Первое применение международных стандартов финансовой отчетности

В ситуации составления финансовой отчетности по МСФО дочерней компанией раньше материнской шестое добровольное исключение в МСФО (IFRS) 1 имеет следующее содержание. При составлении консолидированной финансовой отчетности показатели активов (имущества) и пассивов (обязательств) дочерней (дочерних) компании должны быть приведены в ней только по балансовой стоимости с учетом соответствующих корректировок. Их выполнение производится в форме исключения поправок по консолидации и поправок, возникших в связи с учетом по методу приобретения. Рассмотренные исключения сугубо добровольны. На их использование указывается в пояснениях и разъяснениях к финансовой отчетности. Когда компании не видят смысла в их применении, что в большинстве случаев определяется расчетом соотношения затрат и выгод от использования МСФО, они строго придерживаются норм, установленных всеми международными стандартами без исключения.

3. Обязательные исключения в подготовке финансовой отчетности при первом применении МСФО

В МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» помимо добровольных исключений содержатся три обязательных исключения при формировании в отчетности сведений ретроспективного характера. Они касаются вопросов признания финансовых инструментов, отражения операций хеджирования, оценок при определении стоимости активов и обязательств компании.

Обязательное исключение о порядке признания финансовых инструментов в финансовой отчетности при ее составлении в системе МСФО связано с вопросами представления сведений об операциях признания финансовых инструментов, отраженных в ней до 1.01.01 г., т.е. до даты вступления в силу МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 1 компании, впервые применяющие международные стандарты, не имеют права признавать те финансовые активы и финансовые обязательства, которые были списаны в течение финансового года до 1.01.01 г. согласно принципам и методикам, ранее использованным в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе в соответствии с национальными стандартами.

Однако если материнская компания осуществляет контроль над компаниями специального назначения (специализированными компаниями), она обязана консолидировать все сведения о них на дату перехода на международные стандарты. Причем это касается всех компаний специального назначения, даже когда они контролировались материнской компанией до даты перехода на МСФО. Если финансовые активы и финансовые обязательства специализированных компаний были списаны в соответствии с национальными учетными концепциями до даты применения МСФО, они также признаются в консолидированной финансовой отчетности материнских компаний при первом применении международных стандартов.

Нормы отражения во вступительном бухгалтерском балансе и других формах финансовой отчетности при первом применении МСФО информации о хеджировании составляют второе обязательное исключение.

МСФО (IFRS) 1 предусматривает полное отражение операций хеджирования, если таковые имели место в отчетных периодах, предшествующих дате составления отчетности по МСФО. Таким образом, учет хеджирования в предыдущих отчетных периодах не должен подвергаться изменениям.

Подобное правило соответствует положениям МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». В отчетности следует представлять все признанные производные инструменты компании по справедливой стоимости.

Третье обязательное исключение при первоначальной подготовке отчетности по международным стандартам касается принципиального вопроса денежной оценки показателей.

Использование расчетных оценок при составлении бухгалтерского баланса позволяет прогнозировать имущественное положение компании и принимать управленческие решения пользователями отчетной информации. Реализация принципа сопоставимости сведений, содержащихся в финансовой отчетности, предложена Советом по МСФО в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности».

В связи с этим третье обязательное исключение, используемое составителями отчетности, характеризуется преемственностью оценки активов и обязательств. Преемственность означает, что те оценки, которые были использованы компанией при составлении отчетности по МСФО на дату перехода, должны соответствовать примененным оценкам на предыдущую дату отчетности, данные по которым в ней отражены.

При первом составлении финансовой отчетности по МСФО должна быть проведена работа по проверке сведений об оценке активов и обязательств за предшествующий отчетный период.

4. Представление и раскрытие информации при первом применении МСФО

При первом применении международных стандартов следует не только составить необходимые формы финансовой отчетности, но и представить разъяснения по отдельным формам и сведениям, содержащимся в них, а также дополнительную пояснительную и сравнительную информацию. В связи с высокой трудоемкостью и сложностью перехода на международные стандарты в МСФО (IFRS) 1 даны специальные нормы, которыми следует руководствоваться.

В стандарте определено, что в отчетности по возможности необходимо раскрывать сведения в соответствии с требованиями всех стандартов МСФО. Вместе с этим в ней должны содержаться дополнительные сведения. Они представляют степень влияния на важнейшие показатели деятельности компании применения норм МСФО. Представляя такую информацию, следует руководствоваться принципом соотношения затрат и выгод их формирования.

