Бухгалтерский учет и использование финансовых результатов на ОАО "Газовик"

Возросла себестоимость продукции отчетного года, а также прочие внереализацинные расходы. Положительным является то, что в 2005 году на 1145 тыс. руб. снизились прочие операционные расходы по сравнению с 2003 годом. В итоге, совокупные расходы в 2005 году оказались на 20685 тыс. руб. выше, чем в 2003 году.

Таким образом, за счет увеличения себестоимости продукции, прочих внереализационных расходов, а также снижения прочих внереализационных доходов прибыль 2005 года оказалась на 17944 тыс. руб. ниже, чем в 2003 году.

Таблица 4 - Структурная группировка доходов и расходов и ее динамика на предприятии ОАО «Газовик»

Показатели	2005г.	в % к выручке	2003г.	в % к выручке	Абсолют. значение	Относит. значение
Выручка	83443	100	80688	100	2755	1,03
Проценты к получению	-	-	15	0,018	-	-
Прочие операционные доходы	411	0,48	793	0,98	-382	0,5
Прочие внереализационные доходы	519	0,6	37	0,04	482	14
Совокупные доходы (итого)	84373	100	81533	100	2840	1,03
Себестоимость	74202	88,9	57541	71,3	16661	1,2
Проценты к уплате	3276	3,9	-	-	-	-
Прочие операционные расходы	1444	1,7	2589	3,2	-1145	0,5
Прочие внереализационные расходы	2959	3,5	1057	1,3	1902	2,79
Совокупные расходы (итого)	81872	98	61187	75,8	20685	1,3
Прибыль (убыток) отчетного года	1165	1,3	19109	23,4	-17944	0,06
Налог на прибыль	1327	1,57	2867	3,5	-1540	0,46
Прибыль после налогообложения	1165	1,3	19109	23,4	-17944	0,06

Ресурсы предприятия можно изучить по данным, приведенным в таблице 5.

Данные таблицы показали, что за анализируемый период происходили изменения ресурсов предприятия.

Во-первых, сократилась численность работников предприятия.

Во-вторых, произошел рост дивидендов в 2005 году на 46,7 % по сравнению с 2003 годом на 13,13 % по сравнению с 2004 годом.

Таблица 5 - Ресурсы предприятия

Показатели	2003 г.	2004 г.	2005 г.	2005 г. в % к
				2003 г.	2004 г.
Промышленно- производственный персонал, чел.	445	445	400	88%	88%
Уставный капитал, тыс. руб.	16342	16342	16342	100	100
Количество выпущенных акций (штук), в том числе:	16342	16342	16342	100	100
- привилегированные	4086	4086	4086	100	100
- обыкновенные	12256	12256	12256	100	100
Размер дивидендов на 1 акцию (руб.): - привилегированные	182	236	267	146,70	113,13
- обыкновенные	1	1	1	100	100
Среднегодовая стоимость всех основных средств, тыс. руб.	24684,5	24181,5	23409,5	94,83	96,80
Среднегодовая стоимость оборотных средств, тыс. руб.	35917,5	36207	40649	113,17	112,26

Также произошло увеличение среднегодовой стоимости оборотных средств.

В-третьих, произошло снижение среднегодовой стоимости всех основных средств в 2005 году на 5,2 % по сравнению с 2003 годом и на 3,2 % по сравнению с 2004 годом.

Все остальные показатели остались без изменения.

Центральной формой бухгалтерской отчетности является баланс и его чтение дает достаточно полную картинку о финансовом состоянии предприятия, произошедших изменениях в имуществе и его источниках.

Схемы отчетных бухгалтерских балансов представлены в таблице 6 и таблице 7. Как видно из таблицы 6, общая стоимость активов увеличилась с 62059 тыс. руб. до 67698 тыс. руб. В начале периода в составе активов мобильные (оборотные) средства составили 34062 тыс. руб. и за рассматриваемый период увеличились до 42946 тыс. руб.

Таблица 6 - Структура актива баланса предприятия

АКТИВ	2003 год	2004 год	2005 год
	Тыс. руб.	% к итогу	Тыс. руб.	% к итогу	Тыс. руб.	% к итогу
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы в том числе: лицензии, патенты	2 2	0,0032 0,0032	1 1	0,0015 0,0015	- -	- -
Основные средства в том числе: здание, машины, оборудование	25818 24408	41,60 39,33	22545 20898	35,74 33,13	24274 24274	35,85 35,85
Незавершенное строительство	2147	3,50	2176	3,45	467	0,69
Долгосрочные финансовые вложения	-	-	-	-	-	-
Инвестиции в другие организации	-	-	-	-	-	-
Отложенные налоговые активы	-	-	-	-	11	0,016
ИТОГО ПО РАЗДЕЛУ I	27997	45,11	24722	39,19	24752	36,56
II. Оборотные активы
Запасы в том числе: материалы	24860 10048	40,05 16,19	21867 12982	34,66 20,58	20997 10138	31,01 14,97
Затраты в незавершенном строительстве	7816	12,59	6042	9,58	1382	2,04
Готовая продукция	6644	10,70	2762	4,37	7535	11,13
Товары отгруженные	-	-	15	0,02	1930	2,85
Расходы будущих периодов	352	0,56	66	0,10	12	0,01
НДС по приобретенным ценностям	878	1,41	515	0,82	397	0,58

