Перспективы применения международных стандартов финансовой отчетности в России

В соответствии с международными стандартами расход должен быть признан немедленно в отчете о прибылях и убытках, когда произведенные затраты не привели к образованию будущей экономической выгоды или когда какой-либо актив, являющийся воплощением будущей экономической выгоды, частично или полностью перестает удовлетворять требованиям, предъявляемым к активу. Расход также должен быть признан в отчете о прибылях и убытках в тех случаях, когда обязательства понесены без признания актива, например, при возникновении обязательства по гарантийному ремонту.

Как уже неоднократно отмечалось, основной целью разработки международных стандартов финансовой отчетности является обеспечение пользователей отчетности (прежде всего инвесторов) наиболее полной информацией о финансовом положении и финансовых результатах предприятия, которая может повлиять на принятие ими определенных экономических решений (например, покупка акций предприятия). Финансовые результаты предприятия, как правило, наиболее интересны инвесторам, поскольку непосредственно влияют на величину дивидендов. В связи с этим в международных стандартах большое внимание уделяется аспектам учета, непосредственно связанным с исчислением конечного финансового результата предприятия. Одним из наиболее важных в этом отношении стандартов является МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». [20, с. 136]

Обычно все статьи доходов и расходов, признанных в отчетном периоде, участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) за период. К этим статьям относятся в том числе чрезвычайные (внереализационные) статьи и влияние изменений в учетных оценках. Однако возможно возникновение обстоятельств, при которых определенные статьи должны исключаться из расчета чистой прибыли (убытка) за период (например, они будут отнесены на счет нераспределенной прибыли прошлых периодов). В МСФО 8 рассматриваются два таких обстоятельства: исправление фундаментальных ошибок и влияние изменений в учетной политике. Однако прежде, чем перейти к обзору международной практики отражения в отчетности этих статей, целесообразно рассмотреть общие аспекты раскрытия в финансовой отчетности информации о чистой прибыли (убытке)предприятия.

В соответствии с МСФО 8 чистая прибыль (убыток) за период состоит из следующих компонентов, каждый из которых требует отдельного раскрытия в финансовой отчетности:

- прибыль (убыток) от операционной деятельности;

- чрезвычайные (внереализационные) статьи.

Таким образом, МСФО 8 требует четкого разделения в отчетности финансовых результатов от обычной деятельности предприятия и от необычных (внереализационных) операций. В МСФО 8 даны следующие определения.

Чрезвычайные статьи (extraordinary items) - это доходы или расходы, возникающие в результате событий или операций, которые четко можно отделить от обычной деятельности предприятия и в отношении которых, следовательно, можно предположить, что они не происходят часто или регулярно.

Обычная деятельность (ordinary activities) - это любая деятельность, осуществляемая предприятием как часть своего бизнеса, и такие относящиеся к ней виды деятельности, которые осуществляются впоследствии, присущи или возникают в результате обычной деятельности.

Сущность и сумма каждой чрезвычайной статьи должны быть раскрыты в финансовой отчетности отдельно. Отметим, что возможность четкого отделения события или операции в рамках обычной деятельности предприятия обусловливается прежде всего сущностью события или операции, относящегося к хозяйственной деятельности, обычно осуществляемой предприятием, а не частотой возникновения данного события или совершения данной операции. Таким образом, некоторые события или операции могут быть чрезвычайными для одного предприятия и обычными для другого из-за различий в природе хозяйственной деятельности. Например, убытки, понесенные в результате наводнения, могут быть квалифицированы как чрезвычайная статья для многих предприятий. Однако требования держателей страховых полисов о возмещении этих убытков не могут быть квалифицированы как чрезвычайная статья для страховой компании, осуществляющей страхование подобных рисков.

Примерами событий или операций, которые обычно приводят к возникновению чрезвычайных статей для большинства предприятий, могут быть:

- экспроприация активов;

- наводнение или другое стихийное бедствие.

Раскрытие сущности и суммы каждой чрезвычайной статьи может быть сделано в самой финансовой отчетности. В случае, если отдельные статьи раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности, в самой финансовой отчетности раскрывается общая сумма всех чрезвычайных статей.[20, с. 139]

Даже среди обычных статей доходов и расходов встречаются такие, которые требуют пояснения в примечаниях к финансовой отчетности. Дело в том, что величина этих статей и их сущность могут быть важны для пользователей финансовой отчетности при анализе и прогнозе финансового положения и финансовых результатов предприятия. Среди обстоятельств, которые чаще всего приводят к необходимости пояснений в отношении обычных статей доходов и расходов, можно назвать следующие:

- списание товарно-материальных запасов до величины чистой реализационной стоимости или списание основных средств до величины суммы покрытия, а также аннулирование таких списаний (в случае прекращения действия обстоятельств, явившихся причиной списания);

- реструктуризация деятельности предприятия и уменьшение резервов, созданных для такой реструктуризации;

- продажа или списание с баланса объектов основных средств;

- продажа (выбытие) долгосрочных инвестиций;

- прекращение каких-либо хозяйственных процессов;

- урегулирование судебных тяжб;

- создание других резервов или проведение прочих корректировок.

