Международные стандарты бухгалтерского учета

“продукт или процесс четко определён, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надёжно измерены;

техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;

компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;

может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании; и

существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса”.

Затраты на проведение опытно-конструкторских работ по проекту, отражаемые в учете как активы, не должны превышать сумму предполагаемой экономической выгоды за вычетом предстоящих затрат на такие работы, соответствующих производственных издержек, а также коммерческих и общехозяйственных расходов, непосредственно относящихся к сбыту продукции.

Сумма затрат на опытно-конструкторские работы, отраженных в учете как активы, подлежит амортизации и списанию на расходы по методу, соответствующему учету экономических выгод. Технологическое и экономическое устаревание таких активов приводит к сокращению срока их амортизации. Кроме того, обычно бывает трудно прогнозировать затраты и доходы в отношении новой продукции на более длительный срок. В силу этих причин срок амортизации затрат на опытно-конструкторские работы, как правило, не превышает 5 лет. Списание остатков затрат на проведение опытно-конструкторских работ по проекту следует производить в том периоде, когда предполагаемая экономическая выгода, как ожидается, уже не покроет сумму таких затрат за вычетом амортизации.

Согласно российской системе учета, как правило, затраты на проведение НИОКР отражаются в качестве нематериальных активов. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает.

Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 “Запасы” и ПБУ 5/98 “Учёт материально-производственных запасов”. По МСФО запасы - это активы, а российской практике - часть имущества. Интересно, что в международной практике отсутствует понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) и материальные ценности, предназначенные для участия в производстве сроком более одного производственного цикла, относятся к основным средствам, независимо от их стоимости. В российском бухучёте “малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - часть материально производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного (для бюджетных учреждений - 50-кратного) минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации”. Поэтому та часть имущества, которая попадает под определение МБП, по МСФО будет учитываться в составе основных средств, а в российской практике - в составе материально-производственных запасов. Следовательно, к этой части имущества будут применяться разные методы оценки, учета движения активов, а при составлении финансовой отчетности это имущество будет отражаться в разных статьях баланса. Следует отметить различия при определении способа оценки запасов. ПБУ 5/98 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: “материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации”. На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В целях объективной оценки активов компании было бы правильнее переоценить материально-производственные запасы на конец второго отчетного периода по фактической себестоимости, но ПБУ 5/98 не дает четкого ответа, можно ли это делать. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и МБП) по российскому законодательству может производиться следующими способами:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие от России, в международной практике принят метод ФИФО. Этот метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением используемых в особом порядке), хотя может использоваться и метод ЛИФО, если его использование позволит получить более объективную оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен.

Таким образом, в целом принципы учета материально-производственных запасов в российской практике и МСФР очень близки. ПБУ 5/98 в целом основано на международных стандартах, но не в полной мере, поскольку в данном положении сохранены некоторые особенности национальной системы счетоводства. Для большего соответствия международным стандартам необходимо принять ряд методических указаний для разъяснения ПБУ 5/98.

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:

по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины)

по переоценённой стоимости

по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости

В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.

Важно отметить ряд различий при учёте дебиторской задолженности. Несмотря на то, что в соответствии, как с российской системой учета, так и МСФО учет должен вестись по моменту отгрузки, требование о ведении учета по отгрузке является новым в российской системе учета. Поэтому предприятиям для соблюдения нового требования необходимо изменить свои системы учета.

Кроме того, в соответствии с международными стандартами, в отношении любой дебиторской задолженности, взыскание которой считается сомнительным, создаются резервы (резервы по сомнительным долгам). Такие резервы должны относиться на счет прибылей и убытков. В то же время российская система учета требует, чтобы безнадежная задолженность была конкретно определена, и чтобы дебиторская задолженность сроком более 4 месяцев, по которой не начато погашение, списывалась. На практике, при составлении отчётности российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.

План счетов. В отличие от российской практики международные стандарты не регламентируют план счетов. Структура российского плана счетов была разработана более 50 лет назад и, несмотря, на вносимые изменения потеряла актуальность. В настоящее время идёт работа над новым российским планом счетов, которая по прогнозам должна завершиться в 2001 г. Можно выделить ряд отличий российской и западной практики: все счета в МСФО являются либо активными, либо пассивными (т.е. нет аналога российским активно-пассивным счетам, как, например, счёт 76 “Расчёты с прочими дебиторами и кредиторами”), одному российскому счёту может соответствовать несколько счетов МСФО, и наоборот, в плане счетов МСФО сначала идут балансовые счета (в порядке возрастания ликвидности), затем счета прибылей и убытков.