Среди наиболее важных показателей, которые следует дополнительно раскрывать в финансовой отчетности по МСФО, являются капитал и чистая прибыль. Что касается суммы капитала в отчетности, то методические подходы к ее отражению сводятся к представлению стоимости капитала, исчисленной по национальным стандартам и МСФО на дату первого применения международных стандартов. Кроме этого, следует привести эти же сведения на дату последнего составления финансовой отчетности по правилам национальных стандартов.

Сумма чистой прибыли компании представляется на последнюю дату составления отчетности, как по национальным стандартам, так и пересчитанная на эту же дату по нормам МСФО. Поскольку сумма капитала и чистой прибыли подлежит пересчету, в дополнительных сведениях к отчетности следует представить расшифровки пересчета этих показателей по правилам МСФО.

Такие сведения должны быть представлены к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках либо в самих формах, либо в пояснениях к ним. Кроме того, в отчетности компания обязательно должна приводить данные за один предшествующий отчетный период. Она также может представлять сведения о своей деятельности за несколько предшествующих лет.

В соответствии с МСФО (IFRS) 1 эта дополнительная информация может не соответствовать всем правилам МСФО и быть сформирована только по национальным стандартам. В этом случае необходимо руководствоваться следующими установками.

1. Указать, какие сведения, представленные в виде дополнительной информации, не соответствуют требованиям МСФО, а рассчитаны по национальным стандартам. 2. Представить сведения о содержании корректировок, которые следует выполнить для приведения в соответствие с МСФО дополнительной информации в финансовой отчетности.

В связи с тем, что применение МСФО дает возможность получить более достоверные сведения о работе компаний любых отраслей и сфер деятельности, в МСФО (IFRS) 1 даются настойчивые рекомендации обязательно представлять в отчетности информацию, на основе которой внутренние и внешние пользователи могут составить мнение о степени влияния использования концепций и методик МСФО на имущественное положение компании, ее финансовые результаты, величину фактических и прогнозируемых потоков денежных средств. Подобные сведения, считающиеся достаточно существенными, должны быть представлены в первой годовой и первой промежуточной отчетности по МСФО. Основные требования по обязательному представлению информации сводятся к следующему.

1. Отчетные данные на последнюю дату составления отчетности по национальным стандартам или требованиям, которые не соответствуют нормам международных стандартов, необходимо представить в качестве сведений, раскрывающих информацию либо в самих формах отчетности, либо в пояснениях к ней. Раскрытие такой информации необходимо внешним пользователям отчетности, для того чтобы сведения о деятельности компании можно было всесторонне проанализировать и оценить.

2. В финансовой отчетности, составленной впервые по МСФО, следует указать отчетную дату перехода на МСФО.

Формирование информации при первом составлении финансовой отчетности по МСФО производится с использованием сверки данных о капитале, прибылях, убытках, движении денежных средств. На ее базе корректируются сведения, содержащиеся в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств, отчете об изменениях в капитале.

Поэтому для полноты представления информации о работе компаний в отчетности представляется описательный материал о суммах корректировок отдельных показателей.

Например, использование справедливой стоимости для формирования данных об остатках внеоборотных активов на отчетную дату в бухгалтерском балансе по МСФО следует подтвердить информацией об агрегированной поправке к балансовой стоимости отдельных групп видов внеоборотных активов, которая была использована для их оценки в последнем периоде перед применением МСФО. Подробное раскрытие информации о деятельности организации должно быть также представлено в отчетности, когда датой перехода на МСФО является дата составления промежуточной отчетности.

Объем информации в ней должен быть достаточно полным для понимания внешними пользователями степени влияния на показатели финансовой отчетности предшествующего отчетного периода факта перехода компании на использование международных стандартов.

В годовой и промежуточной финансовой отчетности могут также приводиться неограниченные дополнительные данные, которые являются традиционными для данной компании, в том числе информация, сформированная исходя из норм национальных стандартов бухгалтерской отчетности. Корректировки этих сведений по требованиям МСФО не производятся. Однако их представление является полезным и необходимым пользователю для раскрытия фактического финансового состояния и финансовых результатов компании.

В практической деятельности для первого применения международных стандартов в казахстанских условиях следует провести следующую организационную и подготовительную работу.