Продолжение таблицы 6

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течении 12 мес.) в том числе: заказчики векселя к получению авансы выданные прочие дебиторы	6048 4625 - 626 797	9,74 7,45 - 1 797	15836 14510 - 581 745	25,10 23 - 0.92 1,18	10832 9456 - - -	16,00 13,97 - - -
Краткосрочные финансовые вложения	-	-	-	-	-	-
Денежные средства в том числе: касса расчетные счета	2276 1 2275	1,28 0,0016 3,66	134 2 132	0,21 0,003 0,20	10720 - -	15,83 - -
ИТОГО ПО РАЗДЕЛУ II	34062	54,88	38352	60,80	42946	63,43
БАЛАНС	62059	100 %	63074	100 %	67698	100 %

Их удельный вес в общей стоимости активов изменился с 54,88% до 63,43%. Практически не изменилась наименее мобильная часть активов - запасы и затраты. В 2005 году их стоимость составляет 20997 тыс. руб. На их долю приходится 31,01% от удельного веса всех активов. Это достаточно высокий показатель, который необходимо снижать.

Дебиторская задолженность по сравнению с 2004 годом снизилась почти на 5 000 тыс. руб., но по сравнению с 2003 годом выросла на столько же. Наличие таких скачков в динамике дебиторской задолженности отрицательно сказывается в хозяйственной деятельности организации.

Основную часть в структуре имущества занимают оборотные активы. Доля основных средств в имуществе на конец рассматриваемого периода составила 35,85 %. Таким образом, предприятие имеет «тяжелую» структуру активов, что свидетельствует о значительных накладных расходах и чувствительности прибыли к изменениям выручки. Для сохранения финансовой устойчивости предприятию необходимо иметь высокую долю собственного капитала и источников финансирования.

Таблица 7 - Структура пассива баланса предприятия

ПАССИВ	2003 год	2004 год	2005 год
	Тыс. руб.	% к итогу	Тыс. руб.	% к итогу	Тыс. руб.	% к итогу
III. Капитал и резервы
Уставный капитал	16	0,025	16	0,025	16	0,023
Добавочный капитал	27592	44,46	27592	43,74	27592	40,76
Резервный капитал	-	-	1	0,0015	6	0,008
Нераспределенная прибыль отчетного года	19109	30,79	105	0,16	8770	12,95
ИТОГО ПО РАЗДЕЛУ III	35291	56,86	35396	56,11	36384	58,17
IV. Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты Отложенные налоговые активы	- -	- -	- -	- -	- 20	- 0,03
ИТОГО ПО РАЗДЕЛУ IV	-	-	-	-	-	-
V. Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты в т. ч.:кредиты банков, подлежащих погашению в течении	8000	12,89	12851	20,37	-	-
12 месяцев	8000	12,89	12851	20,37	-	-
Кредиторская задолженность	17980	28,97	14791	23,45	11289	16,68
в том числе поставщики и подрядчики	5010	8,07	3446	5,46	2546	3,76
Задолженность перед персоналом	2220	3,57	1920	3,04	882	1,30
Гос. внебюджетные фонды	568	0,91	693	1,09	405	0,59
Задолженность перед бюджетом	7016	11,30	4784	7,58	2509	3,77
Авансы полученные	941	1,51	1224	1,94	-	-
Прочие кредиторы	2225	3,58	2724	4,31	4947	7,30
Задолженность перед участниками (учредите-лями) по выплате доходов	749	1,20	1	0,0015	-	-
Доходы будущих периодов	39	0,06	35	0,055	5	0,007
Резервы предстоящих расходов	-	-	-	-	-	-
Прочие краткосрочные обязательства	-	-	-	-	20000	29,54
ИТОГО по разделу V	26768	43,13	27678	43,88	31294	46,22
БАЛАНС	62059	100 %	63074	100%	67698	100 %

Как видно из таблицы 7, стоимость имущества незначительно увеличилась. Такой низкий темп роста объясняется тем, что стоимость собственных средств предприятия осталась на прежнем уровне. Темпы прироста заемных средств (краткосрочных обязательств) опережают темпы прироста всех источников средств. В структуре собственных средств наблюдается увеличение нераспределенной прибыли по сравнению с 2004 годом, что составляет 8770 тыс. руб. (12,95 % к удельному весу имущества).

В составе заемных средств отсутствуют кредиты банков, положительно снижается кредиторская задолженность (с 17980 тыс. руб. до 11289 тыс. руб.), хотя ее удельный вес в общей стоимости имущества остается значительным - почти 17 %; появились другие краткосрочные обязательства в размере 20000 тыс. руб., что составляет почти 30 % к удельному весу всего имущества.