Отчет о прибылях и убытках. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках.

Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый “кассовый” метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как в западной практике. Однако для целей налогообложения можно использовать оба варианта определения момента реализации.

Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата МСФО после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. Это положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что многие расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской системе учета как использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями российской системы учета.

Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является классификация общехозяйственных расходов и амортизации. Несмотря на то, что в новой российской форме общехозяйственные расходы представлены отдельной строкой, в прошлом эти расходы включались в производственные расходы. Поэтому компаниям необходимо будет произвести изменения в структуре себестоимости реализованной продукции.

Кроме того, в отчете о прибылях и убытках должна быть отражена амортизация, в то время как в соответствии с российской классификацией расходов отражение амортизации не предусмотрено.

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции.

Затраты отчетного периода - В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 - кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи.

Себестоимость производства и незавершенное производство - В соответствии с МСФО в производственную себестоимость входят расходы, непосредственно связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по продаже продукции товарного вида, расходы по транспортировке приобретенных товаров, затраты на оплату труда и другие производственные расходы, понесенные в процессе обработки товаров до момента реализации. Помимо производственных затрат в себестоимость производства должны включаться все расходы по переработке, которые являются необходимыми для данной местности и в данных условиях. В стоимость приобретения входят импортные пошлины, стоимость транспортировки и доставки и любые другие непосредственно относящиеся к приобретению затраты, за исключением торговых скидок. К расходам по переработке относятся:

1. затраты, относимые к конкретным единицам производства, например, прямые затраты на оплату труда на основании метода начислений, прямые расходы по работам, переданным субподрядчикам

2. производственные расходы, включая материалы, оцениваемые по чистой стоимости реализации,

3. другие общепроизводственные расходы, при наличии таковых, связанные с доставкой продукции и переработкой продукции.

В соответствии с российскими стандартами учета в себестоимость реализованной продукции включаются только расходы, учитываемые при налогообложении. Поэтому расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, относятся на счет 81 “Использование прибыли” и исключаются из себестоимости реализации.

Расходы по уплате процентов по непогашенной задолженности и налог на прибыль не включаются в себестоимость производства. Для целей международной отчётности расходы по уплате процентов учитываются при определении финансового результата до налогообложения и отражаются таким же образом, как доходы по внереализационным операциям, расходы по внереализационным операциям и прибыли или убытки от курсовой разницы. Все эти статьи указываются в доходе компании до налогообложения. При этом они рассматриваются как не относящиеся к основной деятельности компании и, таким образом, указываются после финансового результата от основной деятельности. В соответствии с новой формой российского отчета о финансовых результатах расходы по уплате процента включаются в финансовый результат от основной деятельности, а прибыль/убыток от курсовой разницы отражается в отчетности как прочие доходы и расходы.

Большой теоретический и практический интерес вызывают учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. (Например, финансовой революцией в РАО “ЕЭС России” в 1999 г. было признано то, что компании удалось собрать 49 % “живых” денег в общей сумме платежей по сравнению с 19 % в 1998 г.) Согласно МСФО если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса. В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, МСФО определяет такие сделки как сделки, приносящие доход. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.

Таким образом, между российскими и международными стандартами существует очень большое количество различий как принципиальных, так и менее значительных. Чтобы оценить масштаб подобных расхождений необходимо сравнить 2 комплекта консолидированной отчётности за 1998 г., подготовленные РАО “Газпромом”. Один из них был составлен в соответствии с российским законодательством, а другой - в соответствии с МСФО. Выяснилось, что расхождение в показателе чистой прибыли составило более 100 млрд. рублей - 42,49 млрд. рублей чистого убытка по российским правилам бухучёта и 147,22 млрд. по МСФО. Расхождение в определении резервов (за исключением резерва по сомнительным долгам) составило 45,4 млрд. рублей, а в отношении резерва по сомнительным долгам - 20,6 млрд. рублей. Сумма, которая по российскими правилами относится на капитал, а в соответствии с МСФО является расходами, достигает 29,5 млрд. рублей. Величина дохода по денежным статьям, который не признаётся в соответствии с российским бухучётом и признаётся в соответствии с МСФО, составляет 62,9 млрд. рублей. Есть и другие не менее существенные расхождения.