В области организации перехода на МСФО необходимо:

1) сформировать группу специалистов или создать отдел по трансформации бухгалтерской отчетности по национальным стандартам в финансовую отчетность по МСФО;

2) создать информационное поле движения данных о деятельности дочерних и зависимых компаний в целях консолидации финансовой отчетности;

3) приобретение соответствующих технических средств и программных продуктов, позволяющих облегчить процесс трансформации и консолидации на отдельных этапах составления финансовой отчетности по МСФО.

В области создания учетно-методических предпосылок рационализации процесса составления отчетности по международным стандартам следует:

1) разработать учетную политику компании в соответствии с требованиями и методиками МСФО, в том числе рабочий план счетов бухгалтерского учета;

2) разработать методические рекомендации внутреннего пользования по трансформации финансовой отчетности по МСФО;

3) разработать методические указания по консолидации финансовой отчетности по МСФО;

4) установить содержание отчетных форм (бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале) в соответствии с требованиями международных стандартов;

5) определить содержание и порядок формирования сведений для расшифровки статей каждой из форм финансовой отчетности;

6) определить содержание и порядок формирования дополнительной информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности;

7) составить график документооборота и представления информации, необходимой для составления отчетности по МСФО;

8) внести изменения в систему аналитического и синтетического учета компании для сокращения работы по получению данных отчетности;

9) организовать систему сверки данных финансовой отчетности и контроля качества информации и др.

Насколько МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» облегчит их практическое внедрение, покажет время. Однако уже сейчас можно сказать, что Совет по МСФО провел значительную работу, позволяющую не только снизить трудоемкость формирования финансовой отчетности, но и сформировать достоверную, полезную, своевременную и полную информацию о работе компаний, необходимую для ускорения инвестиционных процессов.

МСФО (IFRS) 1 не предусматривает исключений из требований по представлению и раскрытию информации, установленных другими МСФО.

В целях соответствия МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» первая финансовая отчетность компании по МСФО должна включать сравнительную информацию, подготовленную по МСФО, как минимум, за один год.

В своей первой финансовой отчетности по МСФО компания, применяющая МСФО до 1 января 2006 года, должна представить сравнительную информацию, как минимум, за один год, но эта сравнительная информация может не соответствовать требованиям МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 4. Компания, которая в первый год перехода решает представить сравнительную информацию, не соответствующую требованиям МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 4, должна:

1. применять требования по признанию и оценке ранее применяемых национальных правил в отношении сравнительной информации по финансовым инструментам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39, а для договоров страхования - сферы применения МСФО (IFRS) 4;

2. раскрыть этот факт наряду с основой, используемой для подготовки этой информации;

3. указать характер основных корректировок, которые следует выполнить для приведения информации в соответствие с требованиями МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 4. Компании не нужно определять количественные параметры этих корректировок.

Однако компания должна отражать какие-либо корректировки между бухгалтерскими балансами:

- на отчетную дату сравнительного периода (т.е. бухгалтерский баланс, который включает сравнительную информацию в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами);

- на начало первого отчетного периода по МСФО (т.е. первый период, который включает информацию, соответствующую требованиям МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 4)

как возникающие в результате изменения учетной политики и раскрыть информацию, требуемую МСФО (IAS) 8 «Учетная политика».

Касательно компании, решившей представить сравнительную информацию, которая не соответствует требованиям МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 4, ссылки на «дату перехода на МСФО» должны означать (в отношении исключительно этих стандартов) начало первого отчетного периода по МСФО.

От таких компаний требуется соблюдать требования по раскрытию дополнительной информации, когда соблюдение требований МСФО недостаточно, чтобы позволить пользователям понять влияние конкретных операций, иных событий и условий на финансовое состояние и финансовые результаты компании. Если компания использует справедливую стоимость в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО в качестве предполагаемой стоимости объектов основных средств, инвестиций в недвижимость или нематериальных активов, первая финансовая отчетность компании по МСФО должна раскрывать постатейную информацию во вступительном бухгалтерском балансе по МСФО:

1. совокупное значение этих показателей справедливой стоимости;

2. совокупная корректировка балансовой стоимости, отраженная в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.

Компании разрешается отражать ранее признанный финансовый актив или финансовое обязательство в качестве финансового актива или финансового обязательства по справедливой стоимости в составе прибыли или убытка, или финансового актива как имеющегося в наличии для продажи.

Компания должна раскрывать информацию о справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств по каждой категории на дату отражения, а также их классификацию и балансовую стоимость в предыдущей финансовой отчетности.

