Основы бухгалтерского учета

Начисление амортизации производится в течение срока полезного использования. Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации.

Срок полезного использования объекта определяется организацией при приемке его на учет исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).

Срок полезного использования объекта пересматривается в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизаций.

Приостанавливается начисление амортизации по объектам, которые по решению руководителя организации находятся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев или переведены на консервацию на срок свыше трех месяцев.

Амортизация для целей бухгалтерского учета начисляется одним из способов, указанных в ПБУ 6/01:

- линейным,

- способом уменьшаемого остатка,

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать в затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

1. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется умножением первоначальной стоимости объекта основных средств на норму амортизации.

Например, если первоначальная стоимость объекта составляет 10 000 руб., срок его полезного использования - 5 лет, то годовая норма амортизации равна 20% (100%: 5 лет). Годовая сумма амортизации объекта составляет: 10 000 х 20% : 100% = 2000 руб. Если объект основных средств был переоценен; то норма амортизации применяется к восстановительной его стоимости.

2. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется умножением остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года на норму амортизации и на коэффициент ускорения, установленный законодательством РФ. В этом случае амортизация начисляется по твердой повышенной норме от остаточной стоимости объекта основных средств.

Например, для объекта первоначальной стоимостью 10 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет при норме амортизации 40% (удвоенной по сравнению с нормой, принятой при линейном методе) сумма амортизации составляет:

в первый год-10 000 х 40: 100 = 4000 руб.

во второй год-6000 х 40 : 100 = 2400 руб

в третий год -3600 х 40: 100 = 1440 руб.

в четвертый год-2160 х 40: 100 = 864 руб.

в пятый год-1296 х 40: 100 = 518,4 руб.

3. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется умножением первоначальной стоимости объекта основных средств на расчетный коэффициент, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе -- сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Например, объект основных средств первоначальной стоимостью 10 000 руб. используется в течение 5 лет, сумма годичных чисел равна: 5 + 4 + 3 + 2+1 = 15.

В первый год сумма амортизации равна: 10000 х 5/15 = 3333,33 руб.;

Во второй год: 10000 х 4/15 = 2666,67 руб.;

В третий год: 10000 х 3/15 = 2000 руб.;

В четвертый год: 10000 х 2/15 = 1333,33 руб.;

В пятый год: 10000 х 1/15 = 666,67 руб.

Если объект основных средств был переоценен, то расчетный коэффициент применяется к восстановительной его стоимости. Ежемесячно амортизация начисляется в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа.

В организациях с сезонным характером производства годовая сумма амортизации по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

4. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) сумма начисленной амортизации определяется умножением натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде на норму амортизации, расчитанную как соотношение первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) на весь срок полезного использования объекта.

Например, машина стоимостью 10000 руб. используется в производстве 50000 единиц продукции. Норма амортизации составит 0,2 руб. (10000/50000) на одну произведенную единицу.

В первый год произведено 16000 единиц продукции, амортизация составляет: 3200 руб. = 0,2 х 16000;

Во второй год - 14 000 единиц, амортизация - 2800 руб. = 0,2 х 14000; и т.д.

Начисление амортизации основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и продолжается до полного погашения стоимости этого объекта либо списания объектов с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания объекта с бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Учет амортизации основных средств ведется на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств».

Д Счет 02 «Амортизация основных средств» К

Уменьшение амортизации	Кор. счет	Увеличение амортизации	Кор. счет
		Сальдо начальное	-
Реализация и выбытие ОС	01	Начисление амортизации:
		Малого предприятия	20
		Вспомогательного производства	23
		Основного производства	25
		Общехозяйственного назначения	26
		Процесса обращения	44
		Сданным в текущую аренду (если аренда не является предметом деятельности)	91
		Непроизводственного назначения	29
		Сальдо конечное	-

Тема 6. «Учет нематериальных активов (НМА)»

6.1 Понятие нематериальных активов

В соответствии с ПБУ 14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности, отвечающие указанным выше условиям:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей (участников) в уставный капитал организации).

Не включаются в состав нематериальных активов:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей I и не могут быть использованы без них.