Поэтому на данном этапе реформирования системы бухгалтерского учёта должно стать последовательное сглаживание несоответствий, что будет способствовать более успешному продвижению российских компаний на рынки капитала. При этом, говоря о реформировании необходимо подчеркнуть, что автоматическое, без каких-либо изменений, принятие МСФО невозможно. Ведь, по сути, международные стандарты - это компромисс между ведущими системами учёта в мире. Нельзя отрицать тот факт, что в России уже накоплен большой полезный опыт, сложилась система бухгалтерского учёта. Например, по словам А. Бакаева, руководителя Департамента методологии бухгалтерского учёта и отчётности Минфина России “наш План счетов - один из уникальнейших документов в мировой учётной практике”. Поэтому при использовании международных стандартов финансовой отчётности для создания новой национальной системы учёта международный опыт должен быть адаптирован к российской специфике.



5.2 ПРОБЛЕМЫ ТРАНСФОРМАЦИИ РОССИЙСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

бухгалтерский учет финансовый отчетность

Трансформация финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО становится всё более актуальной. Однако следует отметить, что единой методики трансформации отчётности не существует. По мнению специалистов, отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3 путями: методом трансформации отчётности, методом трансляции проводок и методом параллельного учёта.

Первые два метода самые простые, однако, они могут давать погрешность от 10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц. Например, при составлении консолидированной отчётности РАО “ЕЭС России” за 1998 г. было разработано 28 таких таблиц. Выделяется пять основных трансформационных таблиц:

сводная таблица рублёвых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок

сводная таблица валютных корректирующих проводок

сводная таблица трансформации баланса

сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчёта о прибылях и убытках

сводная таблица трансформации отчёта о прибылях и убытках

Все таблицы взаимосвязаны и позволяют в итоге получить трансформированный отчёт о прибылях и убытках и баланс. К недостаткам такой методики, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную по МСФО можно получить только в конце периода, причём после завершения основного процесса трансформации приходится вносить корректировки.

Параллельный учёт (иначе он называется методом двойного ведения бухгалтерского учёта) ведётся с помощью специального программного обеспечения. Для ведения параллельного учёта система использует два плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введённые операции автоматически разносятся по различным модулям, что даёт максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчётности.

различная степень детализации российского и международного планов счетов

различные методы и нормы амортизации основных средств и МБП (согласно МСФО МБП могут полностью относиться на расходы в момент приобретения, а по российским стандартам - амортизироваться при передаче в эксплуатацию)

особенности при документарном признании задолженности и денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО - на основе платёжных поручений)

настройка операций при ведении учёта в двух валютах

Поскольку перечень различий между российским учётом и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчётности, остаётся всё ещё значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широко круга бухгалтеров и консультантов.



ГЛАВА 6. РЕФОРМА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА В РОССИИ

6.1 ПРАВОВАЯ БАЗА РЕФОРМ

Законодательной основой в области реформирования системы российского бухучёта является Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, разработанной в соответствии с Распоряжением Председателя Верховного Совета РФ от 14 января 1992 г. Поскольку вопрос о переходе на МСФО тогда ещё не стоял на повестке дня, основной задачей перестройки бухгалтерского и банковского учёта была провозглашена “разработка и внедрение в практику предприятий специального Плана счетов, который позволит:

давать обобщающую характеристику наличия и движения основных и оборотных средств, материальных активов, долгосрочных вложений, фондов и резервов предприятия;

собирать в обобщенном виде информацию о затратах предприятия, связанных с осуществлением уставной деятельности и социально - бытовым обслуживанием работников;

отражать наличие и движение денежных средств в национальной и иностранной валюте, находящихся на расчётных, валютных и других счетах в банках на территории страны и за рубежом, ценных бумагах;

обобщать информацию о формировании и использовании финансовых результатов деятельности предприятия и состоянии средств, полученных извне на финансирование хозяйственной деятельности (кредиты банка, иные средства финансирования целевых мероприятий) и др.”

План счетов бухгалтерского учёта был разработан при участии группы экспертов Министерства финансов СССР и Центра ООН по транснациональным компаниям и утверждён Приказом Минфина СССР № 56 от 1 ноября 1991 г. (План счетов и Инструкция по его применению были введены в действие с 1 января 1992 г.) Данный План счетов и Положение о бухгалтерской отчётности, введённое также в 1992 г. исходили их того, что учёт капитала осуществляется в организациях, обособленных в имущественном и организационном отношениях от других организаций их собственников. При этом предполагалось, что учёт ведётся на предприятии, которое не предполагает прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Таким образом, были законодательно реализованы основные принципы обособленности, непрерывности деятельности предприятия и непротиворечивости, принятые в международной практике.

