Представление финансовой отчетности в соответствии с международными и российскими стандартами ООО "Велас"

В РСУиО понятие признания активов и обязательств не раскрыто, не приведены и соответствующие критерии их признания. Это является одним из существенных различий между системами российских стандартов и МСФО. Следствием этого, по мнению автора, является недостоверность отчетности российских компаний.

Существенным также является вопрос оценки элементов финансовых отчетов. Оценка - это определение денежной суммы, на основании которой элементы финансовых отчетов должны быть признаны и внесены в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки. В качестве последнего могут выступать:

Фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

Возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Наиболее широко принятой компаниями основой измерения является фактическая стоимость. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы обычно учитываются по наименьшей из себестоимостей и возможной чистой цене продаж, рыночные ценные бумаги учитываются по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства по их дисконтированной стоимости.

В условиях чрезмерно быстрого роста цен, обесценения национальной валюты, то есть в условиях гиперинфляции, МСФО N 29 предписывает особый порядок оценки, согласно которому финансовая отчетность должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату.

Следует отметить, что МСФО, по сравнению с российскими стандартами, дают большую свободу в использовании методов оценки элементов финансовой отчетности. Так, в соответствии с требованиями российских стандартов оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества). Изменение уровня цен влияет на оценку имущества лишь в нескольких случаях, когда средства дооцениваются до рыночной стоимости.

Вложения организации в акции, котировки которых регулярно публикуются, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, по которой они приняты к бухгалтерскому учету.

Основные средства. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые в течение года снизилась цена либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения).

Таким образом, нормативными актами РФ предусмотрена лишь дооценка отдельных статей в случаях, когда их цена оказалась ниже рыночной на конец отчетного года (за исключением основных средств). В настоящий момент в России отсутствует стандарт по подготовке финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. Это приводит к тому, что сравнение сумм, полученных от операций и событий, имевших место в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

Проведя сопоставление и анализ элементов финансовых отчетов, определенных в МСФО, с законодательными нормами и стандартами в области бухгалтерского учета и отчетности, действующими в РФ, можно сделать следующий вывод. В МСФО даны четкие определения элементов финансовой отчетности - активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов, определены критерии их признания и методы оценки. В РСУиО только ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 стандартизировали понятия доходов и расходов и определили критерии их признания. Стандартизованных понятий активов, обязательств, собственного капитала, соответствующих МСФО, пока нет. Оценка элементов финансовой отчетности в РСУиО отличается от МСФО. Все это на практике приводит к существенным расхождениям между финансовой отчетностью, составленной по РСУиО и МСФО.



2. Представление финансовой отчетности в соответствии с международными и российскими стандартами ООО «Велас»

2.1 Экономическая характеристика предприятия

Производственное объединение «Электроисполнительных механизмов» был основано в 1958 году в г. Чебоксары, как первый специализированный в СССР завод по выпуску электротехнических исполнительных механизмов. Его создание было обусловлено потребностями рождающейся научно-технической революции.

С 1992 года производственное объединение преобразовано в ООО «Завод электроники и механики».

На данный момент ООО «Велас» -- материнская компания бизнес системы, состоящей из сети дочерних и аффилированных фирм (более 30).

В 2000 году завод вошел в состав созданного в России “Электротехнического холдинга” “ЭЛЕКТРОПРОМИНВЕСТ”, призванного поддерживать развитие отечественных товаропроизводителей. Холдинг объединил перспективные предприятия электротехнической отрасли. В состав Холдинга также вошли Марпосадский кабельный завод (г. Мариинский Посад Чувашской Республики), Всероссийский научно-исследовательский, проектно-конструкторский и технологический институт релестроения опытным производством (ВНИИР, г. Чебоксары), компании «Стройэнергосервис», «Энергосбыткомплект», «Энергопроминжениринг», «Стройуниверсалкомплект» (г. Москва).

Компания специализируется на разработке и производстве комплекса средств для автоматизированных систем управления технологическими процессами АСУ ТП).

Основными бизнес - направлениями ООО «Велас»:

- электрические исполнительные механизмы и приводы,

- электрифицированная трубопроводная запорно-регулирующая арматура,

- ультразвуковая расходо- и теплометрия,

- приборы контроля и регулирования техпроцессов,

- микропроцессорные контроллёры,

- оборудование для энергоресурсосбережения,

- инжиниринг.