Следует отметить, что предприятие не придерживается четкой платежной дисциплины с работниками, хотя и наблюдается снижение величины задолженности перед персоналом организации с 2220 тыс. руб. до 882 тыс. руб. Наличие задолженности отрицательно сказывается на финансово - хозяйственной деятельности предприятия, что подрывает его деловую репутацию.

3 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

3.1 Формирование финансовых результатов в отчете о прибылях и убытках

Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) установлен состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных и бюджетных организаций. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное предоставление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Наиболее значимой отчетной формой о финансовых результатах отчетного периода является соответствующий отчет, в котором представляются данные, определяемые действующим на дату его составления нормативным регулированием бухгалтерского учета как показатели финансовых результатов.

Отчет о прибылях и убытках дает пользователям предоставление о финансовом положении организации и результатах ее деятельности в отчетном периоде, позволяет увидеть все доходы и расходы, которые получила организация в прошедшем году. Данные отчета широко используются для анализа и оценки финансовых результатов деятельности организации. Отчет о прибылях и убытках отражает ступенчатый порядок формирования конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году - чистой прибыли. В форме № 2 соблюдается принцип сбалансированности доходов и расходов организации за прошлый год.

В отчете о прибылях и убытках содержатся все необходимые сведения о финансовых результатах деятельности организации в целом и суммы, их составляющие. В отчете данные о доходах, расходах и финансовых результатах предоставляются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) выделяет и требует раздельно раскрывать, как минимум, выручку от продажи товаров, продукции работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях, прочие операционные расходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.

Порядок предоставления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания доходов организацией, исходя из требований ПБУ 9/99 «Доходы организации», характера деятельности, вида доходов, размеров и условий их получения как доходов от обычных видов деятельности или прочих поступлений (операционные, внереализационные или чрезвычайные).

Формирование показателей финансовых результатов в отчете может осуществляться двумя методами: сальдовым и развернутым. Сальдовый метод предполагает отражение в отчете по соответствующей строке сальдо между однородными группами доходов и расходов. В свою очередь, развернутый метод представления показателей предусматривает подход, когда по строкам соответствующих доходов и расходов в отчете отражается полная их сумма. При этом формирование отчета о финансовых результатах сальдовым методом при использовании последовательной структуры отчета резко сокращает количество отражаемых показателей.

Однако использование сальдового метода формирования показателей финансовых результатов, как при двухсторонней структуре отчета, так и при последовательной намного уменьшает его информативность. В этом случае из информационного оборота изымаются данные, связанные с условиями формирования финансовых результатов.

Важнейшим аспектом формирования отчета о финансовых результатах является проблема количества отражаемых в ней показателей, т.е. некоей совокупности данных, позволяющих удовлетворить запросы пользователей информации.

При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых составляет 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, в этом же отчете показывается соответствующая доходу часть расходов.

Показатели чистой прибыли (нераспределенной прибыли отчетного периода) и показатель непокрытого убытка отчетного года увязываются с соответствующими статьями баланса.

Все данные, формирующие финансовые результаты, показываются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты и за аналогичный период прошлого года. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке, исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не делаются.

Организация может принять решение об отражении показателей, формирующих прибыль, более чем за два года, тогда она обязана обеспечить сопоставимость данных за все периоды.

При формировании отчетности о финансовых результатах организации доходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. При этом отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели:

§ выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто - выручка);

§ валовая прибыль;

§ себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

§ коммерческие расходы;

§ управленческие расходы;

§ прибыль (убыток) от продаж;

§ проценты к получению;

§ проценты к уплате;

§ доходы от участия в других организациях;

§ прочие операционные доходы;

§ прочие операционные расходы;

§ внереализационные доходы;

§ внереализационные расходы;

§ прибыль (убыток) до налогообложения;

§ налог на прибыль и иные аналогичные платежи;

§ прибыль (убыток) от обычной деятельности;

§ чрезвычайные доходы;

§ чрезвычайные расходы;

§ чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)).

В конце формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» приводятся справочные данные:

§ дивиденды, приходящиеся на одну акцию (по привилегированным и по обыкновенным акциям);

§ предполагаемые в следующем отчетном году суммы дивидендов на одну акцию (по привилегированным акциям и по обыкновенным).

К отчету о прибылях и убытках прилагается расшифровка отдельных прибылей и убытков (за отчетный период и за аналогичный период предыдущего года):

1) штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (Арбитражного суда) об их взыскании;

2) прибыль (убыток) прошлых лет;

3) возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств;

4) курсовые разницы по операциям в иностранной валюте (+/-);

5) снижение себестоимости материально - производственных запасов на конец отчетного периода;

6) списание дебетовой и кредитовой задолженности, по которой истек срок исковой давности.

В первом разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» представляются важнейшие оценочные показатели хозяйственной деятельности организации.

