Учетная политика и финансовая отчетность

В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности данные по каждому конкретному показателю должны показываться как минимум за два года - за предыдущий и отчетный. При этом, если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период по ряду причин, то данные предшествующего периода подлежат корректировке с последующим раскрытием в пояснительной записке с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Требование своевременности означает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и составляемой на его основе отчетности. Для исполнения требования своевременности утвержденный учетной политикой организации документооборот и порядок обработки учетной информации должны обеспечивать формирование в установленные законодательством сроки полной и достоверной отчетности.

Требование осмотрительности означает большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Установленный нормативными документами по бухгалтерскому учету порядок позволяет признавать и принимать к учету только отвечающие установленным правилам и документально подтвержденные доходы и активы. При формировании расходов возможно создание объявленных в учетной политике резервов под предстоящие расходы, например, резервы на устранение возможного брака, на ремонт основных средств, на проведение сезонных работ и в других аналогичных случаях.

Требование приоритета содержания над формой подразумевает порядок, при котором отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя, прежде всего, из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, и только потом из правовой формы их оформления. Например, если организация приобрела по договору купли-продажи непригодное для эксплуатации здание, приняла его по акту приемки-передачи, зарегистрировала в установленном для объектов недвижимости порядке в государственном бюро регистрации и оплатила продавцу, данная сделка, тем не менее, должна быть завершена в учете на стадии капитальных вложений, поскольку принятый по акту объект не может быть введен в эксплуатацию, без соответствующей реконструкции для приведения его в состояние, пригодное для эксплуатации. Поэтому до завершения всех необходимых работ и ввода в эксплуатацию, затраты на приобретение этого здания будут являться фактически объектом незаконченных капитальных вложений, а потому должны отражаться в отчетности в составе незавершенного строительства.

Требование непротиворечивости обеспечивает тождество учетных записей относительно объектов учета на счетах, в учетных регистрах и соответствующей отчетности. Например, в рамках финансового учета это означает, что информация первичных документов идентична соответствующим записям в регистрах бухгалтерского учета, данные аналитического учета соответствуют данным синтетического учета и правильно отражены в соответствующих формах финансовой отчетности. В соответствии с данным требованием аналогично должна быть обеспечена преемственность информации первичных документов, регистров учета и отчетности.

Требование рациональности предполагает оптимальную структуру организации учетной работы и учетного аппарата, исходя из условий хозяйствования, объемов организации и экономической целесообразности. В тех случаях, когда информация бухгалтерского учета по конкретным объектам удовлетворяет потребности налогового учета в полном объеме, нет смысла вводить для этих целей дополнительные налоговые регистры, что не противоречит ст. 313 НК РФ.

3.3 Концепция развития бухгалтерской отчетности в РФ

В конце восьмидесятых годов возникла идея перехода российской системы учета на международные стандарты. Реальное воплощение эта идея получила в подготовленной при участии ведущих российских специалистов концепции бухгалтерского учета в рыночной экономики России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при МФ РФ и Институтом профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997г. В последующем на ее основе была разработана программа реформирования бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением правительства от 06.03.98г. №283.

С 01.01.2004г. начинается новый этап перехода российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности. В соответствии с поручением Правительства РФ от 15.02.03г. №МК-П13-01861 «О плане мероприятий на 2003 год по подготовке экономики к переходу на международные стандарты финансовой отчетности» (МСФО), Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (МВК) 6 марта 2003 г. был утвержден план мероприятий. Основными направлениями плана мероприятий являются:

1. По совершенствованию нормативно правового регулирования - разработка федерального Закона «О сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности», а также предложений по внесению изменений и дополнений в Законодательство РФ в части использования показаний сводной отчетности для расчета чистых активов, дивидендов и других аналогичных показателей.

2. По разработке положений (стандартов) по бухгалтерскому учету и иных нормативных документов - публикация с последующим введением в действие новых стандартов: реорганизация организаций; промежуточная отчетность; информация об участии в совместной деятельности; учет инвестиций в зависимые организации; реорганизация страховых организаций; промежуточная отчетность страховых организаций. Кроме того, планом предусмотрена разработка методических рекомендаций по трансформации бухгалтерской отчетности, составленной по российским правилам, в сводную бухгалтерскую отчетность, составленную на основе МСФО.

3. По организационным мероприятиям - привлечение к работе Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (МВК) представителей профессионального общества и научных кругов.