Основные потребители продукции - тепловая и атомная энергетика; химическая, металлургическая, нефтяная, газовая промышленность; машиностроение промышленность строительных материалов, агропромышленный комплекс, объекты жилищно-коммунального хозяйства.

В последние годы ООО «Велас» существенно обновил ассортимент выпускаемой продукции практически по всем бизнес - направлениям.

Основными видами продукции ООО «Велас» являются:

1. Механизмы исполнительные электрические.

2. Приводы для запорно-регулирующей арматуры

3. Средства автоматизации и регулирования ТП (вторичные, регулирующие и усилительные устройства)

4. Микропроцессорные контроллеры

5. Приборы коммерческого учета воды и тепла.

6. Трансзвуковой энергоресурсосбергающий аппарат «Фисоник», блочно-модульный тепловой пункт БТП

7. Газовое оборудование для энергетических систем.

8. Товары народного потребления.

9. Автомобильные микропроцессорные контроллеры.

10. Энергосервисные услуги

11. Инжиниринг.

12. Консультирование и обучение.

ООО «Велас» состоит из следующих функциональных блоков:

- производство;

- инжиниринг, новая продукция;

- инженерно-техническое обеспечение производства и развития;

- социальное обеспечение;

- маркетинг и продажи;

- офис;

- обеспечение безопасности.

Наибольшая доля продаж ООО «Велас» приходится на предприятия оптовой торговли (39%), машиностроения и металлообработка (16%), энергетика (10%).

В условиях нового, более открытого торгового режима, предприятие столкнулось с трудной задачей: как выдержать конкуренцию не только на внутреннем рынке, но и в международных масштабах. Это потребовало новых форм организации внутри предприятия. Одной из таких форм является система Центров финансовой ответственности (ЦФО) с различным статусом самостоятельности, которая позволяет снизить издержки, а также усилить мотивацию коллективов подразделений на расширение рынков сбыта и получение дополнительной прибыли. Этот принцип реализуется на заводе с 1989 года. На ООО «Велас» существует несколько типов ЦФО, в том числе бизнес-единицы, где затраты и доходы обособлены по одному из видов выпускаемой продукции.

В 2003 году функционируют следующие бизнес-единицы:

1) бизнес-единица «ЭИМ и приводы» (производство электроисполнительных механизмов);

2) бизнес-единица «Приборы» (производство и поставка приборов контроля и регулирования технологических процессов);

3) бизнес-единица «Сервис» (послегарантийный ремонт и сервисное обслуживание).

Инжиниринг - одно из важнейших направлений деятельности ООО « Велас», для реализации которого на заводе существуют НТЦ «ЗЭиМ-РТСофт», ИИЦ, бизнес-единица «Сервис», ЗАО «ЗЭиМ-Инжиниринг», НПП «Редикон», КТ «ЗЭиМ-ЭСКО». Инжиниринговая деятельность сосредоточена на автоматизации различных технологических процессов в теплоэнергетике, металлургии, нефтехимии, пищевой промышленности и других отраслях. Проекты выполняются в полном объеме на базе серийных изделий собственного производства. Такая практика создает уникальную возможность концентрации и комплексного решения всех проблем потребителя с помощью одного партнера - ООО « Велас».

ООО « Велас» имеет дочерние предприятия, коммерческие представительства и агентства, сервисные региональные центры, а также учебные центры .

Особое место в инжиниринговой деятельности занимают энергосервисные услуги. Продукция и услуги энергосервисной компании ЭСКО позволяет выявить скрытые резервы и потери, связанные с потреблением энергоресурсов в различных сферах деятельности, решать задачи энергоресурсоснабжения. Одним из направлений работы «Велас-ЭСКО» является реализация эффективного энергоснабжения с использованием «прорывных» технологий и оборудования с высоким экономическим эффектом. Среди технических предложений «Велас-ЭСКО» - разработки в сфере использования нетрадиционных источников энергии.

ООО «Велас» занимает значительное место в программах энергоснабжения в своем регионе и принимает активное участие в создании Демонстрационной зоны высокой энергетической активности «Чувашия» в рамках международного проекта ЕЭК ООН «Энергетическая эффективность - 2003».