Компания должна раскрыть информацию о том, как переход от ранее применяемых национальных правил на МСФО повлиял на ее финансовое состояние, финансовые результаты и движение денежных средств.

Раскрытие такой информации в первой (годовой) финансовой отчетности по МСФО, а также в промежуточной финансовой отчетности (при наличии таковой) имеет исключительное значение, так как помогает пользователям понять влияние и последствия перехода на МСФО, и определиться, как им необходимо изменить свои аналитические модели в целях наилучшего использования информации, представленной на основе МСФО.

Требования по раскрытию информации применяются к:

1. самой последней информации, опубликованной в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, чтобы пользователи имели наиболее актуализированную информацию;

2. дате перехода на МСФО.

Эта информация является предметом особого внимания со стороны пользователей, лиц, занимающихся подготовкой отчетности, и аудиторов, так как вступительный бухгалтерский баланс по МСФО представляет собой отправную точку для учета в соответствии с МСФО.

МСФО (IFRS) 1 требует выверки капитала, прибыли или убытка. Пользователям также будет полезна информация об иных корректировках, которые влияют на показатели вступительного бухгалтерского баланса по МСФО, но не появляются в этой выверке.

Так как выверка может быть объемной, МСФО (IFRS) 1 требует раскрытия существенной информации об этих корректировках, а также о корректировках отчета о движении денежных средств.

МСФО (IFRS) 1 устанавливает, что выверка должна разделять корректировки, обусловленные изменениями в учетной политике и исправлением ошибок. Оба компонента важны, и раскрытие соответствующей информации требуется по причине того, что:

1. информация об изменениях в учетной политике помогает разъяснить влияние перехода на МСФО;

2. информация об ошибках помогает пользователям оценить надежность финансовой информации. Более того, неспособность раскрыть информацию о влиянии существенных ошибок может сделать неясными «результаты управленческой деятельности руководства или подотчетности руководства за вверенные ему ресурсы».

В отношении убытков от обесценения (и восстановленных сумм), отраженных при подготовке вступительного бухгалтерского баланса по МСФО, МСФО (IFRS) 1 требует раскрытия информации в соответствии с положениями МСФО (IAS) 36, если эти убытки от обесценения (и восстановленные суммы) были признаны в течение периода, начинающегося с даты перехода на МСФО.

Процесс определения убытков от обесценения связан с неизбежной субъективностью. Раскрытие этой информации обеспечит прозрачность в отражении убытков от обесценения при переходе на МСФО. В противном случае этим убыткам может быть уделено меньше внимания, чем убыткам от обесценения, учтенным в более ранние или поздние периоды.

МСФО 1 требует раскрытия информации об использовании справедливой стоимости в качестве предполагаемой. Хотя корректировка, возникающая в результате применения этого исключения, появляется при выверке, более конкретное раскрытие именно этой информации делает ее более заметной.

Более того, это исключение отличается от иных исключений, которые могут применяться к основным средствам (переоценке в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами или оценке по справедливой стоимости, обусловленной наступлением определенного события). Два последних исключения не приводят к пересчету при переходе на МСФО, так как применяются только, если оценка уже использовалась при подготовке финансовой отчетности в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.

В целях разъяснить влияние перехода первая финансовая отчетность компании по МСФО должна включать:

1. выверку капитала по ранее применявшимся национальным правилам и капитала по МСФО на обе нижеуказанные даты:

· на дату перехода на МСФО;

· на конец последнего периода, представленного в самой поздней годовой финансовой отчетности компании по ранее применяемым национальным правилам;

2. выверку прибыли или убытка по ранее применявшимся национальным правилам за последний период, отраженный в самой поздней годовой финансовой отчетности компании по ранее применяемым национальным правилам, и прибыли или убытка согласно МСФО за тот же самый период;

3. если компания отразила (или восстановила) убыток от обесценения в первый раз при подготовке своего вступительного бухгалтерского баланса по МСФО - раскрытие информации, которое бы требовал МСФО (IAS) 36, если бы компания признала эти убытки от обесценения или восстановления в период, начинающийся с даты перехода на МСФО.

Выверка должна содержать достаточный объем информации для понимания пользователями финансовой отчетности: существенных корректировок по статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Если компания представила отчет о движении денежных средств в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, также требуется разъяснить существенные корректировки отчета о движении денежных средств.