Отдельного рассмотрения требует прекращение предприятием каких-либо хозяйственных процессов (discontinuance of operations). Под прекращением хозяйственного процесса понимается продажа или прекращение хозяйственного процесса, который представляет собой отдельную и значительную часть всей хозяйственной деятельности предприятия и в отношении которого можно четко выделить сумму активов и чистой прибыли (убытка). Примером может служить закрытие одного из заводов компании.

При прекращении хозяйственного процесса предприятие должно обеспечить пользователей финансовой отчетности следующей информацией:

- о сущности прекращенного хозяйственного процесса;

- промышленном и географическом сегменте, к которому относится данный хозяйственный процесс (например, американская компания, владеющая заводом по производству подшипников на Тайване, в своей отчетности может отнести его к промышленному сегменту «Производство подшипников» и к географическому сегменту «Тихоокеанский»);

- дате прекращения хозяйственного процесса для целей бухгалтерского учета;

- прибыли или убытки от прекращения и учетной политики, применяемой в отношении измерения этой прибыли или убытка;

- доходе и прибыли (убытке) от операционной (обычной) деятельности, связанной с прекращенным процессом, вместе с соответствующими суммами за каждый предшествующий отчетный период.

Финансовый результат от прекращения хозяйственного процесса обычно включается в прибыль (убыток) от операционной деятельности. Однако в редких случаях, когда прекращение хозяйственного процесса является результатом событий или операций, которые можно четко отделить от обычной деятельности предприятия (т.е. предполагается, что они не будут происходить часто или регулярно), доходы или расходы, возникающие в результате прекращения, рассматриваются как чрезвычайные статьи. Например, если дочернее предприятие экспроприировано иностранным правительством, доход (в случае компенсации) или расход, возникший в результате этой экспроприации, может быть признан чрезвычайной статьей. Требования относительно раскрытия информации о прекращении хозяйственных процессов применяются к этой статье в полной мере.

Может возникнуть ситуация, когда на дату разрешения финансовой отчетности к выпуску станет известным, что после даты баланса произошло прекращение какого-либо хозяйственного процесса или оно произойдет в ближайшем будущем. Если такая информация достаточно надежна, к раскрытию данного факта предъявляются те же требования, что и к прекращению хозяйственных процессов до даты баланса.[21, с. 48]

Покажем, как должна быть раскрыта в финансовой отчетности информации о чрезвычайных статьях и прекращенных хозяйственных процессах (табл. 4 и последующие примечания представленные в приложении 2).

Очень важен вопрос раскрытия в отчетности информации об изменениях в учетных оценках (changes in accounting estimates). Такие статьи отличаются от изменений в учетной политике (changes in accounting policies). Учетные оценки сами по себе являются оценками определенных статей финансовой отчетности, которые не могут быть измерены точно, например оценка величины сомнительных долгов. В зарубежном учете такую оценку часто производят путем расчета доли сомнительных долгов в реализации продукции.

Пример 3. Реализация за отчетный период составила 600 тыс. дол. За три предыдущих периода общая сумма реализации составила 1700 тыс. дол., а общие потери по сомнительным долгам - 34 тыс. дол.

Таким образом, средний процент сомнительных долгов за предыдущие периоды равен 2% от реализации (34 тыс. дол.: 170 тыс. дол.). Следовательно, в отчетном периоде сумма сомнительных долгов может быть оценена на уровне 12 тыс. дол. (600 тыс. дол. х 2%).

Здесь необходимо отметить, что в казахстанском учете такие приближенные оценки не являются распространенными. Учетные оценки могут потребоваться также для определения суммы возможного обесценения товарно-материальных запасов или для определения сроков полезного использования основных средств. Процесс оценки должен базироваться на наиболее свежей информации. При получении новых данных могут потребоваться изменения в каких-либо оценках. Пересмотр оценок обычно не приводит к образованию чрезвычайных статей и не является существенной ошибкой.

Иногда бывает трудно отличить изменения в учетной политике от изменений в учетных оценках. В этом случае предполагают, что произошло изменение в учетных оценках и делают соответствующее раскрытие информации.

Изменение в учетных оценках может затрагивать только текущий период, а может затрагивать и текущий и будущие периоды. Например, пересмотр способа оценки величины сомнительных долгов влияет только на текущий отчетный период. Перерасчет же срока полезного использования объекта основных средств (в казахстанском учете такие сроки, как правило, не пересматриваются) влияет на расходы по амортизации текущего периода и всех последующих периодов срока полезного использования объекта.

Обычно изменения в учетных оценках представляют собой статьи, возникающие в результате операционной деятельности. Однако в некоторых случаях это могут быть чрезвычайные статьи. В любом случае необходимо соблюдать постоянство от периода к периоду в классификации изменений.

Сущность и сумма изменения в учетных оценках, которое оказывает значительное влияние на чистую прибыль текущего периода или на чистую прибыль будущих периодов должны быть раскрыты. Если не представляется возможным выразить изменение в количественном выражении, этот факт должен быть объяснен.[6, с. 93]

2.4 Исправление существенных ошибок в учете

Как отмечалось в предыдущей главе, обычно все статьи доходов и расходов, признанных в отчетном периоде, участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) за период. К этим статьям также относятся чрезвычайные (внереализационные) статьи и влияние изменений в учетных оценках. Однако возможно возникновение обстоятельств, при которых определенные статьи должны исключаться из определения чистой прибыли (убытка) за период (например, относиться на счет нераспределенной прибыли прошлых периодов). Как мы уже говорили, в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» рассматриваются два таких обстоятельства: исправление фундаментальных, т.е. существенных, ошибок и влияние изменений в учетной политике.