4. По подготовке и повышению квалификации специалистов в области бухгалтерского учета - внесение изменений в программы учебных курсов высших и средних специальных учебных заведений, осуществляющих подготовку специалистов в области экономики, финансов, бухгалтерского учета и аудита.

5. По международному сотрудничеству - создание необходимых условий для скорейшего перевода, а также последующих изменений на русский язык текста международных стандартов финансовой отчетности, обеспечение взаимодействия с координационным советом по бухгалтерскому учету при Исполнительном комитете СНГ.

Как свидетельствует перечень намеченных мероприятий, определяемые направления по переходу на международные стандарты полностью совпадают с разделами Плана мероприятий по реформированию бухгалтерского учета. Следует обратить внимание, что в процессе подготовки и обсуждения на МВК Плана мероприятий, были рассмотрены 2 варианта внедрения МСФО в российскую практику.

Первый вариант связан с использованием МСФО наряду с национальными стандартами. Суть его заключается в том, что финансовая отчетность юридического лица формируется по национальным правилам, которые не противоречат принципам МСФО, а сводная (консолидированная) финансовая отчетность будет подготавливаться на основе МСФО.

Второй вариант предусматривает замену национальных стандартов на МСФО. Данный вариант применения МСФО предусматривает отказ от национального суверенитета значительной сферы регулирования экономических отношений.

В результате обсуждения МВК был принят документ, охватывающий комплекс мероприятий, базирующийся на первом варианте внедрения МСФО в практику. Это постепенный, сложный процесс, который должен соотноситься с темпами развития экономической реальности и готовностью системы бухгалтерского учета и бухгалтеров-практиков к соответствующим новациям.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180). Концепция предусматривает два этапа развития бухгалтерского учета и отчетности: 2004-2007 г.г. и 2008-2010 г.г. На ее основе был разработан План мероприятий Минфина РФ на 2004-2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (приложение к приказу Минфина РФ от 16.09.2004 г. № 263). Основные принципы построения различных видов отчетности, по мнению разработчиков Концепции 2004 года, выглядят следующим образом:

- индивидуальная бухгалтерская отчетность должна составляться по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. Тем самым косвенно подтверждается то, что одновременно могут действовать два вида стандартов - отечественные (разработанные на основе МСФО, но с учетом национальных особенностей экономической деятельности и традиций организации и ведения бухгалтерского учета) и собственно МСФО (которые фактически представляют собой свод правил бухгалтерской отчетности, предполагающий многовариантность организации и осуществления учетных процессов). Не исключается возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно согласно МСФО (вместо российских стандартов). В этом случае потребуется дополнительное нормативное регулирование составления пояснений к отчетности, исчерпывающе разъясняющих заинтересованным пользователям, какие варианты применения МСФО выбраны хозяйствующим субъектом;

- консолидированная отчетность будет представляться исключительно согласно МСФО. С учетом того что индивидуальная отчетность, скорее всего, будет составляться по другим (отечественным) стандартам, потребуются дополнительные затраты по перегруппировке и корректировке данных индивидуальной отчетности. Из этого следует, что одна из проблем, определенных в разделе 1 Концепции 2004 года (неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО), не только не будет разрешена, но и может существенно усугубиться;

- управленческая отчетность должна представляться в объемах и в сроки, установленные самим хозяйствующим субъектом. Вместе с тем Концепцией 2004 года подчеркивается целесообразность такого построения управленческой отчетности, при котором содержание и порядок ее составления основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность. Данный тезис изложен в виде рекомендации, но его практическая реализация также может повлечь существенные дополнительные материальные затраты;

- налоговую отчетность предлагается составлять на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, посредством ее корректировки по правилам налогового законодательства.

В третьем разделе Концепции более конкретно определенными можно считать следующие цели:

- утверждение до 2007 года основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Достижение данной цели не означает, что работа по дальнейшему переводу отдельных МСФО и разработке отечественных стандартов на этом будет закончена: процесс формирования международных стандартов продолжается, и, следовательно, в вышеуказанные сроки должны быть разработаны российские стандарты только в той части, в которой пока нет нормативных документов, соответствующих (аналогичных) отдельным МСФО.

- сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. На первом этапе - до 2007 года включительно. В рамках сближения бухгалтерского и налогового учета необходимые изменения внесены в налоговое законодательство. В части разработки и изменения отдельных положении по бухгалтерскому учету достигнуты определенные результаты. В 2008 году заменены положения:

- ПБУ 1/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», приложение № 1 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н;

- ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", Приказ Минфина РФ от 24 октября 2008 г. N 116н (с изменениями от 23 апреля 2009 г.);

- ПБУ 11/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах», приказ Минфина РФ от 29.04.2008 г. № 48н;

- ПБУ 15/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам», приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н.

- ПБУ 21/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений», приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.

Федеральный закон Российской Федерации от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (вводится в действие с 1.01.2013).

Что же касается применения МСФО в консолидированной отчетности, то согласно Федерального закона “О консолидированной финансовой отчетности” от 27 июля 2010 года N 208-ФЗ, под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО)

3.4 Состав, порядок и сроки представления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Состав бухгалтерской отчетности определен п. 5 ПБУ 4/99, а конкретный перечень форм, сроки и адреса представления зависят от длительности охватываемых отчетностью периодов.

Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, годовая включает:

- бухгалтерский баланс (форма №1);

- отчет о прибылях и убытках (форма №2);

- отчет об изменениях капитала (форма №3);

- отчет о движении денежных средств (форма №4);

- приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5);

- пояснительную записку;

- аудиторское заключение (для организаций, подлежащих обязательной аудиторской проверке). Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, в соответствии с законодательством РФ, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности формы № 3, 4, 5 и пояснительную записку.

Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности, при отсутствии соответствующих данных имеют право в составе годовой бухгалтерской отчетности не предоставлять форму № 3, форму № 4, форму № 5.

Некоммерческие организации в составе годовой бухгалтерской отчетности не предоставляют «Отчет о изменениях капитала» (форма № 3), «Отчет о движении денежных средств» (форма 4), Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Но им рекомендуется в состав бухгалтерской отчетности включать «Отчет о целевом использовании полученных средств» (форма № 6).

Общественные организации, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, в составе годовой бухгалтерской отчетности не предоставляют формы № 3,4,5 и пояснительную записку.

Если у организации есть дочерние и зависимые общества, то она обязана помимо собственного бухгалтерского отчета составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ, находящихся как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

Сроки представления бухгалтерской отчетности

Годовая бухгалтерская отчетность, за исключением бюджетных, представляется в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ, а промежуточная в течение 30 дней по окончании квартала. Годовая бухгалтерская отчетность представляется не ранее 60 дней по окончании отчетного года.

Адреса представления бухгалтерской отчетности

Отчетность представляется учредителям и участникам организации, собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики. Кроме того, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ ее необходимо представлять в налоговые органы по месту регистрации организации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия также обязаны направлять бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Порядок утверждения

Прежде чем представлять отчетность заинтересованным пользователям, ее необходимо утвердить. Так в соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 г. №208-ФЗ "Об акционерных обществах" годовая отчетность акционерного общества утверждается общим собранием акционеров, а обществ с ограниченной ответственностью - общим собранием участников (Федеральный закон от 08.02.1998 г. №14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года общества.

Порядок представления

Согласно п. 5 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете, бухгалтерская отчетность может представляться организацией непосредственно или через своего представителя; направлена почтовым отправлением с описью вложения или передана в электронном виде. Порядок представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи определен Приказом МНС России от 02.04.2002 г. № БГ-3-32/169, Приказом МНС РФ от 10.12.2002 г. N БГ-3-32/705 "Об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" (с изменениями от 8 августа 2003 г.).

Днем отправления отчетности считается дата отправки почтового отправления или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи или дата фактического предъявления отчетности. Годовая бухгалтерская отчетность организаций является открытой для заинтересованных пользователей, которые могут знакомиться с ней и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.

Публикация бухгалтерской отчетности

В случаях, предусмотренных законодательством РФ, организации не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, должны публиковать свою бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения. В соответствии с приказом Минфина РФ от 28.11.1996 г. № 101 открытые акционерные общества обязаны публиковать:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках.

Может быть принят один из двух вариантов:

1) полностью - публикация должна включать полный текст итоговой части аудиторского заключения;

2) по сокращенным требованиям - публикация должна содержать мнение независимой аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности.



4. Принципы формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности

4.1 Общие требования к содержанию форм бухгалтерской отчетности

Нормативными документами предполагается выбор формы бухгалтерской отчетности:

- типовые образцы форм в соответствии с приложением к приказу Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67 н;

- самостоятельно разработанные формы бухгалтерской отчетности.

При разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.).

Кроме того, организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений.

В бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. В п.6 приказа Минфина № 67 н перечислены обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в заголовочной части всех форм бухгалтерской отчетности:

- наименование составляющей части бухгалтерской отчетности;

- указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность ("на ….. 201… г.", "за ….. 201… г.");

- организация (указывается полное наименование юридического лица (в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке);

- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН;

- вид деятельности (указывается вид деятельности, который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике);

- организационно-правовая форма/форма собственности (указывается организационно-правовая форма организации согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОПФ) и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС);

- единица измерения (указывается формат представления числовых показателей: тыс. руб. - код по ОКЕИ 384; млн. руб. - код по ОКЕИ 385);

- местонахождение (адрес) (указывается на форме Бухгалтерского баланса);

- дата утверждения (указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности);

- дата отправки/принятия (указывается конкретная дата почтового, электронного и иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности).

Приказом Минфина 67н предусмотрены технические правила заполнения отчетности:

- в формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок;

- данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т.п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков;

- если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.).

Организацией должна быть обеспечена кодировка представляемых форм согласно совместному приказу Госкомстата России и Минфина РФ от 14.11.2003 г. № 475/102н «О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики». Не закодированные в нем статьи бухгалтером кодируются самостоятельно либо с учетом утвержденных разработанных организацией форм.

Подписывать отчетность должны руководитель и главный бухгалтер фирмы. Реквизит «подпись» должен включать наименование должности лица, подписавшего отчет, собственноручную подпись лица, расшифровку подписи (инициалы и фамилию). Если руководитель возложил на себя обязанности по ведению бухгалтерского учета (по Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» руководитель может лично вести бухгалтерию), он должен ставить две подписи - за руководителя и за главного бухгалтера. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет. Реквизит «печать» на бланках отсутствует, ею отчетность можно не заверять. Однако стандарты аудиторской деятельности требуют скреплять аудиторское заключение с отчетностью организации, заверенной печатью.



4.2 Роль учетной политики в формировании бухгалтерской отчетности

Учетная политика для целей бухгалтерского учета регулируется ПБУ 1 и другими Положениями по бухгалтерскому учету. Обязанность формирования учетной политики, определяющей порядок ведения налогового учета для составления налоговой отчетности, установлена Налоговым кодексом РФ. Необходимость принятия учетной политики в части налогообложения определяется тем, что налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам право выбора вариантов налогообложения по некоторым налогам (например, по налогу на добавленную стоимость).

Учетная политика в части формирования учетной информации для внутреннего пользования не регламентируется государственными нормативными документами, а устанавливается по желанию собственников, исходя из конкретных условий деятельности организации, обычаев делового хозяйственного оборота и финансовых возможностей. Учетная политика утверждается приказом руководителя организации, поскольку именно на руководителя законодательно возлагается организация учетной системы. Однако, процесс формирования учетной политики возлагается на главного бухгалтера или иное лицо, назначенное руководителем для осуществления функции ведения бухгалтерского учета. Учетная политика с учетом внесенных в нее изменений должна быть принята и оформлена до начала событий, которые подлежат учету в определяемом ею порядке, то есть до начала финансового года или до первой отчетности вновь созданных организаций, но не позднее 90 дней от даты государственной регистрации организации. Положения учетной политики распространяются на все структурные подразделения организации независимо от их организационно-правового статуса или места нахождения.

В рамках учетной политики должны определяться:

- общие формы организации учетных процессов, определяющие процедуру учетного процесса и лиц, ответственных за ее исполнение;

- способы первичного наблюдения и регистрации объектов учета;

- порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств организации;

- способы измерения или оценки объектов учета;

- порядок осуществления внутреннего контроля совершаемых хозяйственных операций;

- способы текущей группировки информации в виде накопления на счетах и в регистрах учета;

- способы итогового обобщения информации в виде финансовой, налоговой или внутренней отчетности.

Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н утверждено новое положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008. Оно пришло на смену ПБУ 1/98 и обязательно к применению при формировании учетной политики с 2009 года. ПБУ 1/2008, с одной стороны, сохраняет преемственность с ПБУ 1/98 и не предполагает каких-либо кардинальных изменений в части формирования и раскрытия учетной политики. С другой стороны, оно содержит ряд новых положений, которых не было раньше.