Если компания узнает об ошибках, допущенных при подготовке финансовой отчетности в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, выверка должна разделять корректировки, обусловленные исправлением этих ошибок и изменениями в учетной политике.

МСФО (IAS) 8 не касается изменений в учетной политике, которые происходят, когда компания впервые применяет МСФО. Соответственно, требования МСФО (IAS) 8 в отношении раскрытия информации об изменениях в учетной политике не применяются к первой финансовой отчетности компании по МСФО.

Заключение

Таким образом, в 2003 г. СМСФО выпустил МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности", заменивший МКИ (SIC) 8 "Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета". Этот стандарт был первым в ряду новых международных стандартов (IFRS) и вступил в силу в отношении финансовой отчетности за Периоды, начинающиеся с 1 января 2004 г.

Стандарт был принят, для того чтобы компании, в ближайшем будущем переходящее на МСФО, смогли заранее подготовить все необходимые данные для формирования начальных балансов и сравнительной информации так, чтобы отечность полностью соответствовала требованиям МСФО.

Необходимость появления отдельного стандарта по вопросу первого применения МСФО была вызвана рядом причин, в числе которых:

1) высокие затраты на составление финансовой отчетности по МСФО впервые, включая обучение сотрудников, выплаты аудиторским компаниям получение различных экспертных оценок, пересчеты;

рост количества компаний, переходящих на МСФО, и связанная с этим необходимость более детального разъяснения некоторых важных вопросов;

вызывающее дополнительные трудности требование ретроспективного применения МСФО. Зачастую изменить бухгалтерские оценки ретроспективно трудно в связи с отсутствием информации, доступной на дату составления финансовой отчетности. Для особо сложных случаев МСФО (IFRS) 1 предполагает исключения из ретроспективного применения требований МСФО, чтобы избежать затрат, превышающих выгоды для пользователей финансовой отчетности. Стандартом разрешены шесть добровольных и три обязательных исключения из ретроспективного применения требований МСФО;

освещение дополнительных требований по раскрытию информации, объясняющей, каким образом переход на МСФО повлиял на финансовое положение, результаты финансовой деятельности, в виде выверки показателей капитала и чистой прибыли компании;

необходимость формирования новой учетной политики, соответствующей требованиям всех стандартов на отчетную дату, и вступительного баланса по МСФО на дату перехода;

необходимость представления сравнительных данных хотя бы за год, предшествующий году формирования финансовой отчетности по МСФО впервые.

7) представление сравнительных данных хотя бы за год, предшествующий году первой отчетности по МСФО.

Составленная по МСФО первый раз финансовая отчетность должна представлять пользователям полезную информацию:

понятную;

сравнимую с информацией всех представленных периодов;

которая может служить точкой отсчета для дальнейшего составления финансовой отчетности по МСФО;

4) расходы на составление которой не превышали бы выгод от ее ценности для пользователей финансовой отчетности.

МСФО (IFRS) 1 применяется к первой финансовой отчетности по МСФО и к каждой промежуточной финансовой отчетности по МСФО за любой период, являющийся частью года, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО.

Согласно МСФО (IFRS) 1 в первой финансовой отчетности:

должны быть представлены сравнительные данные хотя бы за один год;

учетная политика должна соответствовать требованиям каждого применимого МСФО, действующего на отчетную дату первой финансовой отчетности, и применяться для формирования показателей входящего баланса и отчетности за все сравнительные периоды, включенные в первую финансовую отчетность по МСФО;

3) дата перехода на МСФО, она же -- дата входящего баланса, зависит от числа периодов, за которые представляется сравнительная информация.

По общему требованию дата перехода на МСФО отстоит от даты первой отчетности, составленной по МСФО, на два года.

Компании также следует так сформировать вступительный баланс, как если бы она исходила из предположения, что финансовая отчетность по МСФО составлялась всегда, т. е. ретроспективно применить требования всех стандартов МСФО. С этой целью компания должна:

признать активы и обязательства в соответствии с МСФО;

исключить элементы, признанные в качестве активов или обязательств, если МСФО не позволяют такого признания;

3) провести реклассификацию статей, которые были признаны в соответствии с прежними национальными правилами учета в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, а согласно МСФО представляют другой вид активов, обязательств или элементов собственного капитала;

включить во вступительный баланс все статьи в оценке, соответствующей МСФО;

рассчитать, как результат изменений финансовой отчетности, составленной по национальным стандартам, после ее приведения к МСФО отразится на величине нераспределенной прибыли или другой статье собственного капитала.