Прежде всего, остановимся на способах исправления существенных ошибок.

Ошибки при подготовке финансовой отчетности за один и более отчетных периодов могут быть выявлены в текущем периоде. Это могут быть математические ошибки, ошибки при применении учетной политики, завышение оценок балансовых статей и т.п. Обычно исправление таких ошибок включается в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период. В редких случаях ошибка может оказать настолько существенное влияние на финансовую отчетность одного или нескольких предшествующих периодов, что эта финансовая отчетность перестанет обладать на дату выпуска качеством надежности. Подобные ошибки считаются существенными. Пример существенной ошибки - включение в финансовую отчетность за предыдущий период значительной суммы незавершенного производства и дебиторской задолженности по недействительному контракту, который ни при каких обстоятельствах не может быть исполнен.

Исправление существенных ошибок следует отличать от изменений в учетных оценках. Учетные оценки по своей природе являются приблизительными величинами, которые могут быть пересмотрены при поступлении дополнительной информации (например, как уже говорилось, согласно международной практике можно оценивать сумму сомнительных долгов и изменение этой оценки нельзя считать исправлением существенной ошибки).

В МФСО 8 предусматриваются два подхода к исправлению существенных ошибок:

1) общепринятый;

2) разрешенный альтернативный.

Общепринятый подход. В соответствии с этим подходом сумму исправления существенной ошибки, относящейся к предыдущим периодам, нужно отражать в отчетности текущего периода посредством корректировки начального остатка по счету нераспределенной прибыли. Сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть скорректирована, если только такая корректировка не является невозможной.

Другими словами, в соответствии с данным подходом финансовую отчетность за текущий период, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, требуется представлять таким образом, как если бы существенная ошибка была исправлена в периоде ее совершения. Корректировка сравнительной информации не обязательно ведет к необходимости исправления уже выпущенной финансовой отчетности. Однако национальные законы могут требовать этого.

Предприятие должно раскрыть в отчетности следующую информацию:

- величину существенной ошибки;

- сумму корректировки за текущий период и за каждый предшествующий представленный отчетный период;

- сумму корректировки, относящуюся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию;

- факт корректировки сравнительной информации или объяснение невозможности этого.

Разрешенный альтернативный подход. В соответствии с этим подходом сумма исправления существенной ошибки должна быть включена в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период.

Сравнительная информация должна быть представлена в том виде, в котором она была представлена в финансовой отчетности за соответствующие периоды. Однако предприятию также следует представить дополнительную информацию (если это возможно) о том, как выглядела бы финансовая отчетность, если бы ошибка была исправлена в периоде ее совершения (информация pro forma).

В случае применения разрешенного альтернативного подхода предприятие должно раскрыть в отчетности следующую информацию:

- величину существенной ошибки;

- сумму корректировки, включенную в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период;

- сумму корректировки, относящуюся к периодам, за которые представлена информация pro forma, и сумму корректировки, относящуюся к предшествующим периодам, либо объяснение факта невозможности предоставления информации pro forma.[22, с. 164]

Для иллюстрации применения предприятием обоих подходов воспользуемся примером.

Пример 4. В конце 2009 г. перед составлением баланса компания В обнаружила, что определенные товары, проданные в 2005 г., были ошибочно включены в состав товарно-материальных запасов в балансе на 31 декабря 2005 г. Сумма ошибки составила 6500 тыс. дол. Сумма нераспределенной прибыли в балансе на 1 января 2000 г. составила 20 000 тыс. дол., на 31 декабря 2005 г.- 34 000 тыс. дол.

Себестоимость реализованных товаров определяется по формуле:

себестоимость реализации за период = остаток товаров на начало периода + закупки товаров в течение периода - остаток товаров на конец периода (формула периодической инвентаризации).

Бухгалтерские записи на счетах в течение 2009 г. характеризуют выручку от реализации в размере 104 000 тыс. дол., себестоимость реализованных товаров в размере 86 500 тыс. дол. (завышенная себестоимость из-за завышения остатка товаров на начало 2009 г. в размере 6500 тыс. дол.) и налог на прибыль к уплате в бюджет в размере 5250 тыс. дол. (заниженный размер налога из-за завышения себестоимости).