Новое ПБУ расширило круг лиц, имеющих право формировать учетную политику. Это может быть не только главный бухгалтер, но и другое должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации (пункт 4 ПБУ 1/2008). Согласно новому порядку компания может утверждать в учетной политике все формы первичных учетных документов, а не только те, по которым нет типовой формы. При формировании учетной политики можно учитывать правила МСФО. В частности, организация может исходить из Международных стандартов финансовой отчетности, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета (пункт 7 ПБУ 1/2008). В новом ПБУ 1/2008 более подробно изложен порядок корректировки бухгалтерской отчетности при внесении изменений в учетную политику. Если последствия изменений могут быть оценены, то корректируется входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Изменение учетной политики может производиться не только с начала отчетного года, если это обусловлено причиной такого изменения. Согласно п.7 ПБУ 1/2008 формирование учетной политики по конкретному направлению ведения и организации учета означает выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными документами по бухгалтерскому учету. В тех случаях, когда по конкретному вопросу в нормативных документах возможные способы ведения учета не установлены, организация осуществляет разработку соответствующего метода самостоятельно. Приведенный порядок формирования учетной политики означает, в частности, что по конкретным вопросам способы учета отдельных объектов в финансовом и налоговом учете могут не совпадать. При этом способы ведения учета должны соответствовать действующему законодательству и обеспечивать выполнение стоящих перед учетом задач. Для достижения этих целей учетная политика должна обеспечивать выполнение требований полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности.

Формирование учетной политики по всем направлениям учета должно осуществляться в соответствии с назначением учетной информации применительно к конкретным условиям и отраслевым особенностям деятельности организации с учетом аналитического подхода к рассмотрению всех возможных вариантов исполнения учетных процедур. При формировании учетной политики, а в последующем, и в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности, предполагается раскрыть ряд обстоятельств хозяйственной деятельности, а, отсюда, и организации учета. Порядок организации учетных процедур можно классифицировать по признаку их назначения как организационный, технический и методический аспекты учетной политики. При этом, следует иметь в виду, что если организационные аспекты учетной политики относятся в основном к сфере полномочий руководителя организации, то в соответствии с требованиями статьи 7 Закона «О бухгалтерском учете» и по существу раскрываемых вопросов, технический и методический аспекты учетной политики должны формироваться учетными работниками.

Организационная составляющая учетной политики заключается в определении организационной формы управленческих служб, осуществляющих учетные процессы. В частности, руководитель организации должен установить: кто и в какой форме осуществляет финансовый, налоговый и управленческий учет, насколько интегрированы процедуры всех перечисленных направлений учета, а также в какой мере централизованы или децентрализованы учетные процедуры при наличии в организационной структуре организации обособленных подразделений.

Технический аспект учетной политики раскрывает приемы осуществления учетных процедур и заключается в обеспечении единообразия их осуществления в рамках организации. К числу технических приемов можно отнести такие аспекты учетной политики как формы и способы ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов, документирование и организация документооборота, определение порядка проведения инвентаризаций, регламент материальной ответственности и расчетов с работниками по подотчетным суммам.

Методический аспект учетной политики предполагает выбор методов осуществления учетных процедур, способов измерения и оценки объектов учета, группировки информации на счетах или в регистрах учета. В частности, должны быть предусмотрены процедуры признания и принятия к учету соответствующих объектов, способы их измерения и оценки, формы расчетов.

Кроме того, учетная политика должна раскрывать порядок признания и оценки всех видов доходов и расходов организации для целей финансового и налогового учета, хотя данная информация может не совпадать по структуре, порядку признания и оценке не только в части разных, но и в рамках одного и того же направления учета.

В число обязательных вопросов, подлежащих раскрытию в рамках учетной политики, также включаются:

- порядок принятия к учету, группировка установления сроков полезного использования и методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в финансовом и налоговом учете;

- порядок учета заготовления и оценки товарно-материальных ценностей при их принятии к учету и списании;

- установление методов группировки и учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;

- методы учета выпуска готовой продукции;

- методы учета и распределения косвенных расходов, в том числе общехозяйственных расходов и услуг вспомогательных производств и хозяйств;

- порядок учета расходов будущих периодов;

- порядок образования и расходования средств целевого финансирования и целевых поступлений и другие.