К доходам по обычным видам деятельности относится выручка, признанная организацией, которая отражается по статье отчета «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)». По данной статье указывается кредитовый оборот по счету 90 «Продажи», за минусом показываемых по дебету счета сумм налогов. По данной статье на конец 2004 г. сумма составила 83443 тыс. руб.

В себестоимость продаж включаются все прямые расходы, которые признаются при продаже товаров и услуг, по которым определена выручка, и непосредственно направлены на получение дохода от продажи. Этот показатель отражается по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Величина указанного показателя напрямую зависит от выбранных организацией элементов учетной политики и, соответственно, так же влияет на величину финансового результата. По данной статье указываются суммы, списанные с кредита счетов 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (в зависимости от вида деятельности) в дебет счета 90 «Продажи». По состоянию на конец 2004 г. сумма по этому показателю составила 74202 тыс. руб.

Коммерческие расходы (расходы на продажу) представляют собой расходы на маркетинг, рекламу, заработную плату сотрудников системы сбыта, доставку продукции потребителю, а также накладные расходы, возникающие в ходе сбытовой деятельности. Этот показатель отражается по статье отчета «Коммерческие расходы». Величина указанных расходов также зависит от элементов учетной политики, выбранной организацией. По данной статье указываются суммы, списанные со счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».

По статье «Управленческие расходы» отражаются расходы по управлению организацией и расходы общего характера, не связанные с производством конкретных видов продукции, работ или услуг. Представление этих расходов в отчете осуществляется только в том случае, когда организация формирует себестоимость продаж по принципам «сокращенной себестоимости» (direct - costing). В этом случае общепроизводственные расходы организации отражаются по рассматриваемой строке. Это обстоятельство также закрепляется учетной политикой организации. По данной статье отражаются суммы общехозяйственных, которые у организации согласно учетной политике, относятся с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи».

В первом разделе Отчета о прибылях и убытках также выделяются промежуточные итоги, качественно характеризующие обычную деятельность организации, которые представлены в виде валовой прибыли и прибыли (убытка) от продаж по одноименным статьям.

По статье «Валовая прибыль» отражается разница между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами. При этом указанный показатель рассчитывается прямо по данным Отчета о прибылях и убытках и в регистрах бухгалтерского учета отражения не находит. Его основное назначение - предоставление информации для проведения последующего экономического анализа с целью определения рентабельности продукции, а также выявления безубыточного производства. По состоянию на коней 2004 г. сумма по этому показателю составила 9241 тыс. руб.

По статье «Прибыль (убыток) от продаж» отражается разность между доходами от обычной деятельности и всеми перечисленными выше видами расходов. Этот показатель является одним из важнейших в системе оценочных показателей всей деятельности организации и характеризует то направление деятельности, собственно ради которой и создавалась данная организация. На конец анализируемого периода сумма по этой статье составила 9241 тыс. руб.

Во втором разделе «Операционные доходы и расходы» представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые, с одной стороны, являются периодически повторяющимися и обычными для организации, а с другой- не входят в ее обычную деятельность. К таким показателям относятся проценты к получению и проценты к выплате, т.е. доходы и расходы от получения и выплаты процентных платежей. Также в этом разделе учитываются доходы от участия в других организациях, т.е. получение дивидендов на вложенный капитал организации. Сюда же входят прочие операционные доходы и прочие операционные расходы. Для всех перечисленных выше показателей во втором разделе Отчета о прибылях и убытках предусмотрены специальные статьи.

Проценты к получению и проценты к уплате - указанные виды доходов и расходов отражаются в отчете, если они были учтены на счете 91 «Прочие доходы и расходы». На конец анализируемого периода сумма по статье Проценты к уплате составила 3267 тыс. руб.

«Доходы от участия в других организациях» - по данной статье отражаются суммы доходов, зафиксированные на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как операционные расходы.

По статье «Прочие операционные доходы» отражаются соответствующие суммы кредитовых оборотов счета 91 «Прочие доходы и расходы». По состоянию на конец 2004 г. сумма по этой статье составила 411 тыс. руб.

По статье «Прочие операционные расходы» отражаются соответствующие суммы дебетовых оборотов счета 91 «Прочие доходы и расходы». По состоянию на конец 2004 г. сумма по этой статье составила 1444 тыс. руб.

В третьем разделе «Внереализационные доходы и расходы» представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые не нашли отражения во втором разделе Отчета о прибылях и убытках.

«Прочие внереализационные доходы» - по данной статье отражаются соответствующие суммы кредитовых оборотов счета 91 «Прочие доходы и расходы». На конец анализируемого периода сумма по этой статье составила 519 тыс. руб.

«Прочие внереализационные расходы» - по данной статье отражаются соответствующие суммы дебетовых оборотов счета 91 «Прочие доходы и расходы». На конец анализируемого периода сумма по этой статье составила 2959 тыс. руб.