Отметим, что в 2005 г. наблюдалась обратная картина: заниженная себестоимость и завышенный размер налога на прибыль, т.е. общие величины себестоимости и налога на прибыль к уплате за 2005-й и 2009 г. будут правильными. Для упрощения предположим, что компания В не несет никаких операционных расходов и балансовая прибыль совпадает с налогооблагаемой. Ставка налога на прибыль за 2005 -и и 2009 г. равнялась 30%. Неоткорректированный отчет о прибылях и убытках компании В за 2000 г. выглядел следующим образом:

Выручка от реализации	73 500
Себестоимость реализованных товаров	(53 500)
Прибыль от операционной деятельности до налогообложения	20 000
Налог на прибыль	6000
Чистая прибыль	14 000

Составим отчет о прибылях и убытках и отчет о нераспределенной прибыли за 2009-и и 2005 г. с использованием общепринятого и разрешенного альтернативного подходов к исправлению существенного завышения себестоимости реализованных товаров в 2009 г. из-за ошибки, произошедшей в 2005 г. (приложение 3, табл. 5 и 6)[4, с. 113]

2.5 Кадровое обеспечение бухгалтерского учета и развитие профессиональной этики бухгалтеров

Подготовка специалистов по бухгалтерскому учету должна осуществляться параллельно с разработкой его методологического обеспечения.

В Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности предусмотрены соответствующие изменения по кадровому обеспечению национальной системы бухгалтерского учета.

Намеченные меры в данной сфере реформирования предусматривают подготовку учетных кадров четырех уровней:

- бухгалтер-счетовод;

- бухгалтер-техник;

- бухгалтер-экономист;

- профессиональный бухгалтер.

Бухгалтер-счетовод готовится на первом уровне профессиональной подготовки начального профессионального образования через систему различных краткосрочных курсов, в том числе по линии государственного фонда содействия занятости. Специалистов по бухгалтерскому учету такого уровня предстоит подготовить в ближайшее время около 1 млн.

Бухгалтер-техник - специалист в области бухгалтерского учета среднего уровня. Подготовка осуществляется через систему Министерства общего и профессионального образования Республике Казахстан и отраслевых министерств и ведомств (Министерство транспорта и др.) в техникумах и колледжах.

Бухгалтера-экономиста выпускают государственные и коммерческие экономические вузы по специальности 06.05.00. «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Потребность в бухгалтерах-техниках и бухгалтерах-экономистах определена в количестве 1,5 млн. чел.

Наконец, предстоит подготовить в количестве 500 тыс. профессиональных бухгалтеров - специалистов по бухгалтерскому учету высшей категории.

Приведенный перечень специалистов в области бухгалтерского учета по первым трем группам должен отвечать соответствующим требованиям государственного образовательного стандарта.

Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров утверждено Институтом профессиональных бухгалтеров Казахстане и одобрено Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Данным Положением определен порядок аттестации профессиональных бухгалтеров - главных бухгалтеров, бухгалтеров-консультантов (экспертов), бухгалтеров, осуществляющих ведение бухгалтерского учета по договорам с юридическими лицами, финансовых управляющих (менеджеров) и финансовых экспертов.

Профессиональный бухгалтер должен быть аттестован. Это необходимо в целях подтверждения им уровня соответствующей профессиональной подготовки, позволяющей ему как организовать должным образом соответствующую экономическую службу на любом предприятии независимо от формы собственности и отраслевой принадлежности, так и самостоятельно консультировать по вопросам бухгалтерского учета. Он должен соблюдать нормы профессиональной этики.[23, с. 53]

В открытых акционерных обществах (банках и других организациях), подлежащих обязательному аудиту, назначение специалиста на должность главного бухгалтера рекомендуется производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера.

Для получения квалификационного аттестата такой специалист должен отвечать следующим пяти требованиям:

1) иметь высшее специальное экономическое образование. Стаж работы претендента по экономическим специальностям (или на руководящие должности, требующие знания бухгалтерского учета) должен быть не менее пяти лет;

2) наличие высшего экономического образования или диплом кандидата (доктора) экономических наук (с любым базовым высшим образованием). Стаж работы претендента по указанному в п. 1 профилю не должен быть менее трех лет;

3) претендент должен иметь сертификат о прохождении дополнительной профессиональной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утверждаемой Институтом профессиональных бухгалтеров Казахстане;

4) наличие положительной характеристики по месту последней работы. Вместо нее принимаются рекомендации не менее двух аттестованных профессиональных бухгалтеров-членов ИПБ;

5) отсутствие судимостей за экономические преступления.

При соответствии указанным требованиям перед аттестацией претендент уплачивает единовременный взнос, равный 20-кратному минимальному размеру оплаты труда, установленному Законом на дату подачи комплекта следующих документов:

- личного заявления на получение квалификационного аттестата;

- анкеты установленной формы;

- нотариально заверенной копии диплома об образовании;

- оригинала сертификата о прохождении дополнительной профессиональной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров;

- нотариально (или гербовой печатью предприятия) заверенной выписки из трудовой книжки;

- двух фотографий (4 х 6);

- характеристики с места работы или рекомендации не менее двух аттестованных профессиональных бухгалтеров - членов ИПБ;

- копии платежного поручения (квитанции) об уплате единовременного взноса.

После сдачи квалификационного экзамена и получения квалификационного аттестата, а также вступления в члены Института профессиональных бухгалтеров Казахстане, аттестованный главный бухгалтер вправе подписывать бухгалтерскую финансовую отчетность организации, которая в соответствии с постановлением Правительства Республики Казахстан от 7 декабря 1994 г. № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» подпадает под первые три группы критериев, приведенных в данном Постановлении:

1. Экономические субъекты, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала. В данный перечень входят банки и другие кредитные учреждения, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании), внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами в соответствии с действующим законодательством.