Следует отметить, что в качестве ориентира для реформирования российского бухучёта предпочтение изначально отдавалось американской системе GAAP. Однако GAAP это по своей сути слабо систематизированная и постоянно изменяющаяся интерпретация принципов и правил бухучёта и методов исчисления прибыли, отражающая только американскую специфику. (Например, начиная с момента своего образования 1973 г., Совет по стандартам финансового учёта США выпустил более 100 положений по бухучёту, из которых 10 % связано с решением концептуальных проблем финансового учёта, 10 % - с решением специфичных для конкретных отраслей проблем, а остальные же 80 % приходятся на пересмотр ранее принятых стандартов). Иными словами, GAAP - это система бухучёта, которая развивается эволюционным путём и подстраиваться под неё нецелесообразно. Поэтому МСФО, основанные на тех же концептуальных принципах, но являющиеся менее детальными и более дешёвыми для внедрения, представляют оптимальную основу для реформирования бухучёта. По словам М. Задорнова “шла борьба между Европейским Союзом и американскими правительственными и профессиональными представителями за то, какую систему примет Россия и ряд союзных республик” Однако в силу определённой ориентации российского законодательства по финансовой отчётности на европейское хозяйственное право (прежде всего немецкое и французское) Россия сделала выбор в пользу МСФО.

С 1993 г. баланс, а с 1996 г. все отчёты стали составляться в нетто - показателях, как это принято международными стандартами. В рамках вышеуказанной Государственной программы Приказом Минфина № 100 от 28 июля 1994 г. было утверждено первое Положение по бухгалтерскому учёту “Учётная политика предприятия” (ПБУ 1/94). С его принятием значительно расширилось применение международных принципов в российском учёте, в частности, последовательность применения учётной политики, полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности, требование осмотрительности, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность бухгалтерского учёта.

21 ноября 1996 г. был принят основной нормативный акт по бухгалтерскому учёту - Федеральный закон “О бухгалтерском учёте”. В соответствии с п.1 ст. 5 общее методологическое руководство бухгалтерским учётом возложено на Правительство РФ. Законом установлено, что органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учёта, вправе утверждать документы трёх уровней:

5. планы счетов бухгалтерского учёта и инструкции по их применению

6. положения (стандарты) по бухгалтерскому учёту, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациям учёта хозяйственных операций, составления и предоставления бухгалтерской отчётности

7. другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухучёта”.

Следует отметить, что положения (стандарты) по бухучёту - это нормативные акты, а не нормативы, утверждаемые профессиональными объединениями бухгалтерами, как это понимается в международной практике. Также Приказом Минфина № 10 от 12 февраля 1996 г. был утвержден ещё один важнейший нормативный акт в области реформирования бухучёта - положение по бухучёту “Бухгалтерская отчётность предприятий” (ПБУ 4/96).

Другим документом, отражающим изменения системы бухгалтерского учёта, является Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухучёту при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 г. В ней сформулировано мнение специалистов в области бухучёта к следующим вопросам:

цель бухгалтерского учёта

основы организации бухгалтерского учёта

содержание и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учёте

состав информации, формируемой в бухгалтерском учёте для внешних пользователей

критерии признания активов, обязательств, доходов, расходов и их оценка.

В основу Концепции были положены концептуальные принципы МСФО. По сути, в ней намечены основные задачи по реорганизации российского бухучёта.

Толчком к практической реализации усилий по реформе бухгалтерского учёта стал Указ президента РФ от 3 апреля 1997 г. № 278 “О первоочередных мерах по реализации Послания Президента РФ Федеральному Собранию “Порядок во власти - порядок в стране (О положениях в стране и основных направлениях политики РФ)”. Спустя почти год, 6 марта 1998 г., после длительной и напряжённой работы, Постановлением Правительства № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности - правовая основа реформы бухучёта. В ней признавалось, что процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учёта отстаёт от общего процесса экономических реформ в России. Целью реформирования называется “приведение национальной системы бухгалтерского учёта в соответствие с требованиями экономики и международными стандартами финансовой отчётности”, а задачи реформы заключаются в том, чтобы:

“сформировать систему стандартов учёта и отчётности, обеспечивающих

полезной информацией пользователей, в первую очередь, инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учёта в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учёта”.

Можно выделить 3 основных направления реформы:

4. нормативное и методологическое обеспечение реформы - в течение 2 предполагалось разработать новые и пересмотреть ранее утверждённые положения по бухгалтерскому учёту, которые включили бы основную массу требований МСФО

5. реорганизация системы управления учётом - предполагается возрастание роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения организации бухучёта (прежде всего Института профессиональных бухгалтеров, созданного в 1997 г.)

