2.3.1 Учет операций при овердрафтном кредитовании

Рассмотрим данный вид операций по кредитованию на примере кредитного договора об овердрафте № 1-190/О от 21.05.2011 года заключенного между ООО «Апельсин» и Филиалом банка «ТрансКредитБанк» в г. Карталы.

Овердрафт - предоставление средств банком в случае отсутствия у клиента свободных денежных средств. Это происходит, когда на расчетном счете клиента образуется отрицательный баланс, средства израсходованы, но есть дополнительные платежные обязательства, которые требуют погашения, т.е. совокупность платежей по дебету счета превышает сумму средств по кредиту счета и возникает дебетовое сальдо.

Клиентам могут быть предоставлены следующие виды овердрафта:

- стандартный овердрафт,

- овердрафт авансом - предоставляется клиенту, удовлетворяющему требованиям банка, с целью привлечения (возврата) его на рассчетно-кассовое обслуживание,

- овердрафт под инкассацию - представляется клиентам, удовлетворяющим требованиям банка и не менее 75% оборотов, по кредиту расчетного счета которого составляет инкассируемая денежная выручка (в т.ч. сданная на расчетный счет самим клиентом),

- технический овердрафт - представляется клиенту, без учета его финансового состояния, под оформленные на счет заемщика платежи (продажа/покупка валюты на Бирже, до возврата срочного депозита или другие гарантированные поступления на счет клиента).

Порядок кредитования изложен в Положении Банка России от 31.08.1998 N 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» (далее - Положение N 54-П).

Овердрафтный кредит можно получить только в том банке, в котором у организации есть счет. Клиент подает заявку на открытие кредитной линии, приложив к ней пакет документов, куда входят: учредительные документы; бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложение к бухгалтерскому балансу); расшифровки дебиторской и кредиторской задолженности; регистрационные документы. Перечень документов может изменяться в зависимости от банка и кредитной истории клиента. На основании финансовых документов банк оценивает кредитоспособность потенциального заемщика, обращая внимание на финансовое состояние клиента и деловую репутацию.

Кредитование по овердрафту отличается от других форм кредитования тем, что взаимоотношения банка и заемщика при кредитовании недостатка денежных средств на расчетном счете регулируются договором банковского счета (договором на расчетно-кассовое обслуживание) или дополнительным соглашением к нему. Кредитный договор в этом случае выступает как дополнение к договору банковского счета. В такой ситуации банк производит кредитование счета клиента. Моментом предоставления кредита считается момент проведения платежа фактически за счет банка.

В овердрафте не проявляется так жестко, как при кредитовании конкретных хозяйственных потребностей или целевых проектов и прироста оборотных средств, принцип целевого характера. По договору банковского счета банк покрывает разрыв в платежном обороте, сальдо неоплаченных расчетных документов по обязательствам ООО «Апельсин» с некоторыми ограничениями.

В вышеназванном договоре об овердрафте отражаются:

- лимит овердрафтного кредитования (то есть максимальная сумма, на которую может быть проведена операция клиента - она определяется исходя из фактических оборотов по расчетному счету);

- срок кредитования (рассчитывается исходя из частоты поступления собственных средств клиента на его расчетный счет);

- величина процентов по кредиту (прямо зависит от установленного лимита и срока кредитования);

- комиссия банка (определяется по его собственному усмотрению).

Срок возврата кредита законодательно не определен. По международным нормам срок непрерывной задолженности по овердрафту - от 3 до 14 дней, в российской практике - в пределах 30 дней.

В нашем договоре о сроках предоставления кредита сказано следующее: датой заключения договора является 21 июня 2011 года п. 1.1 определен срок предоставления кредита до 21 августа 2011 года.

«ТрансКредитБанк» предоставил для ООО «Апельсин» кредит в виде овердрафта с лимитом единовременной задолженности 5 000 000,00 рублей для оплаты: платежных поручений, аккредитивов, чеков на получение наличных денежных средств, под 16% годовых.

Наряду с платой за кредит заемщик уплачивает банку комиссию за ведение расчетного счета в режиме овердрафтного кредитования, в нашем примере это составляет 2% годовых от размера установленного лимита. Процент уплачивается также за недоиспользование лимита как компенсация расходов, которые несет банк в связи с резервированием средств, отвлечением их из оборота вследствие готовности к их зачислению в любой момент на счет клиента. Данная комиссия уплачивается заемщиком ежемесячно в течение срока действия утвержденного лимита.