Наконец, к данной группе отнесены благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц, а также другие экономические субъекты (трастовые компании и пр.).

2. Экономические субъекты, в уставном капитале (уставном фонде) которых есть доля, принадлежащая иностранным инвесторам. Размер доли не ограничен никаким процентом.

3. Наличие хотя бы одного из финансовых показателей деятельности экономического субъекта (кроме государственного или муниципального образования) в следующем размере:

- объема выручки от реализации продукции, выполненных работ или оказанных услуг за год, превышающего в 500 тыс. раз установленный законодательством Республике Казахстан минимальный размер оплаты труда;

- суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Республике Казахстан минимальный размер оплаты труда.[17, с. 186]

Указанные минимальные размеры оплаты труда принимаются в среднегодовом исчислении.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность подписывается также лицом, имеющим квалификационный аттестат профессионального бухгалтера, являющимся членом Института профессиональных бухгалтеров и ведущим бухгалтерский учет в случаях, предусмотренных подпунктами «в», «г» п. 2 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете». К ним отнесены лица, которым руководитель организации передает на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. Закон не исключает также ведение бухгалтерского учета лично руководителем организации.

Наконец, при соблюдении указанных выше условий для профессионального бухгалтера, последний в соответствии с заключенным договором вправе оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, консультированию по применению нормативно-правовых и иных актов по вопросам бухгалтерского учета.

В части создания института профессиональных бухгалтеров необходимо разработать и утвердить учебный план, учебные программы, квалификационные требования к переподготовке профессиональных бухгалтеров.

Основные направления деятельности института профессиональных бухгалтеров сводятся к следующему:

- разработка и утверждение квалификационных требований к профессиональной деятельности бухгалтера;

- определение новых видов профессиональной деятельности бухгалтеров, а также правил и стандартов такой деятельности;

- создание за счет средств безвозмездной помощи от республиканских и международных организаций учебных центров, осуществляющих обучение бухгалтеров с последующей сертификацией. [3, с. 23]

Основная задача в осуществлении работы по переподготовке кадров это разработка единой программы переподготовки бухгалтеров по следующим направлениям:

- переподготовка бухгалтеров (для предприятий малого бизнеса, для средних и крупных предприятий, бухгалтеров-аналитиков, главных бухгалтеров, бухгалтеров-аудиторов, руководителей организаций, управлений, государственных предприятий и других учреждений, преподавателей колледжей и вузов);

- развитие связей с зарубежными обучающими центрами для прохождения стажировок бухгалтеров за рубежом;

- регулирование со стороны государства межвузовской координации в вопросах подготовки кадров для финансовой сферы, разработки типовой программы обучения;

- создание учебников на казахском и русском языках (по теории бухгалтерского учета, по бухгалтерскому учету, по аудиту, по финансовому анализу, словаря бухгалтерских терминов на казахском и русском языках).

Глава 3. Перспективы применения МСФО в России

3.1 Развитие бухучета в России и перспективы внедрения МСФО

Каждое государство вправе самостоятельно решать, следует ли внедрять на его территории МСФО, и если следует, какую стратегию перехода предпочесть. Теоретически возможны два основных способа внедрения международных стандартов:

- «метод шоковой терапии», заключающийся в том, что международным стандартам придается статус силы актов национального законодательства;

- «метод планомерного продвижения», при котором производится разработка национальных стандартов, базирующихся на МСФО с заимствованием значительной части принципов, и (или) изменение существующих национальных стандартов также с переносом большинства принципов международных стандартов в стандарты национальные.

Применение первого способа характерно в основном для некоторых развивающихся стран, второй способ предпочли большинство развитых стран.

В России необходимость перехода на МСФО на государственном уровне впервые была зафиксирована в 1997 г. в Послании Президента РФ Федеральному Собранию [13], а чуть позже и в Указе Президента РФ от 03.04.1997 №278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «Порядок во власти - порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)» [3]. Указанным документом Правительству РФ была поставлена задача «разработать и утвердить до 15.11.1997 программу перехода с 1998 г. на международные стандарты бухгалтерского учета».

Такая Программа была подготовлена Правительством РФ в 1998 г. и утверждена Постановлением от 06.03.1998 №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности» [4]. В качестве цели Программа определила «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности». Другими словами, Правительство РФ решило не внедрять в российскую практику МСФО в чистом виде, а переработать национальные стандарты согласно принципам МСФО.

После утверждения Программы документы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России претерпели существенные изменения за счет их сближения с МСФО. Так, был принят целый ряд новых ПБУ, существенно переработаны ПБУ, определяющие порядок ведения учета основных средств и материально-производственных запасов, в практику отечественного учета внедрены принципиально новые понятия (в частности, «условные факты хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты», «отложенные налоговые активы и обязательства»), формы отчетности стали рекомендательными, а требования к составлению отчетности дополнены рядом положений, соответствующих принципам МСФО (в частности, раскрытие информации об операциях с аффилированными лицами, об операционных и географических сегментах хозяйственной деятельности).

Однако к концу 2002 г. работа по сближению российских стандартов с международными была приостановлена, а к 2004 г. был существенным образом изменен подход к реформированию национальной системы учета и отчетности. Приказом Минфина России от 01.07.2004 №180 была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция).