Традиционно формируемая учетная политика структурно может включать или совмещать два раздела: 1-ый раздел «Организационно - технические способы ведения учета» и 2-ой - «Методические приемы и способы ведения учета».

Учетная политика может быть представлена двумя самостоятельными документами, а может состоять из двух разделов:

1-ый раздел «Учетная политика для целей бухгалтерского учета» и

2-ой раздел «Учетная политика для целей налогообложения».



4.3 Порядок внесения исправлений в отчетность

Порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет и отчетность может осуществляться корректурным способом, способами: дополнительной и сторнировочной записями. Применяемый способ зависит от момента их выявления. В представляемых отчетных формах не допускаются подчистки и помарки. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые подтверждаются лицами, подписавшими бухгалтерский баланс и иные формы, с указанием даты исправления.

1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том же месяце отчетного периода, когда выявлены искажения.

2. При выявлении ошибок после завершения отчетного года, но до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном порядке исправления производятся записями декабря года, за который составляется отчетность.

3. Если ошибки выявлены после утверждения бухгалтерской отчетности, то изменения в нее не вносятся, а отражаются как результаты (прибыль или убыток) прошлых отчетных периодов.

Утверждены ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". В нем приведены случаи составления уточненной (пересмотренной) бухгалтерской отчетности за предыдущие годы.

Алгоритм действий при новом порядке может выглядеть следующим образом.

1. Если это:

- ошибка текущего отчетного года, выявленная до его окончания;

- несущественная ошибка прошлого года, найденная после даты подписания отчетности за этот период, то исправления вносятся в том месяце, когда они выявлены.

2. Если это:

- ошибка прошлого года, выявленная до даты подписания годовой отчетности за прошлый год;

- существенная ошибка отчетности прошлого года, найденная после даты ее подписания, но до представления ее пользователям или утверждения, то исправления вносятся записью декабря отчетного года, за который составляется отчетность. По второму виду ошибок отчетность может быть повторно представлена пользователям.

3. Если это:

- существенная ошибка прошлого года, выявленная после утверждения годовой отчетности, то исправления вносятся записями в январе нового года в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом производится пересчет сравнительных показателей прошлого года.

По налоговому законодательству (ст. 54 НК РФ) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

4.4 События после отчетной даты

Основные нормативные документы: ПБУ 7/98 и ПБУ 4/99. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Существенные события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год и должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В соответствии с п.6 ПБУ 7/98 существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. В приложении к ПБУ 7/98 приведен примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты.

К таким существенным событиям после отчетной даты отнесены

объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом;

произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости;

объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период и др.

В случае, если событие после отчетной даты не является существенным, то оно не отражается в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках, а раскрывается только в пояснениях к ним. Организация должна оценивать последствия каждого события после отчетной даты в отдельности и в денежном выражении на основании соответствующих расчетов.

Пример 1. Допустим, что в текущем отчетном году организация допустила существенную ошибку в бухгалтерском учете, выразившуюся в излишнем начислении суммы амортизации основных средств, отнесенной на общехозяйственные расходы. Также допустим, что эта ошибка была обнаружена в одном из следующих периодов:

- до окончания текущего отчетного года и формирования финансовых результатов (например, ошибка обнаружена до 31 декабря 2011 г.):

- после окончания текущего отчетного года, но до представления годовой бухгалтерской отчетности (например, ошибка обнаружена в феврале 2012 г. до представления бухгалтерской отчетности за 2011 г.):

- после окончания текущего отчетного года и после представления годовой бухгалтерской отчетности (например, ошибка обнаружена 28 марта 2012 г., а бухгалтерская отчетность за 2011 г. была представлена в начале марта 2012 г.).

В первом случае, при обнаружении ошибки в бухгалтерском учете делается исправительная проводка и не имеет место наступление события после отчетной даты. В учете отражается сторнировочная запись по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Во втором случае, обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете является событием после отчетной даты, вызывающим корректировку годовой бухгалтерской отчетности. В этом случае событие после отчетной даты отражается в бухгалтерском учете заключительными оборотами от 31 декабря отчетного года. Сначала сторнируется сумма излишне начисленной амортизации по дебету счета учета общехозяйственных расходов и кредиту счета учета амортизации основных средств. Затем отражается уменьшение себестоимости реализованной продукции сторнировочной записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета учета общехозяйственных расходов. Наконец, отражается увеличение конечного финансового результата по дебету счета учета продаж и кредиту счета учета прибылей и убытков.