Пунктом 3.3 предусмотрена ответственность образование просроченной задолженности по предоставленному кредиту и/или невыполнении обязательств по уплате процентов в установленный срок в размере удвоенной процентной ставки по данному кредитному договору с момента нарушения и до полного погашения просроченной задолженности.

Кредит погашается посредством зачисления поступающих денежных средств клиента в кредит ссудного счета при условии соблюдения очередности платежей, установленной действующим законодательством и соглашением о кредитовании расчетного счета.

Суммы, перечисленные Заемщиком в счет погашения задолженности по настоящему договору, направляются вне зависимости от назначения платежа, указанного в платежном документе, в следующей очередности:

1) на уплату неустойки;

2) на уплату просроченных процентов;

3) на уплату срочных процентов;

4) на погашение просроченной задолженности по кредиту:

5) на погашение срочной задолженности по кредиту.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что расходы по овердрафтному кредитованию необходимо учитывать в бухгалтерском учете в качестве затрат, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

Бухгалтерский учет операций по получению овердрафтного кредита может осуществляться одним из ниже предложенных способов:

- первый способ применяется, если кредитование производится без открытия ссудного счета.

В этом случае производится учетная запись:

Дебет 51 «Расчетные счета» - Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - на расчетный счет поступили заемные средства;

- второй способ применяется, если банк для овердрафтного кредитования открывает ссудный счет. При этом делается следующая запись:

Дебет 55 «Специальные счета в банках» - Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - отражено поступление заемных средств на ссудный счет.

Более подробно учет операций по овердрафтному кредитованию представлен в табл. 2.8.

Таблица 2.8

Учет операций ООО «Апельсин» по овердрафтному кредитованию

2.3.2 Особенности учета операций виде кредитной линии

Кредитная линия - это юридически оформленное обязательство банка перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.

Кредитная линия может быть выгодна, если предприятие оплачивает частями дорогостоящую покупку, а собственных средств на оплату не хватает. Кредитная линия может открываться на месяц, квартал, полгода, год, пять лет в зависимости от срока кредита. Она может быть переходящей, а может быть только ежегодной с открытием каждый год новой кредитной линии, например, в рамках долгосрочного кредита.

Кредитные линии могут классифицироваться по видам: нарастающая, ниспадающая (снижающаяся), револьверная. При использовании нарастающей кредитной линии задолженность по кредиту постоянно увеличивается до достижения суммы лимита задолженности. В России сегодня широко применяется именно простая кредитная линия, нарастающая до своего максимального размера (лимита), а затем ниспадающая по мере погашения возникшей задолженности по ссуде.

В соответствии с Положением ЦБР № 54-П открытие кредитной линии возможно двумя способами. Во-первых, заключением соглашения, на основании которого заемщик (в нашем случае ООО «Апельсин») приобретает право на получение и использование в течение определенного срока денежных средств, сумма которых не превышает максимального размера (называемого «лимит выдачи»).

Во-вторых, заключением соглашения, на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение определенного срока денежных средств, при котором размер задолженности не превышает установленного ему «лимита задолженности». Например, если лимит задолженности установлен на квартал в сумме 100 млн. руб., то заемщик может получить 100 млн. руб. в первом месяце, а во втором и в третьем он не получит дополнительных средств до тех пор, пока не вернет всю или часть полученной суммы. Если же заемщик не только получает, но и возвращает денежные средства, то, например, он может получить в первом месяце 100 млн. руб., вернуть 50 млн. руб. во втором месяце, в третьем месяце получить еще 50 млн. руб. Таким образом, общая величина его задолженности (100, 50, 100 млн. руб.) ни разу не превысила лимит задолженности.

Банк имеет право включать в договор оба требования к заемщику, то есть устанавливать ему и лимит выдачи, и лимит задолженности.

Предоставление денег в рамках кредитной линии производится после заключения кредитного договора, имеющие следующие особенности:

- деньги предоставляются траншами, не превышающими указанного в кредитном договоре лимита, и по мере необходимости, определяемой самим заемщиком;

- помимо условия о процентах, которые уплачиваются за фактически предоставленную сумму кредита, согласовывается условие об уплате заемщиком вознаграждения банку за кредитование на условиях кредитной линии.

Вознаграждение - это плата не за пользование кредитом, а за то, что банк берет на себя обязательство выдать ему по первому требованию заемщика.

Отражение операций по предоставлению кредитной линии в бухгалтерском учете супермаркета рассмотрим на примере кредитного договора с лимитом единовременной задолженности: согласно п. 2.1., п. 2.2. договора АКБ «ЧЕЛИНДБАНК» открыл для ООО «Апельсин» кредитную линию с лимитом единовременной задолженности в 3 000 000 рублей под реконструкцию подсобных помещений. Пункт 5.2. договора гласит:

«Процентная ставка, применяемая в отношении каждого Периода Начисления Процентов в рублях, составляет 15 % (Пятнадцать процентов годовых (проценты рассчитываются в соответствии с действительным числом календарных дней в году - 365 или 366, соответственно)».