После формирования показателей рассмотренных выше разделов в Отчете о прибылях и убытках представляется промежуточный итог, который показывает наличие прибыли (убытка) до налогообложения по одноименной статье. Этот показатель рассчитывается прямо по данным Отчета о прибылях и убытках и в системном бухгалтерском учете отражения не находит. При этом выделение чрезвычайных доходов и расходов в самостоятельный четвертый раздел отчета выводит указанные показатели из системы исчисления прибыли (убытка) до налогообложения, снижая тем самым его информативную ценность.

Прибыль (убыток) до налогообложения рассчитывается арифметически и равна:

Прибыль (убыток) от продаж плюс Проценты к получению минус Проценты к уплате плюс Доход от участия в других организациях плюс Прочие операционные доходы минус Прочие операционные расходы плюс Прочие внереализационные доходы минус Прочие внереализационные расходы. Сумма по этой статье на конец анализируемого периода составила 2501 тыс. руб.

В самостоятельный объект Отчета о прибылях и убытках выделяются налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи, отражаемые по соответствующей статье. После чего определяется показатель, который нормативным регулированием бухгалтерской отчетности определяется как прибыль (убыток) от обычных видов деятельности

«Налог на прибыль» - по данной статье показываются суммы налога на прибыль, штрафные санкции и другие налоги, списанные за счет прибыли на счет 99 «Прибыли и убытки». На конец анализируемого периода сумма по этой статье составила 1327 тыс. руб.

«Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности» - по данной статье отражаются суммы прибылей (убытков), полученных от обычной деятельности (кроме чрезвычайных доходов и расходов). На конец 2004 г. сумма по этой статье составила 1165 тыс. руб.

В четвертом разделе отчета «Чрезвычайные доходы и расходы» отражаются доходы и расходы от редких и экстраординарных фактов хозяйственной деятельности. По данной статье учитываются суммы, отраженные на счете 99 «Прибыли и убытки». Их возникновение связано с различными факторами внешнего воздействия и никоим образом не определяется деятельностью организации. Поэтому выделение их в самостоятельный раздел отчета связано с необходимостью формирования у пользователей бухгалтерской отчетности объективного подхода к оценке конечного финансового результата.

Итог Отчета о прибылях и убытках, определенный с учетом показателей четырех разделов, является конечным результатом хозяйственной деятельности организации и представляется в виде чистой прибыли или чистого убытка отчетного периода. Значение этого показателя трудно переоценить. С одной стороны - это важнейший показатель (хотя и агрегированый) всей системы бухгалтерского учета, характеризующий деятельность организации за отчетный период. С другой стороны - это сумма, отражающая рост (снижение) благосостояния собственников этой организации. И наконец, это показатель, который тесно связан с развитием деятельности организации в последующие отчетные периоды. Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)) рассчитывается арифметически и равна:

Прибыль (убыток) от обычной деятельности плюс чрезвычайные доходы минус чрезвычайные расходы. Полученная сумма должна соответствовать сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки». На конец анализируемого периода сумма по этой статье составила 1165 тыс. руб.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

· расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

· изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;

· расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансовых результатов деятельности организации. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать учетную политику организации, поясняя существенные способы ведения бухгалтерского учета финансовых результатов, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Однако эти данные могут быть необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Пояснения к бухгалтерскому балансу должны раскрывать следующие дополнительные данные:

· о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

· о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;

· о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;

· о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;

· о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

· об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

· о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных;

· о количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично;

· о номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;

· о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на начало и конец отчетного периода, движении

средств каждого резерва в течение отчетного периода;

· о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;

· об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслей) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

· о составе затрат на производство (издержках обращения);

· о составе внереализационных доходов и расходов;

· о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствия;

· о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

· о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

· о прекращаемых операциях;

· об аффилированных лицах;

· о государственной помощи;

· о прибыли, приходящейся на одну акцию.

3.2 Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности

Обычными видами деятельности в сфере предпринимательства является продажа товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг, а доходы от этих операций (выручка) считаются доходами от обычных видов деятельности. Обычный вид деятельности закрепляется в уставе организации.

Выручка от продажи является основным источником доходов от обычной деятельности организации. Под продажами для целей бухгалтерского учета понимаются хозяйственные операции, предполагающие куплю - продажу (обмен) организацией товаров, выполнение работ, а также предоставление или эксплуатацию прав. Под финансовым результатом от обычных видов деятельности понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной деятельности организации. Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата предназначен счет 90 «Продажи». Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

§ организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

§ сумма выручки может быть определена;

§ имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

§ право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (оказана услуга);

§ произведенные расходы по этой операции могут быть определены.

Если в отношении денежных средств, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

На счете 90 отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

§ готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

§ работам и услугам промышленного характера;

§ работам и услугам непромышленного характера;

§ покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

§ строительным, монтажным, проектно - изыскательским, геолого - разведочным, научно - исследовательским и т. п. работам;

§ товарам;

§ услугам по перевозке грузов и пассажиров;

§ транспортно - экспедиционным и погрузочно - разгрузочным операциям;

§ услугам связи;

§ предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и использование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

§ предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и др. видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

§ участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации).