В 2004 году численность покупателей на продукцию ООО « Велас» увеличилась на 12%. Новые потребители появляются благодаря активной деятельности завода на рынке. ООО « Велас» делает все зависящее от них, чтобы оправдать ожидания потребителей.

Своевременное выполнение договорных обязательств - один из важнейших критериев удовлетворенности потребителя. В 2003 году основная доля заказов выполнялась в срок в течение 30 дней, за исключением некоторых изделий новой техники (45-60 дней). В 2003 году была выполнена основная задача - сокращения сроков поставки на 10 дней. Ведущую роль в ускорении сроков выполнения заказов должны сыграть дальнейшее внедрение ИСУП МАХ и умение персонала успешно использовать возможности системы.

В последние годы ООО « Велас» существенно обновил ассортимент выпускаемой продукции практически по всем бизнес-направлениям.

В 2005 году будет продолжена разработка и освоение в производстве ряда новых электроисполнительных механизмов, за счет чего предприятие получит дополнительную прибыль.

Все технико-экономические показатели, в основном, зависят от объема производства продукции. В свою очередь, объем производства тесно связан с объемом реализации, определяемого уровнем спроса на производимую предприятием продукцию. В основе спроса на производимую ООО « Велас» продукцию могут лежать следующие факторы:

Конкуренция на рынках сбыта продукции (наличие на рынках сбыта аналогичной выпускаемой предприятием продукции);

Цена и качественные характеристики производимой продукции (в том числе и моральное старение выпускаемой продукции);

Макроэкономическая ситуация в стране (наличие условий для развития промышленного производства), непосредственно влияющая на уровень платежеспособного спроса.

Рассмотрим основные экономические и финансовые показатели деятельности ООО « Велас».



Таблица 1 Анализ основных экономических показателей ООО «Велас»

за 2003-2004 гг.

№ п/п	показатели	Годы	Отклонение, (+/-)	Темп роста, %
		2003	2004
1	Объем продукции продукция, тыс.руб.	764962	737134	-27828	96,3
2	Выручка от реализации продукции, тыс.руб.	673758	800082	+126324	118,7
3	Себестоимость реализованной продукции, тыс.руб.	425006	496281	+71275	116,8
4	Производительность труда, тыс.руб.	124,8	153,1	+28,3	122,6
5	Фондоотдача, руб.	2,7	2,7	0	100
6	Фондовооруженность, руб.	46,7	57,7	+11	123,5
7	Среднесписочная численность персонала, чел.	5399	5227	-172	96,8
8	Средняя зарплата, руб.	5800	6100	+300	105,2
9	Средняя стоимость основных фондов, тыс.руб.	252272	301622	+49350	119,6

Как видно из таблицы 1 выручка от реализации продукции в 2004 году по сравнению с 2003 годом увеличилась на 126324 тыс.руб. или на 118,7%.

Также наблюдается увеличение себестоимости на 71275 тыс.руб. или на 116,8%.

Среднегодовая стоимость основных производственных фондов увеличилась в 2004 году по сравнению с 2003 годом на 49350 тыс.руб. или на 119,6%.

В связи с такими изменениями производительность труда на ООО « Велас» увеличилась на 28,3 тыс.руб. или на 122,6% и составила в 2004 году 153,1 тыс.руб.

Фондоотдача как в 2003, так и в 2004 году составила 2,7 руб., т.е. 2,7 рублей выручки принес каждый рубль вложенных в основные средства предприятия.

Фондовооруженность, показывающая стоимость основных средств, приходящихся на одно рабочее место увеличилась на 11 руб.

Среднесписочная численность персонала в 2004 году по сравнению с 2003 годом снизилась на 172 чел., а средняя зарплата увеличилась на 300 руб.

Рассмотрим основные финансовые показатели ООО « Велас».

Таблица 2 Основные финансовые показатели ООО « Велас» за 2003-2004 гг. (тыс.руб.)

№ п/п	показатели	Годы	Отклонение, (+/-)	Темп роста, %
		2003	2004
1	Уставный капитал	27780	27780	-	-
2	Стоимость имущества	554630	656707	+102077	+118,4
3	Прибыль от продаж	129686	143011	+13325	+110,2
4	Прибыль до налогообложения	117928	121756	+3828	+103,2
5	Чистая прибыль	91435	95439	+4004	+104,3

Как видно из таблицы 2 величина уставного капитала ООО « Велас» не изменилась.