Хозяйственные операции, рассмотренные в примере 1. отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

№№п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1.	Сторнирована сумма излишне начисленной амортизации основных средств	26	02
2.	Отражено уменьшение себестоимости реализованной продукции (сторнировочная запись)	90	26
3.	Увеличен финансовый результат на основе данной операции	90	99

На основе этих данных осуществляется корректировка показателей Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, а также раскрывается информация в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

В третьем случае, обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете также является событием после отчетной даты. но оно не вызывает корректировки годовой бухгалтерской отчетности. В последнем случае исправления вносятся в бухгалтерскую отчетность следующего года в том месяце, когда ошибка была обнаружена. При этом в учете делается запись по дебету счета учета амортизации основных средств и кредиту счета учета прибылей и убытков. Кроме того, организация при представлении годовой бухгалтерской отчетности следующего года должна раскрыть информацию об этом событии в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Пример 2. Допустим, что в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного года числилась дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн. руб. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 1 декабря отчетного года составляла 4 млн. руб. признан в установленном порядке в конце февраля банкротом.

В данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн. руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода. Помимо полученной информации о банкротстве организации-дебитора необходимо учитывать, что в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, должна списываться на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. При этом, указанная дебиторская задолженность относится либо на счет резервов по сомнительным долгам (счет 63 Плана счетов), либо на финансовые результаты, при отсутствии резервов по сомнительным долгам. В соответствии с Планом счетов суммы дебиторской задолженности, нереальные для взыскания, при отсутствии резервов по сомнительным долгам отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

После свершения в текущем году события, учтенного в годовой бухгалтерской отчетности прошлого года необходимо в учете текущего отчетного года сторнировать ранее списанную дебиторскую задолженность и отразить в текущем периоде сумму списанной дебиторской задолженности.

Хозяйственные операции, рассмотренные в примере 2. отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

№п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1.	Отражен убыток от списания дебиторской задолженности (на сумму задолженности организации-банкрота - 4 млн. руб.) - по состоянию на 31 декабря отчетного года	91	62,76
2.	Сторнирована ранее списанная сумма дебиторской задолженности (после получения официального документа о банкротстве организации-дебитора)	91	62,76
3.	Отражена в текущем отчетном периоде сумма списанной дебиторской задолженности	91	62,76

Такой порядок отражения финансовых последствий события после отчетной даты связан с тем, что организация, с одной стороны, должна раскрыть существенную информацию об убытках, связанных с продажами 2011 г., а с другой - последовательно отразить факты финансово-хозяйственной деятельности в феврале 2012 г., хотя сумма выплат одна и та же и на первый взгляд кажется, что в феврале можно никаких записей не производить. Кроме того, ранее отраженные суммы могут быть уточнены (скорректированы).

4.5 Условные факты хозяйственной деятельности

ПБУ 8/01 устанавливает, что условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. Примерный перечень условных фактов установлен п. 3 ПБУ 8/01.

К условным фактам относятся:

- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.). В соответствии с п.4 ПБУ 8/01 последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

- существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока, исполнения которого существует неопределенность:

- возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации. Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в приложении к ПБУ 8/01.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/01 все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделены на две группы:

- существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном нормами ПБУ 8/01.

- возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке

В случае возможности появления последствий условного факта для первой группы условных обязательств должны быть образованы резервы. В соответствии с п 8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетною дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам).

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

В соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример 1. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 800 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности.

Пример 2. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации, с большой вероятностью, предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа. Поскольку штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов. Обоснованность резерва и правильность их расчета подлежат инвентаризации в общем порядке в конце отчетного года. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть увеличена, уменьшена, списана полностью на прочие расходы организации или может остаться без изменения. В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации. Следует отметить, что ПБУ 8/01 не регулирует признание последствий условных фактов для целей налогообложения.

В отличие от условных обязательств условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах должна раскрываться в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 8/01. При этом данная информация должна раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. В бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. В соответствии с п. 14 ПБУ 8/01 оценка условных обязательств должна производиться в денежном выражении, а условные активы не подлежат оценке в денежном выражении. Для оценки условного обязательства в денежном выражении организация должна делать соответствующий расчет и обеспечивать подтверждение такого расчета.