Список использованной литературы

1. Международные стандарты финансовой отчетности. Перевод полного официального текста МСФО, действующих в ЕС по состоянию на 1января 2009 года М.: Аскери, 2009 г.

2. Гершун А. М. и др. Учет по Международным стандартам: учеб. пособие. - 3 изд.. М.: - Фонд развития бухгалтерского учета, 2006 г.

3. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери, 2007.

4. Агеева О. А. Требования к формированию отчетности по МСФО//Бухгалтерский учет.

5. Салтыкова А. А., Шнейдман Л. З. Российская и международная финансовая отчетность: существенные различия//Бухгалтерский учет.

6. Агеев О. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. Пособие. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2009.

7. Вахрушина М. А. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Изд-во: Вузовский учебник , 2009 г.

8. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. - М.: Изд-во: ИНФРА-М , 2009 г.

9. Бабаев Ю. А. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Изд-во Проспект , 2009 г.

10. http://www.gaap.ru/ - Интернет-издание "Теория и практика финансового и управленческого учета".

11. www.iask.uk.org - официальный сайт СМСФО.

12. www.ipbr.ru - официальный сайт Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

13. www.banks2IFRS.ru

14. www.buhgalter.kz

www.minfin.kz

Приложение 1

Определение терминов

дата перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS)	Начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) в своей первой финансовой отчетности по МСФО (IFRS).
условная первоначальная стоимость	Сумма, используемая в качестве замены для стоимости или амортизированной стоимости, на данную дату. Последующая амортизация основных средств или нематериальных активов предполагает, что предприятие первоначально признало актив или обязательство на данную дату и его стоимость была равна условной первоначальной стоимости.
справедливая стоимость	Сумма, на которую актив может быть обменен или исполнено обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми сторонами.
первая финансовая отчетность по МСФО (IFRS)	Первая годовая финансовая отчетность, в которой предприятие применяет Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS) согласно четкому и безоговорочному заявлению о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS).
первый отчетный период по МСФО (IFRS)	Отчетный период, заканчивающийся отчетной датой первой финансовой отчетности предприятия по МСФО (IFRS). предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS)
предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS)	Предприятие, представляющее свою финансовую отчетность, впервые подготовленную по МСФО (IFRS).
Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS)	Стандарты и интерпретации, принятые Правлением международных стандартов финансовой отчетности (ПМСФО). Они состоят из: (a) Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS); (b) Международных стандартов финансовой отчетности (IAS); и (c) разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).
вступительный бухгалтерский баланс по МСФО (IFRS)	Баланс предприятия (опубликованный или неопубликованный) на дату перехода на МСФО (IFRS).
предыдущие ОПБУ (Общепринятые принципы бухгалтерского учета)	Методы бухгалтерского учета, использованные предприятием, впервые применяющим МСФО (IFRS), непосредственно перед применением МСФО (IFRS).
отчетная дата	Конец самого последнего периода, охватываемого финансовой отчетностью или промежуточной финансовой отчетностью.

 

Приложение 2

Объединения бизнеса

B1 Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может решить не применять МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» ретроспективно к объединениям бизнеса в прошлом (объединения бизнеса, произошедшие до даты перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS)). Однако если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), пересчитывает данные по какому-либо объединению бизнеса для соответствия МСФО (IFRS) 3, то оно должно пересчитать все последующие объединения бизнеса, а также применять МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (в редакции 2004 г.) и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (в редакции 2004 г.) с той же самой даты. Например, если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), решит пересчитать данные по объединению бизнеса, произошедшему 30 июня 2002 г., то оно должно пересчитать данные по всем объединениям бизнеса, произошедшим между 30 июня 2002 г. и датой перехода на МСФО (IFRS), а также применять МСФО (IAS) 36 (в редакции 2004 г.) и МСФО (IAS) 38 (в редакции 2004 г.) с 30 июня 2002 г.

В1А Предприятию не требуется применять МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов иностранных валют» (в редакции 2003 г.) ретроспективно к корректировкам справедливой стоимости и гудвилу, возникающим при объединениях бизнеса, которые произошли до даты перехода на МСФО (IFRS).

Следовательно, данные гудвил и корректировки справедливой стоимости или уже выражены в функциональной валюте предприятия, или являются немонетарными валютными статьями, отраженными в отчетности с использованием обменного курса валют, примененного согласно предыдущим ОПБУ.