Стоимость имущества увеличилась по сравнению с 2003 годом на 102077 тыс.руб. или на 118,4%.

На ООО « Велас» наблюдается увеличение прибыли:

- от продаж на 13325 тыс.руб. или на 110,2%;

- до налогообложения на 3828 тыс.руб.;

- чистая прибыль на 4004 тыс.руб.

2.2 Бухгалтерская отчетность ООО «Велас»

Представление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами ООО « Велас» регулируется МСФО №1 "Представление финансовой отчетности".

ООО « Велас» с 2001 года предоставляет отчетность в соответствии с требованиями МСФО.

В полный комплект финансовой отчетности ООО « Велас» включается:

1) бухгалтерский баланс;

2) отчет о прибылях и убытках;

3) отчет, показывающий все изменения в капитале;

4) отчет о движении денежных средств;

5) учетная политика и примечания.

ООО « Велас» представляет не только финансовую отчетность, но и финансовый обзор руководства, в котором описаны и пояснены основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается. Данный отчет включает анализ следующего:

1) основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменение среды, в которой действует компания, реакции компании на эти изменения, инвестиционной политики компании, направленной на поддержание и улучшение финансовых результатов, а также политики в области дивидендов;

2) источников финансирования компании, политику в отношении заемных средств и управления рисками;

3) достоинств и ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно МСФО.

ООО « Велас» помимо финансовой отчетности, представляет дополнительные отчеты: отчеты по вопросам охраны окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости.

Каждая существенная статья представлена в финансовой отчетности отдельно.

ООО « Велас» несущественные суммы отдельно не представляет, а объединяет их с суммами аналогичного характера или назначения.

МСФО № 1 не предписывает порядок или формат, в котором статьи должны представляться в бухгалтерском балансе. Он просто представляет перечень статей, которые настолько различны по своему характеру или функциям, что заслуживают раздельного представления.

Баланс ООО « Велас» включает в себя линейные статьи, которые представляют:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- финансовые активы;

- инвестиции, учтенные по методу участия;

- запасы;

- денежные средства и их эквиваленты;

- задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

- налоговые обязательства и требования;

- резервы;

- долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

- доля меньшинства;

- выпущенный капитал и резервы.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы представляются в балансе тогда, когда это требуется Международным стандартом финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансового положения ООО « Велас».

ООО « Велас» раскрывает в своем балансе дальнейшие подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с операциями компании. Каждая статья разбивается на подклассы по ее характеру и суммам кредиторской и дебиторской задолженности материнской компании, родственных дочерних компаний, ассоциированных компаний и других связанных сторон.

ООО « Велас» раскрывает в балансе следующую информацию:

1) для каждого класса акционерного капитала:

- количество акций, разрешенных к выпуску;

- количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью;

- номинальную стоимость акции, или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;

- сверку количества акций в обращении в начале и в конце года;

- права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала;

- акции компании, принадлежащие самой компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям;

- акции, зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы;

2) описание характера и цели каждого резерва в рамках капитала владельцев;

3) когда дивиденды были предложены, но не были официально утверждены к выплате, то показывается сумма, включенная (или не включенная) в обязательства;

4) сумма любых не признанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.

Отчет о прибылях и убытках ООО « Велас» включает следующие линейные статьи:

- выручка;

- результаты операционной деятельности;

- затраты по финансированию;

- долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

- расходы по налогу;

- прибыль или убыток от обычной деятельности;

- результаты чрезвычайных обстоятельств;

- долю меньшинства;

- чистую прибыль или убыток за период.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы представляются в отчете о прибылях и убытках, когда это требует Международный стандарт финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности компании.

ООО « Велас» представляет в отчете о прибылях и убытках анализ доходов и расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их функции в рамках компании.

ООО « Велас» использует анализ деятельности предприятия при помощи метода функции затрат или "себестоимости продаж", и классифицирует расходы в соответствии с их функцией, как часть себестоимости продаж, распределения или административной деятельности.

В отчете о прибылях и убытках ООО « Велас» также раскрывает сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных за период, охваченный финансовой отчетностью.

ООО « Велас» в качестве отдельной формы своей финансовой отчетности предоставляет отчет об изменении в капитале, который показывает:

- чистую прибыль или убыток за период;

- каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытков, которая согласно требованиям других Стандартов, признается непосредственно в капитале, а также сумму таких статей;

- кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок.