Нематериальные активы по своим характеристикам похожи на основные средства: они используются длительное время, приносят прибыль, с течением времени большая часть из них теряет свою стоимость. Но они имеют и особенности - отсутствие материально-вещевой структуры, сложность определения стоимости, большая неопределенность при определении прибыли от их применения.

Права на нематериальные активы могут возникнуть на основании:

- авторских договоров;

- патентов (свидетельств);

- учредительных документов;

- договоров купли-продажи.

На основании авторских договоров организация может получить права на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и т.п.

Различаются следующие виды авторских договоров:

- договор заказа - по договору заказа автор обязуется создать произведение и передать его заказчику, а заказчик - уплатить автору вознаграждение;

- договор об использовании произведения - по договору использования - автор передает произведение определенному лицу для использования определенным образом .

На основании патентов (свидетельств) права возникают у организаций:

- создавших нематериальный актив;

- в соответствии с договором о переуступке патента (свидетельства).

Создание нематериальных активов (изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, товарных знаков, знаков обслуживания) возможно:

- силами самих организаций (работниками организации);

- путем привлечения сторонних организаций.

При создании нематериального актива силами своих работников или сторонних организаций с ними заключаются договор о выполнении НИОКР или договор о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП).

В данных договорах оговариваются отношения между исполнителем договора и заказчиком. Созданный нематериальный актив в данном случае является собственностью заказчика.

Созданные нематериальные активы регистрируются собственником в Роспатенте и на них должны быть получены патенты (по изобретениям, промышленным образцам, полезным моделям, селекционным достижениям) или свидетельства (на товарный знак и знак обслуживания).

В соответствии с учредительными документами нематериальными активами могут быть признаны расходы по созданию организации (организационные расходы), внесенные как вклады в ее уставный капитал.

По договорам купли-продажи в состав нематериальных активов включается деловая репутация организации.

6.2 Оценка нематериальных активов

Нематериальные активы оцениваются по первоначальной и остаточной стоимости. К бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, определяется в оценке, согласованной учредителями организации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций и лиц, определяется как сумма фактических расходов на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость, и дополнительных расходов на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные и патентные пошлины, а также другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Дополнительными расходами на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, являются суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и другие расходы.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги со стороны, патентные пошлины и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору мены, определяется исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Остаточная стоимость - это разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации нематериальных активов. По остаточной стоимости нематериальные активы отражаются в балансе.

6.3 Учет наличия и движения нематериальных активов

Учет нематериальных активов ведется по их видам и отдельным объектам.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличается от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции (работ, услуг) или управлении производством.

На каждый объект в бухгалтерии открывается карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1. Карточка заполняется на основании первичных документов на оприходование, перемещение нематериальных активов и другой документации.

Учет нематериальных активов ведется на основе следующих документов: акта приемки нематериальных активов, акта передачи и т. п. Основанием для составления акта приемки являются документы, подтверждающие исключительные права: патенты, свидетельства и т. п.

Учет наличия и движения нематериальных активов ведется на активном счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной и/или остаточной стоимости.

Д Счет 04 «Нематериальные активы» К

Поступление нематериальных активов	Кор. счет	Выбытие нематериальных активов	Кор. чет
Сальдо - стоимость нематериальных активов на начало отчетного периода	-
		Списание амортизации нематериальных активов при их выбытии	05
Разработка своими силами или силами сторонних организаций	08	Реализация нематериального актива	91
Покупка нематериальных активов	08	Списание (ликвидация) нематериального актива	91
Вклад в уставный капитал	08	Передача нематериального актива:
Безвозмездное получение от других организаций и лиц	08	-- в виде вклада в уставный капитал -- по договору дарения (безвозмездно) -- в совместную деятельность	91 91 91
Сальдо - стоимость нематериальных активов на конец периода	-

6.4 Учет поступления нематериальных активов

Нематериальные активы могут поступать в организацию в виде вклада в уставный капитал, по договору дарения (безвозмездно), путем приобретения и разработки своими силами.

Вклад нематериальных активов в уставный капитал организации осуществляется по согласованной оценке учредителей. В учете это отражается записями: 08/75; 04/08.