При этом в качестве основной задачи реформирования индивидуальной и консолидированной отчетности Концепцией определено обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах (для индивидуальной отчетности) и о группе хозяйствующих субъектов (для консолидированной отчетности).

Однако подходы по сближению с МСФО для индивидуальной и консолидированной отчетности принципиально различны.

Так, для индивидуальной отчетности в качестве основного пути ее сближения с МСФО определено ее составление по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. При этом в Концепции отмечено, что «в перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов)».

Что касается консолидированной отчетности, то для решения поставленной задачи реформирования «необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее».

В качестве «среднесрочной перспективы» Концепция рассматривает период с 2004 по 2010 гг., выделяя в нем два основных этапа.

Первый этап - с 2004 по 2008 гг. В качестве основных мероприятий на данном этапе должны быть, в частности, реализованы:

- обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых финансовых субъектов (т.е. предприятий (организаций), в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц. Это открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц (в частности, банки), другие организации, соответствующие установленным критериям);

- утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО.

Второй этап - с 2008 по 2010 гг. На этот период запланированы, в частности:

- обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признанным стандартам;

- оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов.

Таким образом, весьма упрощенным представляется прочтение Концепции, встречающееся в некоторых публикациях и сводящееся к тому, что в ближайшее время все российские компании будут составлять отчетность по МСФО, а это потребует ведения дополнительного вида учета.

Указанный документ предусматривает в среднесрочной перспективе поэтапный переход на международные стандарты составления отчетности только для определенного круга компаний. При этом следует иметь в виду, что сама Концепция, хотя и одобрена Приказом Минфина России, нормативным документом не является и определяет только основные направления деятельности официальных органов власти и негосударственных (коммерческих) институтов, работающих в сфере реформирования бухгалтерского учета и отчетности.

На сегодняшний день существует только два юридически значимых документа, устанавливающих обязанность определенных хозяйствующих субъектов формировать отчетность согласно принципам МСФО:

- Указание Центрального банка РФ от 25.12.2003 №1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» [10]. Этим документом на кредитные организации возложена обязанность составления и представления финансовой отчетности по МСФО начиная с отчетности за 9 месяцев 2004 г. (в соответствии с Методическими рекомендациями о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности, направленными Письмом Банка России);

- Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 22.06.2009 №06-68/пз-н «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг» [8]. Этим документом в качестве одного из обязательных условий для включения в котировальный список «А» первого уровня установлена обязанность эмитента иметь подтвержденную аудиторским заключением годовую финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО и (или) US GAAP, а также принятие эмитентом обязательства по ведению указанной отчетности и ее раскрытию вместе с аудиторским заключением на русском языке.

Учитывая изложенное, можно констатировать, что, прежде всего вопросом перехода на МСФО (а точнее, созданием системы подготовки консолидированной отчетности по правилам МСФО) должны озаботиться организации, являющиеся головными компаниями группы компаний. Именно в отношении них Концепция определила вполне конкретные сроки перехода к составлению отчетности в соответствии с принципами МСФО. При этом, как следует из интервью чиновников, предусматривается, что консолидированная МСФО-отчетность будет составляться методом трансформации, в соответствии с которым все компании, входящие в группу, подготавливают индивидуальную отчетность на основании национальных стандартов, а затем такая отчетность сводится и трансформируется согласно принципам МСФО.

Именно такой метод сегодня используется повсеместно в Европе и неевропейских государствах, поскольку в подавляющем большинстве стран в отношении индивидуальной отчетности действуют национальные стандарты.

Следует также отметить, что многие из тех организаций, которым планируется законодательно вменить в обязанность формирование отчетности по МСФО, уже делают это в добровольном порядке на протяжении ряда лет. Это большинство предприятий нефтегазового сектора, крупные предприятия автомобилестроения, химической промышленности. И хотя точной статистики не существует, по данным, приведенным в одном из интервью [21] директора Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Министерства финансов РФ Л.З. Шнейдмана, «если взять периодически публикуемые рейтинги крупнейших российских компаний, то в первой сотне компаний небанковского сектора подавляющее большинство имеют отчетность, составленную по МСФО или иным международно признанным правилам».

Однако одним из основных препятствий на пути официального признания и введения МСФО в отечественную практику в настоящее время является отсутствие закона, легитимизирующего такую отчетность.

Проект закона «О консолидированной отчетности», разработанный Правительством РФ и одобренный Государственной Думой в двух чтениях, сейчас продолжает обсуждаться как в государственных структурах, так и в профессиональном сообществе. А пока в России отсутствуют какие-либо нормативные документы, устанавливающие порядок, сроки и адреса представления отчетности, составленной в соответствии с принципами МСФО, а также не определена ответственность за несоставление или неправильное составление, равно как и за непредставление или представление с нарушением сроков соответствующей отчетности.

Кроме того, действующие нормативные документы не дают однозначного ответа на вопрос, от составления каких видов отчетности освобождаются организации, составляющие МСФО-отчетность.

Принятие указанного закона также необходимо по той причине, что в настоящее время отсутствует официальный перевод МСФО на русский язык, признанный в установленном порядке.