Кроме того, ООО « Велас» представляет в отчете:

- операции капитального характера с владельцами и распределения им;

- сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, а также изменение за период;

- сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.

В примечании к финансовой отчетности ООО « Велас»:

- представляет информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для значительных операций и событий;

- раскрывает информацию, требуемую Международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена где-либо еще в финансовой отчетности;

- обеспечивает дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.

Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности ООО « Велас» описывает следующее:

- основу (или основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности (фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, стоимость реализации, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость).

- каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности. Принимая решения о раскрытии конкретных аспектов учетной политики, руководство ООО « Велас» рассматривает вопрос, поможет ли это пользователям понять способ отражения операций и событий в отчетности.

Учетная политика ООО«Велас» включает следующее:

постоянное место нахождения и юридическая форма компании, ее юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса);

- описание характера операций и основной деятельности компании;

- название материнской компании и конечной материнской компании группы;

- количество работников в конце периода или среднее количество работников в течение периода.

- признание выручки;

- принципы сведения, включая дочерние и ассоциированные компании;

- объединения компаний;

- совместная деятельность;

- признание и амортизация материальных и нематериальных активов;

- капитализация затрат о займах и других затрат;

- договоры подряда;

- инвестиционную собственность;

- финансовые инструменты и инвестиции;

- аренда;

- затраты на исследования и разработки;

- запасы;

- налоги, в том числе отложенные налоги;

- резервы;

- затраты на пенсионное обеспечение;

- пересчет иностранной валюты и хеджирование;

- определение хозяйственных и географических сегментов и основу для распределения затрат между сегментами;

- определение денежных средств и их эквивалентов;

- учет инфляции;

- правительственные субсидии.

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций, регулируется, начиная с отчетности 2000 года ПБУ 4/99 Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации".

ПБУ 4/99 устанавливает содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях капитала.

Российская бухгалтерская отчетность состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иные отчеты;

г) пояснительной записки;

д) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации.



3. Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами

3.1 Методология трансформации финансовой отчетности

В настоящее время используются два варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Первый называют подходом с точки зрения инфляции, второй - подходом с точки зрения валюты. Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использовании международного стандарта № 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", суть которого состоит в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Для этого данные отчетности пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.

Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (пункт 17), который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности международного стандарта N 21 "Влияние изменения валютных курсов".

Этот стандарт определяет следующее правило выбора курсов валют для пересчета различных статей финансовой отчетности:

- денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления отчетности;

- неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим);

- неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости.

Таким образом, при трансформации финансовой отчетности российских предприятий рублевые данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название "трансфармационная разница" и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруппировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам.

В примере трансформации отчетности будет дан подход с точки зрения инфляции.

Схема трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом:

Процесс трансформации финансовой отчетности требует тщательной подготовки исходной информации. Наряду с использованием отчетных форм российской финансовой отчетности необходимо подготовить большой объем аналитической информации по счетам бухгалтерского учета, подлежащим трансформации.

Приводимая ниже методика соответствует описанной схеме трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Достоверность трансформированной отчетности обеспечивается не только наличием профессиональных знаний, но и высокой степенью внимательности при выполнении всех этапов работы, тщательным соблюдением организационно-технических аспектов методики.

Составляется список корректирующих проводок. Каждая корректирующая проводка последовательно записывается в соответствующий столбец сводной таблицы баланса и отчета о прибылях и убытках, обеспечивая тем самым контроль за полнотой отражения всех корректировок.

3.2 Основы методики трансформации финансовой отчетности

3.2.1 Баланс и отчет о прибылях и убытках

Основные средства

При оценке основных средств в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 16 "Основные средства".

Основные средства - это материальные активы, которые:

а) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые

б) предполагается использовать в течение одного периода.

Согласно МСФО объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости. Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей уверенности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

При последующей оценке основных средств возможно использование стандартного порядка учета и альтернативного.

В соответствии со стандартным порядком учета после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации с учетом требования относительно частичного списания стоимости актива до его возмещаемой суммы. В этом случае, применяя международный стандарт № 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", каждый объект основных средств корректируется с применением к нему величины изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты приобретения до отчетной даты.