Пунктом 8.1. предусмотрено комиссионное вознаграждение за выдачу кредитных средств в размере 2 % (Двух) процентов от общей суммы Кредитной Линии.

Проценты по настоящему Соглашению начисляются на размер задолженности по сумме всех Кредитов, предоставленных по настоящему Соглашению, и рассчитываются на основе фактического количества дней пользования кредитными средствами, исключая первый и включая последний день периода начисления процентов или в соответствующем случае последний день срока кредита. Проценты уплачиваются Заемщиком ежемесячно в последнюю дату периода начисления процентов, а, начиная с периода погашения, проценты уплачиваются Заемщиком одновременно с погашением задолженности по сумме всех кредитов.

Реконструкцию подсобных помещений последовательно осуществляют три подрядчика. Соответственно, фирма привлекает кредит в момент необходимости оплаты выполненной работы очередному подрядчику.

Первая выплата произведена 25 июня 2011 г. в сумме 1 200 000 руб. Вторая выплата - 15 августа 2011 г. на сумму 800 000 руб. Третья - 22 октября 2011 г. на сумму 1 000 000 руб.

Погашение кредита и процентов по нему было произведено 21 ноября 2011 г.

Таблица 2.9

Учет операций ООО «Апельсин» по предоставленной кредитной линии

Что касается налогового учета, напомним, об ограничении суммы начисленных процентов по кредиту для целей налогового учета. Сверхнормативные проценты не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Согласно статьи 269 НК РФ, предельная величина процентов, признаваемой расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

2.3.3 Специфика учета товарного кредита

Одним из разновидностей кредита, используемых ООО «Апельсин» в своей деятельности, является товарный кредит, который имеет свои особенности.

Договор товарного кредита заключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются не только правила о займе (кредите), но и дополнительные условия: о количестве, об ассортименте, о качестве, о таре, о цене и другие правила главы о купле-продаже товаров (ст. 465-485 ГК РФ), если иное не предусмотрено кредитным договором.

Заемщик должен принять товар в кредит по цене, предусмотренной договором товарного кредита. Если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий, то исполнение договора должно быть, оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

ООО «Апельсин», заключая договоры товарного кредита, осуществляет операции, которые, так же как и в случае с другими заемными средствами, можно условно подразделить на три следующих этапа: получение заемных средств; начисление и уплата (получение) процентов за пользование заемными средствами; возврат заемных средств.

У предприятия не возникает обязанности по отражению в налоговом учете доходов и расходов при получении имущества по договору товарного кредита и его возврату по окончании установленного срока.В рамках договора товарного кредита в налоговом учете отражаются только проценты, подлежащие оплате по договору.

Особенности включения причитающихся к уплате процентов в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлены ст. 269 НК РФ. Для целей налогообложения расходы признаются в размере, не превышающем предельную величину, которая исчисляется по одному из следующих методов:

- проценты признаются для налогообложения в части, существенно не превышающей средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;

- предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза,

- при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам со сроком действия более одного отчетного периода устанавливаются на конец каждого отчетного периода.

В целях налогового учета общество признает лимит суммы процентов по долговым обязательствам в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 1,1 раза.

Бухгалтерские проводки, связанные с договором товарного кредита, должны быть сделаны следующим образом (табл. 2.10).

Таблица 2.10

Учет операций ООО «Апельсин» по товарному кредиту (возврат товаром)

Несколько проще ситуация, когда погашение товарного кредита производится не товаром, а деньгами на основании статьи 409 ГК РФ, то есть предоставление взамен исполнения отступного. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются кредитором и заемщиком самостоятельно.

Таблица 2.11

Учет операций ООО «Апельсин» по товарному кредиту (возврат денежными средствами)

Таким образом, во второй главе дипломной работы была дана общая экономическая характеристика исследуемого предприятия - супермаркета «Апельсин», проанализированы структура, динамика и интенсивность использования заемных средств, а также раскрыты особенности бухгалтерского учета операций по предоставленным кредитам и займам, в том числе по договорам офердрафта, кредитной линии и товарного кредита.

Глава 3. Аудит кредитов и займов ООО «Апельсин» и рекомендации по совершенствованию их использования

3.1 Цели, задачи и методика проведения аудита кредитов и займов