6. подготовка и переподготовка кадров - поскольку любая реформа должна начинаться с людей, то данное направление является важнейшей составляющей реорганизации бухучёта (по некоторым оценкам, предстоит переподготовить около 3 миллионов бухгалтеров)

В развитие Программы Правительство издало Распоряжение № 382-р от 21 марта 1998 г., в котором общее методологическое руководство бухгалтерским учётом в РФ было возложено на Министерство финансов (за исключением кредитных учреждений, в отношении которых методологическое руководство осуществляет Центральный Банк РФ).

Распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г. № 587-р был утверждён План внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому учёту. В 1998-1999 гг. предполагалось разработать 22 стандарта, классифицированные на 3 группы:

общие вопросы раскрытия информации

активы и обязательства организации

финансовые результаты деятельности организации

Говоря о результатах реализации этого Распоряжения, нужно отметить, что выполнено не полностью - на настоящий момент принято лишь 12 положений. При этом вместо ряда ПБУ Министерство финансов предполагает методические указания.

В числе других нормативных актов, формирующих правовую основу реформирования необходимо отметить:

Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённое приказом Минфина от 29.07.98 № 34н - в нём изложены требования к ведению бухучёта, составлению регистров, правилам оценки имущества и обязательств, составлению и предоставлению обязательств.

Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств (приказ Минфина от 20.07.98 № 33н) - раскрывают в методическом и практическом аспектах правила и способы ведения бухгалтерского учёта основных средств, содержащиеся в ПБУ 6/98.

Указания по отражению в бухгалтерском учёте операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договором простого товарищества (приказ Минфина от 24.12.98 № 68н) - предваряют разработку соответствующего положения (стандарта) по доверительному управлению имуществом.

Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учёта для субъектов малого предпринимательства (приказ Минфина о 21.12.98 №64н) - в них отражены изменения, произошедшие в методологии ведения бухучёта для данных категорий предпринимательства и предусмотрена упрощенная система бухучёта.

Приказ Минфина от 13.01.2000 г. № 4н “О формах бухгалтерской отчётности организаций”

Таким образом, уже за несколько лет была создана достаточно солидная законодательная база, составляющая правовое оформление реформы. Очень важно, чтобы совершенствование законодательства не останавливалось, и работа по устранению “белых пятен” продолжилась.

6.2 ПЕРВЫЕ ИТОГИ ПЕРЕХОДА РОССИИ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

Программой реформирования бухучёта в соответствии с МСФО был установлен широкий комплекс мероприятий по её практической реализации, начиная с разработки нормативной базы и мер по повышению квалификации специалистов по бухучёту и заканчивая организацией международного сотрудничества. В феврале 1998 г. был открыт Международный центр реформы бухгалтерского учёта (МЦРБУ). Это неправительственная некоммерческая организация координирует предоставление международной технической помощи для специальной Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учёта и финансовой отчётности, составленной из представителей Министерства финансов, Центрального Банка, Федеральной Комиссии по ценным бумагам, Госналогслужбы, Госкомстата и других ведомств. МЦРБУ выполняет роль связующего звена между Комитетом по международным стандартам и российскими профессиональными организациями и регулирующими органами. Создание этого центра было отмечено на высшем уровне, когда Американо-российская объединённая комиссия по экономическому и техническому сотрудничеству (Комиссия Гор-Черномырдин) приветствовала создание МЦРБУ, а Американское агентство международного развития и Американская торговая палата выделили грант размером в 1 миллион долларов для финансирования работы МЦРБУ.

Также следует выделить издание официального перевода МСФО на русский язык и перечень основных терминов международных стандартов. Ранее МСФО были официально переведены только на немецкий язык. 2 ноября 1998 г. состоялась презентация русского издания международных стандартов, подготовленного с участием широкого круга экспертов КМСФО и российских специалистов. Презентация была проведена в рамках практической конференции “Язык денег”, посвящённой МСФО, и в которой участвовали представители органов власти на федеральном и региональном уровне, представители профессиональных ассоциаций бухгалтеров и аудиторов, финансовые аналитики, представители деловых кругов, сотрудники государственных и отраслевых регулирующих органов, а также международных структур. На конференции также выступали представители из других стран СНГ.