В соответствии с альтернативным порядком учета после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной впоследствии.

Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливой стоимостью земли и зданий, машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования, или по причине редкости продаж этих активов, они оцениваются по их восстановительной стоимости с учетом износа. В этом случае, применяя международный стандарт № 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", стоимость основных средств не корректируется.

Порядок учета основных средств в Российской Федерации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, которое введено в действие с 1 января 1998 года. В отличие от международных, в российских стандартах существует стоимостное ограничение на отнесение имущества к основным средствам. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы стоимостью на дату приобретения не более 100 МРОТ независимо от срока их полезного использования. Аналогично международным стандартам основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

До ввода в действие ПБУ 6/97 переоценка основных средств проводилась по постановлениям Правительства, где было разрешено использовать услуги независимых оценщиков, а также применять коэффициенты, установленные Правительством. При использовании коэффициентов, установленных Правительством, довольно часто возмещаемая сумма основных средств оказывалась ниже балансовой стоимости. Если в последующие годы такие объекты не переоценивались по рыночным ценам, то возможно, что возмещаемая сумма этих основных средств на последнюю отчетную дату оставалась ниже балансовой стоимости, а согласно российским стандартам в отличие от международных балансовая стоимость основных средств не уменьшается до возмещаемой суммы.

Согласно МСФО 16, по мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием основного средства, потребляются компанией, балансовая стоимость этого основного средства уменьшается. Обычно это делается путем начисления амортизации.

Амортизируемая сумма объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы. Амортизация начисляется даже тогда, когда стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Экономические выгоды, заключенные в основных средствах, потребляются компанией в основном путем использования актива. Однако другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведут к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

- ожидаемый объем использования актива компанией. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;

- предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, использующих данный актив, программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;

- моральный износ в результате изменения или усовершенствования производственного процесса, либо в результате изменения объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимую или представляемую с использованием актива;

- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.

Для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться разные методы. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий.

В отличие от МСФО, в ПБУ 6/97 амортизация не начисляется по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам, а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.). Также не начисляется амортизация, если основное средство по решению руководителя организации находится на реконструкции и модернизации или переведено на консервацию на срок более трех месяцев.

Такой фактор как моральный износ при определении срока полезного использования объекта основных средств российскими стандартами бухгалтерского учета не предусмотрен.

ПБУ 6/97 разрешает использовать один из следующих способов начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно пункту 61 МСФО 16, объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.

Основные средства использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия, учитываются по наименьшему из двух значений: балансовой стоимости и цене продажи.

ПБУ 6/97 предусматривает списание с бухгалтерского баланса стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

Выбытие объекта осуществляется при безвозмездной передаче, списании в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

По мнению автора, для устранения принципиальных различий в оценке основных средств в бухгалтерском балансе по российским и международным стандартам можно использовать два варианта технических корректировок.

ООО « Велас» учет основных средств ведет следующим образом:

1. Проводит переоцененную стоимость основных средств к первоначальной стоимости:

Дебет "Добавочный капитал" Кредит "Основные средства"

2. Начисляет амортизацию в соответствии с международными стандартами, включив в себестоимость в отчете о прибылях и убытках разницу в амортизационных отчислениях:

Дебет "Нераспределенная прибыль текущего года" Кредит "Износ основных средств"

3. В соответствии с международным стандартом № 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" каждый объект основных средств корректируется с применением к нему величины изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты приобретения до отчетной даты.

4. Если балансовая стоимость объекта основных средств или группы идентичных объектов окажется выше возмещаемой суммы, то на эту разницу делает корректировку:

Дебет "Нераспределенная прибыль текущего года" Кредит "Основные средства"

В отчете о прибылях и убытках эта сумма отражается по строке операционные расходы.

При проведении технических корректировок ООО « Велас» имеет подробную аналитическую информацию, включающую в себя даты приобретения основных средств, их первоначальную стоимость, начисленную амортизацию и сумму переоценок. Такая аналитическая информация содержится в инвентарных карточках.

