сроком исковой давности на основании данных проведенной инвентаризации

Согласно действующему законодательству суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты (у коммерческой организации) или увеличение доходов (у некоммерческой организации).

В практике деятельности организаций часто возникает вопрос, возможно ли списание задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами по причине истечения срока исковой давности на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.

Понятие срока исковой давности и порядок его применения установлены главой 12 «Исковая давность» части первой ГК РФ. В том числе, в ст. 208 главы 12 «Исковая давность» части первой ГК РФ установлен перечень требований, на которые исковая давность не распространяется. Следует отметить, что кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов) в данный перечень не включена, однако указано, что «исковая давность не распространяется на… другие требования в случаях, установленных законом».

Но НК РФ не применяет понятие исковой давности к возможности списания задолженности по уплате налогов (сборов), им устанавливаются лишь сроки исковой давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и взыскания налоговых санкций. А согласно п. 3 ст. 44 «Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора» части первой НК РФ «обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

- с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

- с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;

- со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

- с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса».

Обратим внимание на то обстоятельство, что перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налога (сбора), установленный ст. 44 «Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора» части первой НК РФ, является закрытым.

Помимо прочего, в ст. 59 «Списание безнадежных долгов по налогам и сборам» части первой НК РФ вводится определение безнадежного долга по налогам и сборам, под которым понимается «недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера». Данной статьей также устанавливается, что долг по налогам и сборам признается безнадежным и списывается в порядке, установленном: по федеральным налогам и сборам - Правительством РФ; по региональным и местным налогам и сборам - соответственно, исполнительными органами субъектов Федерации и местного самоуправления.

В Постановлении Правительства РФ «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам» от 12.02.01 г. № 100 (в ред. Постановления Правительства РФ от 15.08.02 г. № 602) отмечено, что основания для признания безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, установленные Постановлением, практически аналогичны требованиям ст. 44 «Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора» части первой НК РФ, а именно, нормам подп. 3 и 4 п. 3 ст. 44 «Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора» части первой НК РФ. Пункт 7 Постановления № 100 (602) рекомендует органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления «решать вопросы признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по региональным и местным налогам и сборам применительно к порядку, определенному настоящим Постановлением».

Следовательно, действующим налоговым законодательством РФ возможность списания обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами по причине истечения срока исковой давности не предусмотрена.

Не предусмотрено списание обязательств по налогам (сборам) после истечения срока исковой давности также и бухгалтерским законодательством. В частности, в Комментариях к счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» приказа № 94н сказано: «по дебету счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”; по дебету счета 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование». Иные основания, служащие причиной движения сумм по дебету счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», в этом приказе отражения не находят.

Таким образом, списание по результатам инвентаризации задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами по причине истечения срока исковой давности не является правомерным с точки зрения действующего налогового и бухгалтерского законодательства.

V. Невозможность точного определения результатов проведенной инвентаризации

В своей практической деятельности организации часто сталкиваются с обстоятельствами, когда определить точный результат инвентаризации не представляется возможным.

Типичный пример - установленная в добавочном капитале организации сумма дооценки списанных с баланса объектов основных средств, которые подвергались переоценке в 1997 г. и ранее, согласно постановлениям Правительства РФ, в том случае, если по данным бухгалтерского учета не удается определить точную сумму дооценки этих основных средств.

В соответствии с п. 15 приказа Минфина № 26н «при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации». Аналогичное требование изложено и в МСФО 16 «Основные средства».

Исходя из требований действующих нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета наличия и движения основных средств, изменение первоначальной стоимости объектов в результате проведенной переоценки отражается в регистрах синтетического и аналитического учета по счету 01 «Основные средства» и в унифицированной форме первичной учетной документации № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств», утвержденной постановлением Государственного комитета РФ по статистике «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от 21.01.03 г. № 7 (далее - постановление Госкомстата № 7). Прирост стоимости основных средств по счету 83 «Добавочный капитал» показывается в регистрах аналитического учета, который в соответствии с приказом Минфина РФ № 94н должен организовываться таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств добавочного капитала.

Применительно к рассматриваемой ситуации следует иметь в виду, что указанные выше нормативные документы в период приобретения основных средств и отражения результатов проведенной переоценки в действие введены не были: в 1997 г. и ранее применялись другие нормативные акты и несколько иначе организовывался первичный, синтетический и аналитический учет. Более того, приказом Министерства финансов РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97» от 03.09.97 г. № 65н, действовавшим ранее, вообще не предусматривалось списание с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль суммы дооценки выбывающих объектов основных средств. Возможно, именно поэтому законодательством не уделялось должное внимание порядку формирования информации о дооценке объектов основных средств в первичном и аналитическом учете.

Если списываемые основные средства были введены в эксплуатацию до 1997 г., то в открытых на этот объект инвентарных карточках учета основных средств по формам № ОС-6, утвержденным Постановлением Государственного комитета РФ по статистике «Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций» от 28.12.89 г. № 241, не было предусмотрено отражение результатов произведенной переоценки, в отличие от действующей в настоящее время формы ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств», утвержденной постановлением Госкомстата № 7. И аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал», согласно приказу Министерства финансов РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению» от 01.11.91 г. № 56, действовавшему ранее, организовывался таким образом, чтобы обеспечить формирование информации лишь по направлениям использования средств добавочного капитала, а формирование информации по источникам образования средств добавочного капитала не предполагалось.

Таким образом, при проведении инвентаризации у организаций действительно может возникнуть ситуация, при которой на основании данных бухгалтерского учета не представляется возможным определить точную сумму дооценки списанных с баланса объектов основных средств и, следовательно, скорректировать величину добавочного капитала по результатам проведенной инвентаризации.

В этом случае информацию о переоценке можно почерпнуть из сведений, представляемых организациями в органы статистики по форме № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов», утвержденной постановлением Госкомстата «Об утверждении формы федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов (средств) и других нефинансовых активов и инструкции по ее заполнению» от 14.07.95 г. № 101. Для удобства заполнения данной формы Госкомстат письмом «О порядке заполнения разработочной таблицы для подготовки отчетных данных о наличии основных фондов, оборудования на складах и незавершенного строительства по итогам их переоценки на 01.01.1995» рекомендовал к использованию специальную разработочную таблицу с накопительной ведомостью к ней. Данные о переоценке можно взять из этих накопительных ведомостей.

Если же документы, достоверно подтверждающие сумму дооценки списанных с баланса основных средств, в организации не сохранились, то определить долю добавочного капитала, приходящуюся на конкретный объект основных средств, технически не возможно.

Можно было бы, основываясь на субъективном суждении, списать с учета приблизительную сумму дооценки выбывающего объекта основных средств. Однако п. 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ требует оформления каждой хозяйственной операции только на основании оправдательных документов.

В случае отсутствия подобных документов при составлении отчетности по российскому законодательству у организации нет оснований корректировать добавочный капитал по результатам проведенной инвентаризации на предполагаемую сумму дооценки ранее переоцененных основных средств.

В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» принятый уровень точности корректируется на основе принципов существенности и агрегирования информации.

Согласно принципу существенности конкретные требования МСФО к раскрытию информации могут не соблюдаться, если операция несущественна. И наоборот, при существенности информации должно быть обеспечено ее обязательное раскрытие. В этом случае допускается ее агрегирование, например, выражение информации в миллионах долларов.

Стало быть, выполнение исходных требований МСФО означает корректировку добавочного капитала на предполагаемую сумму дооценки выбывающих объектов основных средств при условии, что отражение данной информации отвечает критериям существенности.

Размещено на Allbest.ru