В1В Предприятие может применять МСФО (IAS) 21 ретроспективно к корректировкам справедливой стоимости и гудвила, возникающим:

· или при всех объединениях бизнеса, которые произошли до даты перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS); или

· при всех объединениях бизнеса, которые предприятие выбирает для пересчета, чтобы соответствовать МСФО (IFRS) 3, как разрешено вышеуказанным пунктом В1.

B2 Если предприятие, впервые применяющее стандарты МСФО (IFRS), не применяет МСФО (IAS) 3 ретроспективно к прошлому объединению бизнеса, то это будет иметь следующие последствия для этого объединения бизнеса:

· предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно придерживаться той же классификации, что и в финансовой отчетности, составленной согласно предыдущим ОПБУ (как приобретение формальным покупателем, обратное приобретение формально приобретаемым предприятием или объединение интересов);

· предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно признавать на дату перехода на МСФО (IFRS) все свои активы и обязательства, приобретенные или полученные при объединении бизнеса в прошлом, кроме:

· некоторых финансовых активов и финансовых обязательств, признание которых было прекращено согласно предыдущим ОПБУ (см. пункт 27); и

· активов, включающих гудвил, и обязательств, которые не были признаны в консолидированном балансе приобретателя согласно предыдущим ОПБУ, а также не соответствовали бы критериям признания согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) в отдельном балансе приобретаемого предприятия (см. пункт B2(f)-B2(i)).

· Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно признавать все возникшие изменения посредством корректировки нераспределенной прибыли (или, если это уместно, другой категории собственного капитала), за исключением случаев, когда изменение возникает в результате признания нематериального актива, ранее не выделенного из гудвила (см. пункт B2(g)(i)).

· предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно исключить из своего начального баланса по МСФО (IFRS) любую статью, признанную согласно предыдущим ОПБУ, которая не соответствует критериям признания в качестве актива или обязательства согласно МСФО (IFRS). Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно учитывать возникающее изменение следующим образом:

· предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), могло классифицировать объединение бизнеса в прошлом как приобретение и признать как нематериальный актив в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» статью, которая не соответствует критериям признания в качестве актива. Оно должно реклассифицировать эту статью (и, при наличии, соответствующий отложенный налог и долю меньшинства) как часть гудвила (если оно не вычло гудвил напрямую из собственного капитала в соответствии с предыдущими ОПБУ, см. пункт B2(g)(i) и B2(i));

· предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно признавать все другие возникающие изменения в нераспределенной прибыли.

· МСФО (IFRS) требуют последующего измерения некоторых активов и обязательств на основе, отличной от первоначальной стоимости, например, на основе справедливой стоимости. Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно измерять в своем начальном балансе по МСФО (IFRS), эти активы и обязательства на такой основе, даже если они были приобретены или получены при объединении бизнеса в прошлом. Оно должно признавать любое возникающее изменение в балансовой стоимости путем корректировки нераспределенной прибыли (или, если это уместно, другой категории собственного капитала), а не гудвила.

· сразу после объединения бизнеса, балансовая стоимость приобретенных активов и принятых обязательств в результате этого объединения бизнеса, согласно предыдущим ОПБУ, будет являться их предполагаемой стоимостью на эту дату согласно МСФО (IFRS). Если МСФО (IFRS) впоследствии требуют измерения этих активов и обязательств по фактической стоимости, то эта предполагаемая стоимость будет являться основой для амортизации основных средств или нематериальных активов, базируемой на фактических стоимости, начиная с даты объединения бизнеса.

· если приобретенный актив или принятое обязательство при объединении бизнеса в прошлом, не были признаны согласно предыдущим ОПБУ, то их условная первоначальная стоимость не должна равняться нулю в начальном балансе по МСФО (IFRS). Вместо этого предприятие-покупатель должно признавать и измерять их в своем консолидированном балансе на основе, которую МСФО (IFRS) потребовали бы при признании в балансе приобретаемого предприятия. Для иллюстрации: если, в соответствии с предыдущими ОПБУ, предприятие-покупатель не капитализировало финансовую аренду, приобретенную при объединении бизнеса в прошлом, то оно должно капитализировать эту аренду в своей консолидированной финансовой отчетности так, как МСФО (IAS) 17 «Аренда» потребовал бы от приобретаемого предприятия сделать в его балансе, составленном в соответствии с МСФО (IFRS). И наоборот, если актив или обязательство не были выделены из гудвила в соответствии с предыдущими ОПБУ, но были бы признаны отдельно в соответствии с МСФО (IFRS) 3, то актив или обязательство останутся в гудвиле, если МСФО (IFRS) не требуют их признания в финансовой отчетности приобретаемого предприятия;