В соответствии с Законом «Об акционерных обществах» (п. 3 ст. 34) при оплате акций не денежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. В соответствии с Законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» (п. 2 ст. 15) внесение в уставный капитал не денежного вклада стоимостью свыше 200 минимальных размеров оплаты труда требует его оценки независимым оценщиком.

Организационные расходы включаются в состав нематериальных активов только в том случае, если они вносятся как вклад в уставный капитал.

Безвозмездно полученные нематериальные активы отражаются в учете в составе доходов будущих периодов: 08/98. Стоимость получаемых безвозмездно нематериальных активов оценивается по рыночной цене и не должна быть ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей стороны. Для целей исчисления налога на прибыль стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов включается в состав налогооблагаемой прибыли.

Учет приобретаемых нематериальных активов ведется по первоначальной стоимости, которая включает в себя цену приобретения и затраты, сопровождающие процесс приобретения (оплата посреднических услуг, экспертиз и т. д.) и приведение в состояние готовности этих объектов.

Затраты на приобретение нематериальных активов представляют собой долгосрочные инвестиции, поэтому отражаются на счете 08, субсчете 5 «Приобретение нематериальных активов» ( 08/60).

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при покупке облагаемых налогом нематериальных активов, относится на счет 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» записью: 19-2/60.

В случае приобретения нематериальных активов для использования при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, налог относится на счет 08 (08/60).

Со счета 19-2 налог списывается по мере уплаты поставщику за приобретенный нематериальный актив и ввода его в эксплуатацию в уменьшение задолженности бюджету (68/19-2).

При использовании нематериальных активов для непроизводственных нужд сумма налога списывается на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

При разработке нематериальных активов своими силами по дебету счета 08-5 собираются затраты на создание нематериального актива (08-5 / 10, 69, 70 и др.).

При вводе в эксплуатацию приобретенного или созданного своими силами нематериального актива производственного назначения затраты, собранные на счете 08-5, списываются на счет 04 (04/08-5).

Нематериальный актив «деловая репутация организации» возникает в операциях, связанных с приобретением организации как имущественного комплекса в целом. Данный актив определяется в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу.

Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательная деловая репутация организации рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п., и учитывается как доходы будущих периодов.

В случае приобретения организации как имущественного комплекса деловая репутация организации определяется расчетным путем как разница между уплачиваемой продавцу суммой и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки:

- положительная деловая репутация организации:

01,07,08,10 / 76 --стоимость активов и обязательств по бухгалтерскому балансу;

04/76 -- разница между уплачиваемой продавцу суммой и стоимостью активов и обязательств по бухгалтерскому балансу;

- отрицательная деловая репутация организации:

01,07,08,10 / 76 --стоимость активов и обязательств по бухгалтерскому балансу;

01,07,08,10 / 98 --разница между уплачиваемой продавцу суммой и стоимостью активов и обязательств по бухгалтерскому балансу.

В случае приобретения объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации. В учете отражается:

- 01,07,08,10 / 51-оценочная (начальная) стоимость;

- 04 / 51 - разница между покупной ценой и оценочной стоимостью.

Расходы, связанные с приобретением лицензий на право использования исключительных прав, которые до 1 января 2001 г. учитывались в составе нематериальных активов, теперь отражаются в составе расходов будущих периодов. В учете указанные операции по приобретению лицензий отражаются:

- 97/60 - цена лицензии;

- 19/60 -НДС по лицензии;

- 60/51 - оплата лицензии;

- 68/19 - включение НДС в состав налоговых вычетов;

- 26,44 / 97 - включение расходов по лицензии в текущие расходы (производится в течение срока использования лицензии).

6.5 Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов включается в себестоимость продукции путем начисления амортизации. Приостанавливается начисление амортизации нематериальных активов в случае консервации организации.

Начисление амортизации нематериальных активов производится одним из следующих способов: линейным; способом уменьшаемого остатка или пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе амортизация начисляется по нормам амортизации к первоначальной стоимости нематериальных активов:

Анма = Снма х На / 100,

где Анма -- амортизация нематериальных активов, руб.;

Снма -- первоначальная стоимость нематериальных активов, руб.;

На -- норма амортизации, %.