По последним трем операциям организации решают самостоятельно, является ли предмет их деятельности обычным или он относится к прочим операциям. Если указанные операции признаны организацией предметом деятельности, то поступления по ним признаются выручкой от продажи с отражением на счете 90. Если же признано второе, то операции отражаются на счете 91. Решение по данному вопросу принимается организацией, основываясь на критериях собственности. Существенным признается показатель, в соответствии с которым сумма по конкретному виду деятельности за отчетный год составляет не менее 5 % от общего итога деятельности организации. В соответствии с принятым решением разрабатывается учетная политика организации.

Таблица 8 - Учетные записи по счету 90 «Продажи»

Дебет счета 90 в кредит счетов	Кредит счета 90 в дебет счетов
кор. счет	содержание операций	сумма	кор. счет	содержание операций	сумма
68	Сумма налогов, причитающихся по налоговым декларациям к взносам в бюджет	309	62	Начислена выручка от реализации	83443
76	Сумма НДС, причитающаяся к начислению после поступления оплаты	402
20	Отражена себестоимость	73962
99	Выявлен финансовый результат	8770
	Оборот по дебету	83443		Оборот по кредиту	83443

Согласно п.2 ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

§ в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);

§ вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

§ по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;

§ в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

§ в виде авансов, задатка в счет оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

§ в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

§ материальные затраты;

§ затраты на оплату труда;

§ отчисления на социальные нужды;

§ амортизация;

§ прочие затраты.

Совокупность подходов к оценке доходов и расходов организации представлена в таблице 9.

Таблица 9 - Оценка доходов и расходов по видам деятельности

Способы оценки доходов	Способы оценки расходов
Обычная деятельность
Выручка оценивается по цене объекта продажи, предусмотренной договором купли - продажи: · в полном объеме обязательств покупателя; · с использованием системы снижения цены (торговая скидка); · в условных денежных единицах. Выручка оценивается по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичный объект продажи (рыночная стоимость)	Себестоимость продаж, сформированная способом полной себестоимости Себестоимость продаж, сформированная способом «директ - костинг»
Прочая деятельность
Прочие доходы в зависимости от объекта поступления оцениваются: · в фактической сумме поступлений, вытекающей из условий соответствующих договоров; · в суммах, присужденных судом или признанных должником организации; · в сумме, по которой отражена в учете организации кредиторская задолженность на момент истечения ее срока давности; · в сумме рыночной стоимости безвозмездно полученного актива; · в сумме разницы превышения страхового возмещения над стоимостью материальных ценностей, испорченных или утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств	Прочие расходы в зависимости от объекта расхода оцениваются: · в фактической сумме расхода, вытекающей из условий соответствующих договоров; · в суммах, присужденных судом или признанных организацией; · в сумме, по которой была отражена в учете организации дебиторская задолженность на момент истечения срока давности

3.3 Учет финансовых результатов от прочих видов деятельности

Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям организации, отличным от операций по обычным видам деятельности, т.е. по тем операциям, которые не являются предметом деятельности. В свою очередь, указанный финансовый результат в зависимости от характера операций, по которым он был получен, подразделяется на три основные подгруппы.

1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются предметом основной деятельности предприятия, но связаны с ведением финансово - хозяйственной деятельности организации и периодически повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между прочими операционными доходами над операционными расходами. Соответственно, разница превышения операционных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения операционных расходов над доходами - как убыток.

2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций, т.е. от операций, непосредственно не связанных с процессами производства и обращения. Эти финансовые результаты определяются как разница между внереализационными доходами над внереализационными расходами. Соответственно, разница превышения внереализационных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения внереализационных расходов над доходами - как убыток.

3. Прибыль (убыток) от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Эти финансовые результаты определяются как разница между чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения чрезвычайных расходов над доходами - как убыток.

Доходы и расходы, отличные от доходов и расходов по обычным видам деятельности, признаются прочими доходами и расходами. Учет прочих доходов и расходов регламентируется стандартами ПБУ 9/99 «Учет доходов», ПБУ 10/99 «Учет расходов», Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 Октября 2000 г. № 94н, Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Прочие доходы и расходы, включаемые в конечный финансовый результат организации, отражаются в учете обособленно от финансового результата продаж на счете 91 путем развернутого отражения отдельных статей доходов и расходов в течение отчетного периода. Счет 91 предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов. Операционная деятельность - функционирование предприятия в сфере, напрямую не связанной с производством и реализацией основной продукции (работ, услуг), - имеет периодический или разовый характер. Некоторые ее виды (например, предоставление имущества или имущественных прав в аренду, участие в уставных капиталах других организаций) могут включаться в состав обычных видов деятельности, если это записано в учредительных документах организации. Записи по счету 91 осуществляются накопительным методом с начала отчетного года (так же, как и по счету 90), чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления отчета о прибылях и убытках ф. №2.