По информации из интервью с г-ном Л.З. Шнейдманом, приведенного на сайте Минфина России (www.minfin.ru), Совет по МСФО опубликовал официальный перевод МСФО на русский язык, подготовленный специалистами Совета и прошедший экспертизу текста на русском языке. Однако в российское правовое поле указанный перевод может быть введен только посредством признания в порядке, установленном Правительством РФ, а само такое признание возможно только после официального вступления закона «О консолидированной отчетности» в силу.

Для предприятий, не подпадающих под критерии обязательного применения МСФО, использование международно признанных принципов составления отчетности является (и, судя по всему, будет в среднесрочной перспективе являться) делом добровольным, и принять то или иное решение каждое из таких предприятий может, оценив все аргументы «за» и «против» [18].

Дальнейшее развитие рыночных отношений в России и перспектива вступления страны в ВТО требуют оценки пригодности информационной модели бухгалтерского учета для решения задач рыночной экономики. Встает вопрос о необходимости применения в российском бухгалтерском учете международных стандартов. Даже те, кто ранее отстаивали самобытность российского учета, сегодня признают необходимость перехода на систему учета, формируемую Международными стандартами финансовой отчетности.

Исторически две концепции моделей бухгалтерского учета в течение более ста пятидесяти лет противоборствовали в различных странах мира. Первая концепция предполагала формирование информации о ликвидности организации, достаточности активов (в реальной рыночной оценке) для погашения обязательств всем кредиторам. Вторая - формировала информацию для оценки эффективности применения активов организации, рентабельного использования собственного и заемного капитала.

Эти концепции адаптировались к реальным экономическим условиям, присущим разным странам. Первая применялась там, где капитал организации формировался преимущественно за счет займов и кредитов. Вторая - там, где корпоративный капитал формировался на фондовой бирже путем привлечения непосредственных инвесторов. Методология отражения информации в этих моделях имела существенные различия, что обобщенно представлено на Рис. 4 и 5.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 4 - Формирование информации о реальной ликвидности (первая концепция)

Традиционный российский бухгалтерский учет основан на преимущественном применении первой концептуальной модели, а англо-американский - на второй. Но и та и другая концепция ни здесь, ни в других странах давно не применяется в чистом виде. Смешение учетных методологий объективно основано на смешении различных форм инвестирования капитала (биржевой и банковской).

В последние десятилетия возник устойчивый интерес к информации о потоках денежных средств и направлениях их использования. В состав бухгалтерской отчетности стали включать отчетность о движении денежных средств, которая не характерна для обеих рассматриваемых концепций. Продолжающаяся глобализация экономики побуждает к преодолению национальных особенностей, к переходу на единую концепцию бухгалтерского учета, объединяющую лучшие черты традиционных методов. Такая концепция предложена МСФО.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 5 - Формирование информации об эффективности использования собственного и заемного капитала (вторая концепция)

Международные стандарты как перспективная модель бухгалтерского учета начали складываться в начале 70-х гг. прошлого века, создавая универсальный язык бизнеса для транснациональных корпораций, мировых фондовых бирж и крупнейших банковских центров.

Тщательное изучение потребителей финансовой отчетности, прежде всего инвесторов и акционеров, их запросов и интересов позволило КМСФО создать основополагающие принципы и стандарты учета и отчетности, которые удовлетворяют большинство получателей информации на основе известных бухгалтерских концепций, с использованием их наиболее приемлемых сегодня методологических приемов. Главная задача КМСФО (а ныне Совета по МСФО) состоит в создании условий для составления и публикации прозрачной и общепонятной финансовой отчетности, способствующих стабилизации рыночных отношений.

Прозрачная, понятная и полная финансовая отчетность позволяет участникам рынка получать необходимую им информацию о состоянии дел друг друга. Рыночные отношения порождают заинтересованную подотчетность заемщиков перед кредиторами, эмитентов перед инвесторами, банков перед вкладчиками, высшего управленческого персонала перед акционерами. Существующее противоречие между прозрачностью отчетности и конфиденциальностью информации преодолевается точным соблюдением требований МСФО по раскрытию информации в финансовой отчетности. В настоящее время добровольно выполняют все требования МСФО более 40 тыс. крупных транснациональных корпораций, имеющих многочисленные предприятия по всему миру.

Единая финансовая отчетность приобретает особую актуальность в связи с новым, глобализационным этапом в развитии мировой экономики, в особенности на фондовых рынках. В 1998 г. на фондовых биржах обращались ценные бумаги общей стоимостью около 360 трлн долл. США, что почти в десять раз превышает мировой валовой национальный продукт, учтенный статистикой ООН.

Еще в 1995 г. Международная организация комиссии по ценным бумагам (IОSCO) согласовала с КМСФО план «Основные стандарты» с целью предоставления единой и полноценной информации для всех участников фондового рынка. Его выполнение взяли под контроль министры финансов и руководители центральных банков стран «Большой семерки». К 2000 г. план был выполнен, что открыло путь для применения МСФО на всех мировых фондовых биржах. Особым толчком в этом направлении явился азиатский финансовый кризис 1997 - 1998 гг.