На балансе ООО « Велас» находится объект социального назначения -жилой фонд. Так как от выбытия этого объекта не ожидается больше никаких экономических выгод, то, согласно МСФО, такие основные средства учитываются в балансе по нулевой стоимости. ООО « Велас» делает следующую техническую корректировку:

Дебет "Нераспределенная прибыль текущего года" Кредит "Основные средства" (объекты социального назначения)

Дебет "Амортизация основных средств" (объекты социального назначения) Кредит "Нераспределенная прибыль текущего года"

В отчете о прибылях и убытках сумма, полученная в результате корректировки, отражается по строке управленческие расходы.

В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетном году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Таким образом, в российском балансе на конец года может быть остаток по кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств".

Согласно МСФО 16 затраты на ремонт или обслуживание основных средств осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод, которые компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами его производительности. В этом качестве они обычно признаются как расход по мере возникновения. К тому же формирование резерва на расходы будущих периодов противоречит принципу соотнесения расходов и затрат, поскольку будущие расходы отражаются в текущих резервах. Нарушается также принцип измеримости, так как невозможно точно измерить будущие расходы.

НИКОР.

При отражении в учете затрат на НИОКР в соответствии с МСФО надо руководствоваться стандартом № 9 "Затраты на исследования и разработки".

МСФО 9 дает определение исследованиям и разработкам.

Исследование - это оригинальное и плановое изучение, предпринятое с намерением получить новые научные или технические знания и понимание.

Развитие - это применение результатов исследований или других знаний в плане или проекте для производства новых или значительно улучшенных материалов, устройств, изделий, процессов, систем или услуг до начала коммерческого производства.

МСФО 9 приводит примеры видов деятельности, которые обычно относят к научным исследованиям:

- деятельность, направленная на получение новых знаний;

- поиск направлений применения научных открытий и других знаний;

- поиск альтернативных продуктов и процессов;

- разработка возможных новых или улучшенных продуктов или процессов.

Примерами видов деятельности, которые обычно относят к разработкам, являются:

- оценка альтернативных продуктов или процессов;

- проектирование, конструирование и испытание опытных образцов и моделей;

- разработка инструментов, технологической оснастки, матриц и штампов с использованием новой технологии;

- проектирование, конструирование и эксплуатация экспериментальных установок, по своим масштабам не предназначенных для коммерческого производства.

МСФО 9 требует списывать затраты на исследования за тот период, в котором они производились. Стандарт констатирует, что в общем затраты на разработки тоже должны рассматриваться как расходы того года, в который они произведены. Однако если они отвечают оговоренным критериям, они должны признаваться активом и амортизироваться в течение некоторого (разумного) периода по желанию компании.

Критерии, которым должны отвечать затраты на разработки, таковы:

- продукт или процесс четко определен, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надежно измерены;

- техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;

- компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;

- может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;

- существуют достаточные ресурсы для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса (или доступность таких ресурсов может быть продемонстрирована).

Существует также еще одно ограничение, которое заключается в следующем: затраты на разработки, признаваемые активом, не должны превышать сумму, которая может быть покрыта за счет соответствующих будущих экономических выгод после вычета затрат на дальнейшие разработки, соответствующих производственных затрат, коммерческих и административных затрат, непосредственно понесенных при сбыте продукта.

Стандарт не требует определенного периода амортизации для разработок. Вместо этого предполагается соотносить эти расходы с доходами на систематической основе за весь период сбыта или использования продукта или процесса.

Для соответствия принципу согласованности (постоянства) методика капитализации, принятая предприятием для одного проекта, должна использоваться для всех других проектов, отвечающих тем же критериям. Однако, согласно МСФО, каждое предприятие всегда имеет право решить, хочет ли оно капитализировать любой из своих проектов. Если позднее оказывается, что причины, которые ранее оправдывали капитализацию, в дальнейшем неприемлемы, то МСФО требует, чтобы неамортизированный остаток был сокращен до суммы, которую предполагается получить. Согласно международному стандарту, такое списание должно быть восстановлено, если обстоятельства или события, приведшие к частичному или полному списанию, перестали существовать и имеется убедительное доказательство того, что новые обстоятельства и события сохранятся в обозримом будущем.

В российской системе учета представление нематериальных активов пока не закреплено в соответствующем стандарте, но регулируется пунктами 55-57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета и другими нормативными актами.

Обращаясь к российской практике представления затрат на НИОКР в финансовой отчетности, необходимо отметить, что понятие НИОКР используется в построении соответствующих методик агрегировано, без разделения на исследования и разработки. Методика оценки затрат по существу еще не разработана. На практике такие затраты оцениваются исходя из применения общих положений концепции фактической стоимости при определении затрат, а процесс оценки зачастую не отвечает принципу последовательности.