Операционные виды деятельности:

· работы, связанные с предоставлением другим предприятиям в аренду своих активов (в том числе прав), если они не составляют предмет деятельности организации;

· участие в совместной деятельности;

· инвестирование капитала в виде вкладов в уставные капиталы других предприятий, если оно не составляет предмет деятельности организации;

· продажа своих основных средств и других активов;

· получение процентов с денежных сумм, предоставляемых во временное пользование другим организациям (в том числе процентов с остатков средств на расчетных счетах в банках).

Таблица 10 - Учетные записи по счету 91 «Прочие доходы и расходы»

Дебет счета 91 в кредит счетов	Кредит счета 91 в дебет счетов
кор. счет	содержание операций	сумма	кор. счет	содержание операций	сумма
01	Списывается в результате износа автомобиль	65000	58	Отражена сумма вклада в уставный капитал	14848
68	Начислен НДС в бюджет	19538	63	Отражено присоединение неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года следующего за годом их создания	87615
05	Начислена амортизация	7866	58	Оплата долей и акций оборотными активами по договорной стоимости	13220
70	Начислены различные виды материальной помощи за счет собственных средств	19802	76	Начислены проценты	14689
63	Создан резерв сомнительных долгов	4172	62	Отражена выручка от реализации ценных бумаг	13233
66	Начислен к уплате процент по займу	7689
19	НДС списан за счет собственных средств, так как материалы не оплачены	19538
	Оборот по дебету	143605		Оборот по кредиту	143605

Нельзя сформировать конечный финансовый результат без учета доходов и расходов от внереализационных операций.

К категории внереализационных операций относятся действия, связанные с получением или выбытием определенных денежных сумм и (или) других материальных или нематериальных ценностей:

· штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных условий;

· безвозмездное получение или передача активов;

· возмещения или поступление возмещений убытков;

· списание кредиторских и дебиторских задолженностей по истечении сроков исковой давности;

· формирование сумм дооценки или уценки активов.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества).

3.4 Учет доходов и расходов будущих периодов

Одним из важнейших элементов информационной подсистемы формирования финансовых результатов, связанных с разграничением доходов и расходов по времени, является информация о доходах и расходах будущих периодов. Такая ситуация объясняется тем, что совокупность хозяйственных операций, количество которых неуклонно увеличивается, порождает результат, который принято определять как доходы будущих периодов.

Необходимость отдельного рассмотрения доходов и расходов будущих периодов как информационного элемента подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли связана с тем, что именно этот элемент формирует информацию, теснейшим образом воздействующую на конечный финансовый результат деятельности организации.

Главной задачей, которую реализует эта учетная категория, является разграничение доходов и расходов организации между отчетными периодами с целью экономически обоснованного определения суммы прибыли в соответствующем отчетном периоде.

Основным нормативным документом, определяющим состав и порядок учета доходов будущих периодов, является План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ №94н от 31 октября 2000 г.

В соответствии с действующим нормативным регулированием формирование информации о доходах будущих периодов осуществляется на счете 98 «Доходы будущих периодов». Среди них выделяются четыре группы доходов, для формирования информации о которых предусмотрены соответствующие субсчета. В основном сформированная номенклатура доходов будущих периодов является традиционной для ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Однако современные условия хозяйствования порождают новые хозяйственные операции, связанные с определением доходов будущих периодов. К их числу относится:

· продажа облигаций организаций по цене большей, чем номинальная;

· передача объектов основных средств в долгосрочную аренду с правом выкупа;

· передача лизингового имущества лизингополучателю при учете такого имущества на балансе лизингополучателя;

· формирование отрицательной деловой репутации;

· направление бюджетных средств коммерческой организации на финансирование расходов.

Значение учета расходов будущих периодов как элемента информационной подсистемы учета финансовых результатов приобретает все большую значимость, так как с развитием рыночных отношений количество объектов учета, квалифицируемых как расходы будущих периодов, постоянно возрастает. В Инструкции по применению Плана счетов при определении состава расходов будущих периодов указывается следующее: «в частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств».

Кроме того, в состав расходов будущих периодов относятся расходы, связанные с:

· арендной платой, перечисляемой в соответствии с договором за последующие периоды;

· оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемой за последующие периоды;

· рекламой товаров, продукции, работ, услуг;

· подпиской на периодичные издания;

· перебазированием подразделений организации;

· организованным набором работников;

· платежами по добровольному страхованию;

· уплатой процентов по кредиту;

· проектированием объектов, предусмотренных в планах строительства будущих лет;

· переоборудованием и приспособлением зданий и сооружений для обслуживания основных объектов строительства, включаемых в смету на строительство;

· консервацией, а также содержанием оборудования, машин и механизмов с сезонным характером их использования;

· производственной деятельностью в случае отсутствия продаж продукции (работ, услуг);

· приобретением лицензий.