Нормы амортизации нематериальных активов определяются, исходя из срока их полезного использования:

На = 100 / Тспи,

где Тспи -- срок полезного использования нематериальных активов, лет.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования производится исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности по законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

В случае если срок полезного использования установить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

При способе уменьшаемого остатка амортизация начисляется по нормам амортизации от остаточной стоимости нематериальных активов.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.

Амортизация нематериальных активов начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляется до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания объекта с бухгалтерского учета.

В течение отчетного года амортизация нематериальных активов начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа начисления.

В бухгалтерском учете начисленная амортизация нематериальных активов отражается одним из способов: путем накопления амортизационных отчислений на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Начисленная амортизация нематериальных активов включается в затраты на производство и расходы на продажу записью: 20,23,25,26,29,44 / 05 или 20,23,25,26,29,44 / 04.

При использовании первого способа учет амортизации ведется на пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов»:

ДСчет 05 «Амортизация нематериальных активов»К

Уменьшение амортизации	Корреспондирующий счет	Увеличение амортизации	Корреспондирующий счет
Списание амортизации по выбывшим нематериальным активам	04	Сальдо -- амортизация нематериальных активов на начало отчетного периода	-
		Начисление амортизации по нематериальным активам: * производственного назначения	20, 23, 25, 26, 44
		* обслуживающих производств и хозяйств	29
		Сальдо -- амортизация нематериальных активов на конец отчетного периода	--

При использовании второго способа отражения в бухгалтерском учете начисленной амортизации счет 05 не применяется.

Амортизация по организационным расходам организации отражается в учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации): 20,26,44 / 04.

Приобретенная деловая репутация организации также амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). По положительной деловой репутации организации амортизация начисляется путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости и включения в затраты на производство: 20,23,25,26,44 / 04. Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход: 98/91.

Для целей исчисления налога на прибыль начисление амортизации нематериальных активов производится в соответствии с главой 25 НК РФ; порядок начисления амортизации в этом случае приведен в главе 12 настоящей книги.

6.6 Учет выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы могут выбывать в следующих случаях: при передаче в уставные капиталы других организаций, в совместную деятельность, по договору дарения (безвозмездно), ликвидации и реализации.

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или по другим основаниям, списывается со счета 04.

Учет доходов и расходов по списанию нематериальных активов ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:

Д Счет 91 «Прочие доходы и расходы» К

Расходы по выбывшим нематериальным активам	Кор. счет	Доходы от выбытия нематериальных активов	Кор. счет
Остаточная стоимость нематериального актива	04
Затраты, связанные с реализацией (выбытием) нематериального актива	10, 69, 70 и др.	Стоимость финансового вложения в виде нематериального актива	58
НДС по реализованному нематериальному активу	68	Выручка от реализации нематериального актива	62, 76
НДС по переданному безвозмездно нематериальному активу	68

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Для целей исчисления налога на прибыль при реализации нематериального актива налоговая база определяется как разница между полученной выручкой без НДС, остаточной стоимостью нематериального актива и расходами по реализации. Убыток, полученный от реализации нематериального актива, включается в состав расходов, учитываемых для налогообложения, равномерно в течение оставшегося срока службы нематериального актива. Убытки, полученные при передаче нематериальных активов, как вклад в уставный капитал, не учитываются при исчислении налога на прибыль. При ликвидации нематериального актива произведенные при ликвидации расходы учитываются при расчете налога на прибыль.

Тема 7. « Учет финансовых вложений»

Учет финансовых вложений производится в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», введенным в действие с 1 января 2003 г.

К финансовым вложениям относятся:

- инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ),

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя),

- государственные и муниципальные ценные бумаги,

- предоставленные другим организациям займы,

- депозитные вклады в кредитных организациях,

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования,

- вклады в простое товарищество.