В апреле 2000 г. Европейская комиссия приняла решение о составлении финансовой отчетности по МСФО всеми компаниями, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках. В течение пяти лет учетные нормативы стран Европейского Союза должны быть приведены в соответствие с МСФО и полностью завершен переход на международные стандарты. Федеральная комиссия по ценным бумагам США решила не позднее 2007 г. полностью перейти на финансовую отчетность по МСФО и отказаться от применения своей системы GAAP.

Российское правительство еще в 1998 г. приняло программу реорганизации бухгалтерского учета, его приближения к методике, принятой МСФО. Российские компании и кредитные организации получили право составлять сводную финансовую отчетность только в соответствии с МСФО и не дублировать ее в соответствии с российскими ПБУ.

В планах Совета по МСФО стоит дальнейшее продолжение работы над стандартами (например, «Добывающие отрасли», «Страхование», «Дисконтирование» и др.). Предполагается внести изменения в стандарты по составлению отчета о финансовых результатах, объединению компаний, отчетности банков. Активно ведутся работы по использованию сети Internet для представления финансовой отчетности; по разработке стандартов, отражающих особенности финансовой отчетности в странах с развивающейся рыночной экономикой.

Политика России в области дальнейшего развития бухгалтерского учета основана на правительственной Программе реформирования бухгалтерского учета, принятой в марте 1998 г., которая предусматривает приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. В ходе выполнения Программы утверждены новые Положения по бухгалтерскому учету, принят модернизированный План счетов. При разработке новых Положений изначально не ставилась задача полного приближения российской практики бухгалтерского учета к требованиям МСФО. Об этом заявил министр финансов Российской Федерации еще в 1999 г.

Министерство финансов РФ и Министерство экономического развития и торговли РФ считают, что одним из принципов концепции новой государственной политики в области бухгалтерского учета должно быть законодательно закрепленное право организаций вести учет и составлять отчетность по МСФО с представлением налоговой декларации, основанной на данных учета по международным стандартам.

По заявлению Центрального банка Российской Федерации, приняты все меры организационно-правового характера, необходимые для полного перехода банков на отчетность в соответствии с МСФО с 1 января 2004 г. И такая отчетность уже составляется практически всеми банками. Но, как показывает практика, составление отчетности по МСФО и ведение бухгалтерского учета по МСФО существенно различаются по степени инкорпорирования МСФО в систему бухгалтерского учета. Составлять отчетность по МСФО можно путем трансформации данных из отчетности, составленной по российским правилам бухгалтерского учета. Трансформация отчетности не позволяет добиться необходимого раскрытия информации, как того требуют МСФО. Применению МСФО препятствует политика налоговых органов в отношении бухгалтерского учета и отчетности.

3.2 Необходимые изменения в законодательстве для дальнейшего внедрения МСФО в России

То, что ныне действующая в России система бухучета и отчетности, мягко говоря, уже не отвечает требованиям времени, сегодня ясно многим. Главные недостатки действующего Закона №129-ФЗ:

В настоящее время отношения в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности регулируются Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами. По мнению многих серьезных аналитиков, главное в этих недостатках заключается в следующем.

Первое. Предметом правового регулирования действующего Закона является методология бухгалтерского учета, что было оправданно в условиях плановой экономики. В условиях же рыночной экономики, когда приобрело особую важность отражение в финансовой отчетности реального экономического положения хозяйствующих субъектов, потребовалось сосредоточить внимание соответствующего закона не на методологии, а на создании системы регулирования, гарантирующей защиту прав всех заинтересованных лиц на получение объективной информации.

Второе. Действующий Закон не подразумевает участия профессионального сообщества в регулировании отрасли. В то же время международный опыт показывает, что именно саморегулирование отрасли профессиональным сообществом позволяет достичь адекватных результатов.

Третье. Действующий Закон привязан к понятийному аппарату гражданского законодательства, что не позволяет реализовать один из основополагающих принципов Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) - приоритет экономического содержания перед юридической формой.

Четвертое. Качество МСФО выше качества существующих российских положений по бухгалтерскому учету, однако Закон не позволяет применить в национальных стандартах принципы МСФО. Многие положения действующего Закона, в частности правила оценки имущества и обязательств, противоречат принципам МСФО.

Пятое. Действующий Закон содержит чрезмерно детальные требования к процессу бухгалтерского учета, в частности, устанавливает обязательные формы первичных учетных документов. Это существенно ограничивает возможности организаций в выборе эффективной технологии обработки учетной информации, усложняет автоматизацию учетных процессов.

Шестое. Действующий Закон не закладывает фундамента для создания системы контроля качества бухгалтерской отчетности. В настоящее время имеет место массовое несоблюдение действующих положений по бухгалтерскому учету из-за неэффективности контроля и отсутствия действенных санкций за их нарушение.

При пересмотре положений действующего закона «О бухгалтерском учете» есть смысл обратить внимание на следующее.

Первое. Предметом правового регулирования законопроекта являются правоотношения, возникающие в связи с регулированием официального бухгалтерского учета и ведением его хозяйствующими субъектами. Вопросы методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности будут являться предметом подзаконных актов, что позволит своевременно обеспечивать их соответствие российской деловой практике и МСФО.