В организации имеются различные поступления, относящиеся к будущим отчетным периодам. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в России доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной строкой как доходы будущих периодов. В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» зафиксировано, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов», а расходы - на счете 97 «Расходы будущих периодов» По дебету счета 98 учитываются доходы, относящиеся к будущим периодам, а по кредиту - их списание при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

К счету 98 Минфином РФ в плане счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности рекомендуются следующие субсчета:

субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления»;

субсчет 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

субсчет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

Счет 98 используется для обобщения информации о:

доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам;

предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;

разнице между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

Таблица 11 - Учетные записи по счету 98 «Доходы будущих периодов»

Дебет счета 98 в кредит счетов	Кредит счета 98 в дебет счетов
кор. счет	содержание операций	сумма	кор. счет	содержание операций	сумма
	Сальдо на начало	252
91	Сумма доходов будущих периодов, включенных в состав прочих доходов	411	58	Начислены платежи в счет будущих периодов, учтенные как финансовые вложения	12359
90	Сумма доходов будущих периодов	78	76	Начисленные платежи в счет будущих периодов	66
68	Начислен НДС	397	08, 10, 58	Рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно	14598
91	Списание активов, полученных безвозмездно	14598
	Оборот по дебету	15484		Оборот по кредиту	27023
	Сальдо на конец	11791

3.5 Учет распределения прибыли предприятия

В условиях рыночной экономики прибыль отдельно взятой организации является важнейшим оценочным показателем деятельности конкретной организации в области предпринимательства и бизнеса. Прибыль является источником благосостояния любой организации и ее социального и производственного развития. Поэтому каждый предприниматель, каждая организация будут стремиться к ее получению. Получение прибыли позволяет не только поддерживать производственную деятельность коммерческой организации, но и удовлетворять ее различные социальные интересы. Поэтому организации стремятся к увеличению получаемой прибыли. Таким образом, стремление получить прибыль и увеличить ее является мощным фактором развития производственной деятельности коммерческой организации. Этот стимул и определяет экономическую и социальную сущность категории прибыли.

Создание и распределение прибыли организации определяются двумя ее важнейшими функциями: как измерителя эффективности хозяйственной деятельности организации и как средства стимулирования. При этом в рыночных условиях прибыль является основным источником накоплений и расширения хозяйственной деятельности, стимулом и источником бюджета организации.

Роль прибыли в хозяйственной деятельности организации предопределяется ее функциональным назначением, а проявляется в использовании производных от нее расчетных категорий, таких как доля прибыли, направленная на расширение деятельности организации, начисление доходов ее участникам (собственникам), образование различных резервов и др.

Процесс распределения прибыли можно разделить на две основные части: во-первых, распределение между государством и коммерческими организациями и, во-вторых, распределение остающейся в распоряжении организации части прибыли только между собственниками, между собственниками и трудовым коллективом.

Распределение прибыли между государством и коммерческими организациями осуществляется через систему государственного регулирования, где определяются критерии и условия работы всех субъектов отношений. Такое распределение, как правило, сопровождается прямым изъятием части прибыли в виде налогов и сборов в бюджет государства.

В свою очередь, распределение прибыли, остающейся в распоряжении организаций, зависит от конкретной социально - политической обстановки и регулируется государством. Такое регулирование может осуществляться в жесткой или косвенной форме, а может вообще не производиться - в зависимости от сфер деятельности, организационных форм и форм собственности организаций.

В настоящее время распределение прибыли осуществляется по четырем основным направлениям. В первую очередь организации отчисляют прибыль (доход) на платежи налогов и сборов в бюджет. При этом следует принимать во внимание, что сточки зрения организации и ее собственников такие платежи являются по существу одним из видов расходов. Вторым направлением можно считать обязательные отчисления в соответствии с законодательством в резервный фонд или другие аналогичные по назначению фонды. Разница между прибылью и вышеперечисленными платежами в бюджет и резервами представляет собой прибыль, оставшуюся в распоряжении организации. Ее распределение на выплату доходов участникам организации является третьим направлением. В качестве четвертого направления можно считать направление прибыли в качестве финансового обеспечения роста объемов финансово - хозяйственной деятельности.

Контроль за распределением прибыли осуществляется посредством предоставления соответствующей отчетности. Однако следует иметь в виду, что существующая бухгалтерская отчетность (календарный год) является лишь частью периода общей направленности развития коммерческих организаций. В связи с этим представленные в ней показатели финансовых результатов дают оценку отчетного периода, а ретроспектива деятельности представляется в отчетности в агрегированном виде. Поэтому внешнее проявление показателей прибыли может искажать реальную картину деятельности.

Базовыми нормами и правилами нормативного регулирования бухгалтерского учета определен характер распределения прибыли. При этом выделяются два направления учета формирования информации о распределении прибыли: выплата за счет прибыли доходов собственникам организации и капитализация прибыли.