По срокам инвестирования финансовые вложения подразделяются на долгосрочные (на срок более одного года) и краткосрочные (на срок менее одного года). Вложения в ценные бумаги, по которым срок погашения (выкупа) не установлен (например, акции) относятся к долгосрочным или краткосрочным в зависимости от намерения получать доходы по ним более или менее одного года.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовымивложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

К финансовым вложениям организации не относятся:

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеровдля последующей перепродажи или аннулирования;

векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу прирасчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (товарный вексель);

вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусстваи иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычныхвидов деятельности;

активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальныеактивы.

Учет финансовых вложений ведется на активном счете 58 «Финансовые вложения». К счету 58 могут быть открыты субсчета:

58-1 «Паи и акции»,

58-2 «Долговые ценные бумаги»,

58-3 «Предоставленные займы»,

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия, и т. п. однородная совокупность финансовых вложений.

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т. п.).

Основные нормативные документы:

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая // Российская газета. 1994. 8 дек.

Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» с последующими изменениями и дополнениями // Экономика и жизнь. 1996. №20.

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая // Экономика и жизнь. 1996. №7, 8, 9, 10.

Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества. Утверждены приказом Минфина РФ от 24 декабря 1998 г. № 68н // Экономика и жизнь. 1999. № 5.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. Утверждено приказом МФ РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н.

Вопрос 2 «Учет вложений в уставные капиталы других организаций»

Организации могут осуществлять вложения свободных активов в уставные капиталы других организаций на территории страны и за рубежом. Эти вложения производятся денежными средствами или другими активами организации (основными средствами, нематериальными и прочими активами). Внесенные вклады отражаются в учете по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитывались ценности, переданные в счет этих вложений. Если внесены денежные средства в уставный капитал другой организации, то кредитуются расчетный и валютный счета. (Дт 58 Кт 51,52) В случае взноса в уставный капитал материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) кредитуется счет 90 «Продажи» (если вложение в уставные капиталы других организаций является предметом деятельности организации) или 91 «Прочие доходы и расходы» (если вложение в уставные капиталы других организаций не является предметом деятельности). (Дт 58 Кт 90,91) Имущество, внесенное в уставный капитал других организаций, оценивается по согласованной оценке учредителей (участников) организации, но не выше оценки независимого оценщика.

Структура записей по счету 58-1 в части вложений в уставные капиталы других организаций следующая:

ДСчет 58-1 «Финансовые вложения» (паи)К

Увеличение вложений в уставные капиталы других организаций (Дт 58)	Корреспондирующие счета	Уменьшение вложений в уставные капиталы других организаций (Кт 58)	Корреспондирующие счета
Сальдо -- остаток вложений в уставные капиталы других организаций на начало периода	_
При взносе в счет вклада денежных средств с расчетного, валютного счетов	51, 52	При возврате вклада другими организациями денежными средствами в пределах вклада	51, 52
При взносе в счет вклада основных средств, нематериальных активов, ,материалов, готовой продукции (вложения являются предметом деятельности организации)	90	При возврате вклада другими организациями имуществом (в пределах вклада)	01, 04, 10, 41
При взносе в счет вклада основных средств нематериальных активов, материалов, готовой продукции (вложения не являются предметом деятельности организации)	91
Сальдо -- остаток вложений в уставные капиталы других организаций на конец периода	-

Аналитический учет вложений в уставные капиталы других организаций ведется по каждой организации на территории страны и за рубежом, учредителем (участником) которой является данная организация.

7.1 Учет вложений в ценные бумаги: понятие, классификация, оценка ценных бумаг»

Понятие и классификация ценных бумаг

В соответствии со ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, акция и другие документы.

Ценные бумаги классифицируют по различным признакам.

1 В зависимости от вида имущественных прав, удостоверенных ценной бумагой, различают ценные бумаги:

- долевые (акции), удостоверяющие имущественное право в форме титуласобственности;

- долговые (облигации, векселя, депозитные сертификаты), удостоверяющие имущественное право как отношение займа владельца ценной бумаги к лицу, ее выпустившему;

- производные (фьючерсы, опционы, форварды), дающие своему владельцуправо совершения в будущем определенной сделки (покупки или продажи) в отношении других ценных бумаг или другого базового актива, указанных в данной производной ценной бумаге.