· балансовой стоимостью гудвила в начальном балансе по МСФО (IFRS), будет его балансовая стоимость согласно предыдущим ОПБУ на дату перехода на МСФО (IFRS) после следующих трех поправок:

· если применимо требование вышеизложенного пункта B2(c)(i), то предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно увеличить балансовую стоимость гудвила при реклассификации статьи, признанной им в качестве нематериального актива в соответствии с предыдущими ОПБУ. Аналогичным образом, если пунктом B2(f) требуется от предприятия, впервые применяющего МСФО (IFRS), признать нематериальный актив, который не был выделен из признанного гудвила в соответствии с предыдущими ОПБУ, то предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно соответственно уменьшить балансовую стоимость гудвила (и, если это применимо, скорректировать отложенный налог и долю меньшинства);

· Если может быть произведена надежная оценка корректировки условного факта хозяйственной деятельности и ее оплата вероятна, то предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно скорректировать гудвил на эту сумму. Аналогичным образом, предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно скорректировать балансовую стоимость гудвила, если признанная до этого корректировка условного факта хозяйственной деятельности не может быть больше надежно измерена или ее оплата больше не предполагается;

· независимо от существования каких-либо признаков обесценения гудвила, предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно применить МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» для проверки гудвила на обесценение на дату перехода на МСФО (IFRS) и признания возникающего убытка от обесценения в нераспределенной прибыли (или, если МСФО (IAS) 36 требует - в приросте стоимости имущества от переоценки). Проверка на обесценение должна основываться на условиях, существующих на дату перехода на МСФО (IFRS);

· никакие другие корректировки балансовой стоимости гудвила на дату перехода на МСФО (IFRS) производиться не должны. Например, предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), не должно пересчитывать балансовую стоимость гудвила:

· для исключения незавершенных исследований и разработок, приобретенных в этом объединении бизнеса (если только соответствующий нематериальный актив не подлежит признанию в соответствии с МСФО (IAS) 38 в балансе приобретаемого предприятия);

· для корректировки предыдущей амортизации гудвила;

· для аннулирования корректировок гудвила, которые не разрешены МСФО (IAS) 3, но были сделаны в соответствии с предыдущими ОПБУ, вследствие корректировок активов и обязательств между датой объединения бизнеса и датой перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS).

· если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), признавало гудвил согласно предыдущим ОПБУ как вычет из собственного капитала:

· оно не должно признавать такой гудвил в своем начальном балансе по МСФО (IFRS). Кроме того, оно не должно переносить этот гудвил в отчет о прибылях и убытках, если осуществляет продажу дочернего предприятия или инвестиция в это дочернее предприятие обесценивается;

· корректировки, вызванные последующим разрешением условного факта хозяйственной деятельности, влияющего на стоимость приобретения, должны признаваться в нераспределенной прибыли;

· согласно предыдущим ОПБУ предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может не иметь консолидированного дочернего предприятия, приобретенного при объединении бизнеса в прошлом (например, материнское предприятие не рассматривало его в качестве дочернего в соответствии с предыдущими ОПБУ или не составляло консолидированную финансовую отчетность). Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно скорректировать балансовые стоимости активов и обязательств дочернего предприятия до сумм, которые МСФО (IFRS) потребовали бы в балансе дочернего предприятия. Условная первоначальная стоимость гудвила равна разнице, существующей на дату перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS):

· между величиной доли участия материнского предприятия в этих скорректированных балансовых стоимостях; и

· стоимостью инвестиции в дочернее предприятие в отдельной финансовой отчетности материнского предприятия;

· измерение долей меньшинства и отложенного налога является следствием измерения других активов и обязательств. Следовательно, такие корректировки признанных активов и обязательств влияют на доли меньшинства и отложенный налог.

B3 Освобождение для объединений бизнеса в прошлом также применяется к прошлым приобретениям инвестиций в ассоциированные предприятия и долей участия в совместном предпринимательстве. Более того, дата, указанная в пункте B1, применяется одинаково для всех приобретений.

Размещено на Allbest.ru