Для устранения принципиальных различий в оценке НИОКР при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами необходимо провести следующие технические корректировки.

Списание затрат на исследования, если они были капитализированы в российской финансовой отчетности:

Дебет "Нераспределенная прибыль отчетного года" Кредит "НИОКР"

(отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации).

Списание затрат на разработки, если они не удовлетворяют критериям признания актива, согласно МСФО 9, и были капитализированы в российской финансовой отчетности:

Дебет "Нераспределенная прибыль отчетного года" Кредит "НИОКР"

(отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации).

Уменьшение величины затрат на разработки до суммы покрытия за счет будущих экономических выгод:

Дебет "Нераспределенная прибыль отчетного года" Кредит "НИОКР" (отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации).

Финансовые вложения

При отражении в учете финансовых вложений в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 25 "Учет инвестиций" и МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании".

Определение инвестиции дает МСФО 25.

Инвестиция - актив, который компания держит в целях увеличения богатства через распределение (в форме процента, роялти, дивиденда и арендной платы), повышения стоимости капитала или для получения инвестирующей компанией других выгод. Например выгод, которые достигаются через долговременные деловые взаимоотношения. Запасы не относятся к инвестициям. Основные средства (за исключением инвестиционной собственности) к инвестициям также не относятся.

Краткосрочные инвестиции - инвестиции, которые по своей природе легко могут быть реализованы, и в отношении которых предполагается, что их будут сохранять на срок не более одного года.

Долгосрочные инвестиции - инвестиции, иные чем краткосрочные инвестиции.

Согласно МСФО 25 инвестиции, классифицированные как краткосрочные активы, должны вноситься в баланс по:

а) рыночной стоимости; или

б) меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости

Если краткосрочные инвестиции учитываются по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, балансовая стоимость должна определяться либо в целом, по методу совокупного портфеля инвестиций или по категориям инвестиций, либо на основе отдельных инвестиций.

Инвестиции, классифицированные как долгосрочные активы, должны учитываться в балансе по следующим альтернативам:

а) по себестоимости

б) по переоцененной стоимости; или

в) в случае рыночных долевых ценных бумаг, по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, определенным по методу портфеля инвестиций.

В случае использования переоцененной стоимости, должна утверждаться политика по регулярности переоценки, и вся категория долгосрочных инвестиций должна переоцениваться одновременно.

Балансовая стоимость всех долгосрочных инвестиций должна учитывать снижение стоимости инвестиций, за исключением временного, и такое уменьшение следует определять и производить для каждой инвестиции индивидуально.

Показатели стоимости инвестиции могут быть получены с использованием ее рыночной стоимости, активов и результатов деятельности инвестируемой компании и ожидаемых от инвестиции потоков денежных средств. Кроме того, учитывается риск, а также тип и размер доли участия инвестора в инвестируемой компании. На стоимость инвестиции могут влиять ограничения на распределение инвестируемой компанией, или на реализацию инвестором.

В случае изменения в балансовой стоимости инвестиций МСФО 25 устанавливает следующие правила:

компания, учитывающая краткосрочные инвестиции по рыночной стоимости, должна утверждать и последовательно применять политику учета увеличений или уменьшений балансовой стоимости, которые должны

- либо признаваться в качестве дохода или расхода; либо

- отражаться в учете в соответствии со следующим параграфом.

увеличение балансовой стоимости, возникающее от переоценки долгосрочных инвестиций, должно кредитоваться на счет собственного капитала владельцев в качестве суммы дооценки. Степень, в которой уменьшение балансовой стоимости компенсирует предыдущее увеличение для одной и той же инвестиции, которое было кредитовано на счет дохода от переоценки, а впоследствии не было ни восполнено, ни использовано, должно дебетоваться против этой суммы дооценки. Во всех остальных случаях уменьшение балансовой стоимости должно признаваться в качестве расхода. Увеличение при переоценке, непосредственно связанное с предыдущим уменьшением балансовой стоимости той же самой инвестиции, признанным в качестве расхода, должно кредитоваться на счет дохода на сумму, которая компенсирует ранее учтенное уменьшение.