Институтом профессиональных бухгалтеров с участием специалистов Минфина были разработаны Положение об аттестации профессионального бухгалтера и Порядок проведения квалификационных экзаменов на аттестат профессионального бухгалтера, одобренные Межведомственной комиссией по реформирования бухгалтерского учёта и финансовой отчётности. Аттестация профессиональных бухгалтеров проводится Институтом профессиональных бухгалтеров с 1996 г., и по состоянию на 1 июня 1999 г. её прошли свыше 14 тысяч бухгалтеров. Целью указанных документов является подтверждение бухгалтерским сообществом профессионального уровня своих представителей, как это принято в большинстве развитых стран (в качестве примера можно привести известные международные сертификаты Certified Public Accountant, CPA и The Association of Chartered Certified Accountants, ACCA). Также Институтом разработан Кодекс профессиональной этики профессионального бухгалтера. Таким образом, в направлении кадрового обеспечения реформы достигнуты определённые успехи. В то же время следует отметить, что наблюдается значительное отставание в разработке программ обучения и переподготовки бухгалтерских кадров. Как правило, бухгалтеры-практики плохо представляют себе суть происходящих изменений. Это означает, что существует необходимость активнее вовлекать широкие круги бухгалтеров в обсуждение разрабатываемых документов, а также оказывать содействие при отстаивании своих профессиональных интересов.

6.3 ПРОБЛЕМЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ

Переход на международные стандарты финансовой отчётности нельзя рассматривать как единственную цель реформирования. В действительности реформа должна быть гораздо глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом хозяйственных отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полезной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний. Невозможность перехода на МСФО “в один день” обусловлена необходимостью осуществления целого комплекса взаимосвязанных мероприятий. Поэтому естественно, что в процессе реформирования будут возникать многочисленные сложности. Можно выделить ряд сложностей, препятствующих реформированию.

Неблагоприятная экономическая обстановка - международные стандарты рассчитаны на функционирование нормальной экономической среды, чему не в полной мере отвечает нынешняя ситуация в экономике. Особенную озабоченность вызывает кризис неплатежей и недостаток “живых” денег в экономике. Недостаточная законодательная база - так, например, из-за отсутствия следующих законов пока не представляется возможным принять ряд положений по бухгалтерскому учёту:

по нематериальным активам (третья часть Гражданского кодекса РФ)

по налоговым расчётам (вторая часть Налогового кодекса)

по реорганизации предприятий (ФЗ “Об унитарных предприятиях”)

Постоянное обновление МСФО - в последние несколько лет МСФО претерпевают серьёзные концептуальные изменения и по существу представляют нечто вроде “движущейся мишени”, попасть в которую - задача, нелёгкая даже для очень опытного стрелка. С одной стороны, необходимо своевременно адаптировать новые термины МСФО в российскую юридическую терминологию. С другой стороны, для того, чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов, в процессе их разработке Минфину необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки КМСФО.

Необходимость понижения в отдельных случаях статуса разрабатываемого документа - например, вместо Положения по доверительному управлению Минфин выпустил Указания по отражению в бухучёте операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества, т.е. вместо документа второго уровня был принят документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухучёта. То же самое произошло в отношении положения “Прибыль на акцию”.

Ориентация бухучёта на требования налоговых органов остаётся одним из главных препятствий на пути реформирования. Зачастую руководители предприятий опасаются, что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчётность у них не останется резерва для ухода от налогообложения. По мнению министра по налогам и сборам РФ А. Починка “нужно окончательно развести бухгалтерский учёт и налоговую отчётность. Пусть предприятия делают налоговую отчётность исходя из налоговых законов, и исключительно для целей налогообложения, а бухгалтерский учёт ведут исключительно в своих интересах. Тогда не возникнет дуализма учёта и появится возможность глубокого всестороннего анализа деятельности собственно предприятия”.

Отсутствие отраслевых указаний по применению новых правил бухгалтерского учёта - этот сложный момент связан с недостатками самих международных стандартов, к которым относят обобщённый характер МСФО и отсутствие подробных интерпретаций и конкретных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям. В ПБУ также приводится лишь общее описание методов учёта тех или иных операций, а прежняя практика, когда союзные министерства и ведомства разрабатывали на базе правил Минфина отраслевые указания, отсутствует. Данный пробел должен быть восполнен Институтом профессиональных бухгалтеров и другими объединениями бухгалтеров и аудиторов.

Таким образом, предстоит ещё много сделать для того, чтобы Россия полностью перешла на международную практику учёта. Важно, чтобы необходимость перехода была осознана как на уровне властей, так и среди бизнеса и бухгалтерского сообщества. В данном контексте можно положительно оценить слова М. Задорнова, что “в сфере структурных реформ переход на МСФО российское Правительство считает для себя приоритетным - не случайно, реформа системы бухгалтерского учёта и развитие зафиксированы в нашем плане внедрения структурных мер и в совместном заявлении с МВФ”.



ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В заключение важно отметить, что в случае полного перехода России на МСФО не следует ожидать, будто иностранные инвестиции рекой хлынут в Россию. Однако это будет важным шагом в процессе построения взаимного доверия между Россией и международным сообществом. Увеличение корпоративной прозрачности будет означать, что инвестиции станут менее рискованными для инвесторов, а значит, более дешевыми. Очевидно, что ни один национальный финансовый рынок не сможет нормально развиваться в отрыве от международного. По итогам первых двух лет реформы уже можно говорить об определённых как положительных результатах, так и о проблемах перехода. Тем не менее реформа будет реально закончена лишь, когда каждый бухгалтер будет профессионально владеть основами МСФО, а руководители компаний - действительно заинтересованы в предоставлении достоверной и объективной информации. Это означает, что более активно должна вестись работа по повышению квалификации бухгалтеров.

В числе других задач реформирования следует отметить необходимость окончательного разделения бухгалтерского учёта на финансовый, управленческий и налоговый, как это принято в международной практике. При этом финансовый анализ будет ориентирован на внешних пользователей (собственников, инвесторов, кредиторов, дебиторов и т.д.), управленческий учёт будет использоваться для систематизации затрат, принятия управленческих решений и планирования, а налоговый учёт - применяться для исчисления налогов. В то же время ещё раз следует подчеркнуть, что реформа бухгалтерского учёта должна осуществляться с учётом сложившихся национальных традиций, специфики экономического развития России, а не путём слепого копирования западного опыта.

Одним из важнейших факторов создания так называемой новой экономики была именно глобализация стандартов, и можно с уверенностью утверждать, что эта тенденция сохранится и в будущем. Нужно рассматривать международные стандарты финансовой отчётности, прежде всего, как эффективный инструментарий для выхода на международные рынки капитала, как новый комплексный подход в процессе формирования финансовой информации. Это особенно актуально на пороге 21 века, который предъявляет качественно новые требования к компаниям, желающим успешно конкурировать на международных рынках. Организации независимо от размеров и форм собственности придется решать следующую задачу: как остаться жизнеспособной на рынке. Это удастся сделать только в случае предоставления товара или услуги, имеющего дополнительную ценность для потребителя, причем в условиях динамично развивающейся конкуренции. Это подразумевает наличие гибкой организационной структуры, в частности, возможность приспосабливаться к ускоряющимся темпам изменений и циклам деловой активности, а также обрабатывать интенсивные потоки информации, денежных средств и т.п. Успешно функционирующая организация с гибкой структурой следующего столетия должна собирать, анализировать и обрабатывать данные потоки в реальном режиме времени. Переход на МСФО является важным первым шагом любой компании, стремящейся воспользоваться данными ресурсами и возможностями.

Пожалуй, главный вывод по первым итогам реформирования российской системы бухгалтерского учёта - наличие определённых положительных результатов. Весьма болезненный процесс трансформации бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями рыночной экономики потребовал прежде всего изменения отношения к профессии бухгалтера. Бухгалтер, ранее являвшийся одной из самых незаметных фигур, превращается в незаменимого советника руководителей предприятия, осваивая совершенно новые функции (такие как финансовый менеджмент, налоговое планирование и др.). Чрезвычайно важно, чтобы реформа продолжалась достигнутым темпами и приобретала законченный характер. Это особенно касается законодательной базы бухгалтерского учёта, где нужно решить одну из самых застарелых болезней регулирования учёта в России - бесконечный поток текущих инструкций, писем, указаний, которые нередко противоречат друг другу. В числе ещё одного из перспективных направлений реформы следует выделить необходимость более широко участия бизнеса в разработке новых стандартов учёта, что может быть достигнуто путём более активного вовлечения в процесс адаптации международных стандартов профессиональных объединений бухгалтеров.

Весьма положительно можно расценить недавнее заявление члена Европейской Комиссии по внутреннем рынку и налогообложению Ф. Болкештайна о том, что он будет рекомендовать МСФО к принятию для всех европейских компаний, присутствующих на рынках ценных бумаг. Это будет частью стратегии ЕС, направленной на построение единой транспарентной системы учёта на европейском рынке капитала. Значение этого шага, который, по всей вероятности, будет скоро реализован, трудно переоценить для России, традиционно ориентированной именно на европейские рынки.

Предполагается, что в 21 веке информация станет самым ценным ресурсом. В данном контексте финансовую информацию можно рассматривать как важнейший инструмент принятия хозяйственных решений, т.к. её качества зависит эффективность привлечения инвестиций. Хочется надеяться, что российские предприятия будут рассматриваться на внешних рынках в качестве равноправных партнёров и в полной мере использовать широкие возможности, предлагаемые международными рынками капитала.



СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики от от 14 января 1992 г.

Постановление Правительства от 6 марта 1998 г. № 283 “Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности”

Артёменко В.Г., Беленгир М.В,, “Финансовый анализ”, “Дело и сервис”, 1999

Бернстайн Л.А,, “Анализ финансовой отчётности”, Москва, “Финансы и статистика”, 1996

“Использование зарубежного опыта в условиях перехода России на международные стандарты в области учёта и статистики”, Сборник научных трудов кафедры учёта, статистики и аудита, п/р Н.Е. Григорчук, МГИМО (У), Москва, 1998

Карлин Т.П., Макмин А.Р.,III, “Анализ финансовых отчётов (на основе GAAP)”, Москва, “Инфра-М”, 1999

Качалин В.В., “Финансовый учёт и отчётность в соответствии со стандартами GAAP”, Москва, “Дело”, 2000

Ковалёв В.В., “Введение в финансовый менеджмент”, Москва, “Финансы и статистика”, 2000

Кондраков Н.П., Краснова Л.П,, “Принципы бухгалтерского учёта”, Москва, “ФБК Пресс”, 1997

“Международные стандарты финансовой отчётности”, Москва, “Аскери-АССА”, 1999

Михалкевич А.П., “Бухгалтерский учёт на предприятиях зарубежных стран”, Минск, “ООО Митанта”, 1998

Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г., “Учёт: международная перспектива”, Москва, “Финансы и статистика”, 1999

Палий В.Ф,, “Комментарии к международным стандартам финансовой отчётности”, Москва, “Аскери-АССА”, 1999

Панков Д.А., “Бухгалтерский учёт и анализ в зарубежных странах”, Минск, “Экоперспектива”, 1998

“Правовые основы бухгалтерского учёта и аудиторской деятельности”, Москва, “Юристъ”, 1999

Пучкова С.И., Новодворский В.Д., “Консолидированная отчётность”, Москва, “Инфра-М”, 1999

Райс Э., “Бухгалтерский учёт и отчётность без проблем”, Москва, “Инфра-М”, 1997

Соловьева О.В., “Зарубежные стандарты учёта и отчётности”, Москва, “Аналитика-Пресс”, 1998

Стаханов А. Ю., “Бухгалтерский баланс - международный и российский стандарты”, “Бизнес - информ”, Москва, 1999

Стуков С.А., Стуков Л.С,, “Международная стандартизация и гармонизация учёта и отчётности”, Москва, “Бухгалтерский учёт”, 1998

Терехова В.А. “Международные стандарты бухгалтерского учёта в российской практике”, Москва, “Перспектива”, 1999

Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С., “Финансы предприятий”, Москва, “Инфра-М”, 1999

Ануфриев В.Е., “О реформировании российской системы бухгалтерского учёта и отчётности”, “Бухгалтерский учёт”, №8, 1998

Бакаев А.С., “Бухгалтерское сообщество и программа реформирования бухгалтерского учёта”, “Бухгалтерский учёт”, №8, 1998

Бакаев А.С., “Программа реформирования бухгалтерского учёта: проблемы её выполнения”, “Бухгалтерский учёт”, №8, 1999

Бакаев А.С., “Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности”, “Бухгалтерский учёт”, № 7, 2000

Кирьянова З.В., Одинушкина Е.В., “Как трансформировать российскую отчётность в соответствии с GAAP”, “Бухгалтерский учёт”, №3, 1998

Ковалёв В.В,, “Стандартизация бухгалтерского учёта: международный аспект”, “Бухгалтерский учёт”, №11, 1997

Кожинов В.Я., “Перевод российского бухгалтерского учёта в систему международных стандартов”, “Финансовый бизнес”, № 1-2, 1999

Макаревич М.Э., “Некоторые вопросы трансформации финансовой отчётности в соответствии с МСФО”, “Бухгалтерский учёт”, №9, 2000

Новикова М.В., “Отчёт о движении денежных средств”, “Бухгалтерский учёт”, №1, 1999

“О реформировании бухгалтерского учёта в России”, “Бухгалтерский учёт”, №5, 1998

Палий В.Ф,, “Бухгалтерский учёт в России и международные стандарты”, “Бухгалтерский учёт”, №8, 1997

Панина Т.Г., “Подготовка и предоставление информации в финансовой отчётности”, “Бухгалтерский учёт”, №4, 1998

Соловьева О.В., “Концептуальные основы финансовой отчётности”, “Бухгалтерский учёт”, №7, 1998