2 В зависимости от субъектов прав, удостоверенных ценной бумагой, различают ценные бумаги:

- на предъявителя. Права, удостоверенные такой ценной бумагой, принадлежат предъявителю и для передачи этих прав другому лицу достаточно вручения ценной бумаги этому лицу;

- именные. Права, удостоверенные такой ценной бумагой, принадлежат названному в ценной бумаге лицу и передаются в порядке, установленном для уступки требований (цессии);

- ордерные. Права, удостоверенные такой ценной бумагой, принадлежат названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществлять эти права или назначить своим распоряжением другое лицо. Права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента.

3 В зависимости от способа фиксации имущественных прав различают ценные бумаги:

- документарные, в которых имущественные права закреплены ценной бумагой;

- бездокументарные, в которых имущественные права зафиксированы в специальных реестрах.

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация:

- наименование эмитента и название ценной бумаги,

- номер, серия и т. д.,

- номинальная цена, цена покупки,

- расходы, связанные с приобретением ценных бумаг,

- общее количество,

- дата покупки, дата продажи или иного выбытия,

- место хранения.

Оценка ценных бумаг

Финансовые вложения в ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений в ценные бумаги, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг в качестве финансовых вложений являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационныеи консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов.В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений,и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иномулицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в составе дебиторской задолженности в случае предварительной оплаты за ценные бумаги. При поступлении в организацию приобретенных ценных бумаг дальнейшее начисление процентов осуществляется за счет операционных расходов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

В случае несущественности величины затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений в ценные бумаги, полученных организацией безвозмездно, признается:

- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночнаяцена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынкеценных бумаг;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений в ценные бумаги, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может переоцениваться.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на операционные доходы или расходы в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений:

Д сч. 58, К сч. 91 -- увеличение стоимости финансовых вложений;

Д сч. 91, К сч. 58 -- уменьшение стоимости финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Тема 8. «Учет материально-производственных запасов (МПЗ)»

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам (МПЗ) относятся сырье, материалы, готовая продукция, товары и т.п. Словом, это любое имущество, которое организация использует в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд или для продажи. Единственное ограничение: срок полезного использования МПЗ не должен превышать 12 месяцев.

В состав материалов включаются также инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности и другие предметы труда, включаемые в состав средств в обороте, которые служат менее года. При отпуске таких предметов в производство их стоимость сразу списывается на материальные затраты.

Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Учет МПЗ должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Готовая продукция - часть МПЗ, предназначенная для продажи. Она является конечным результатом производственного цикла, активом, обработка (комплектация) которого закончена, технические и качественные характеристики соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.

Продукция, которая не прошла все фазы обработки и еще не принята службой контроля, учитывается в составе незавершенного производства. В отношении такой продукции, как уже было сказано выше, положения ПБУ 5/01 не применяются.

Товары - часть МПЗ, которая приобретена или получена от других юридических или физических лиц и предназначена для продажи.

При определении объектов, отражаемых в учете в качестве МПЗ, решающее значение имеет тот факт, находятся ли эти объекты в собственности организации. Находящиеся на складах организации, но не принадлежащие ей материалы, учитываются на забалансовых счетах. Для этих целей используются счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку». Учет таких материалов ведется в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. При отсутствии такой цены, МПЗ учитываются в условной оценке (п. 10 и 18 Методических указаний по МПЗ). Организация должна обеспечить раздельный учет материалов, принадлежащих ей, и тех, право собственности на которые у нее отсутствует.

Материалы оплаченные, но не вывезенные со складов поставщиков, учитываются в составе дебиторской задолженности (п. 10 Методических указаний по МПЗ) и отражаются проводкой: ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51 - отражена задолженность поставщика по отгрузке материалов.

Если по условиям договора право собственности на приобретенные и оплаченные МПЗ перешло к организации, но сами МПЗ в организацию не поступили, они тем не менее должны приниматься организацией к учету (без оприходования на склад) независимо от их местонахождения. В соответствии с пунктом 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на основании документов, подтверждающих дату отгрузки в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.