Способи і прийоми проведення аудиту

Додаткову документацію рекомендується оформлювати за такими розділами: «Аудиторський звіт», «Звіт про проведення аудиту», «Звіт за результатами проведення аудиту», «Аналітичний огляд», «Експертний огляд», «Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки», «Лист-інформування клієнта». Аудитор може не посилатись у висновку на додаткову документацію в тому випадку, якщо, викладене в ній, не є настільки суттєвим, щоб впливати на зміст аудиторського висновку.

Аудитор самостійно визначає необхідний зміст та форму викладеної додаткової документації.

Огляд документів.

Документальне оформлення аудиту вважається однією із найважливіших умов кваліфікованого проведення. Важко уявити бухгалтера, який за відсутності первинних документів складає баланс підприємства. І якщо навіть таке станеться, то достовірність складеного ним звіту буде викликати сумніви. Для аудитора, який складає аудиторський висновок та звіт за результатами проведеного аудиту, робочі документи з детальним описом планування перевірки, її ходу, аналізу системи внутрішнього контролю і обліку, висновки за результатами перевірки окремих розділів контролю і обліку, що підтверджують їх, - такі ж первинні документи, без яких підготовка достовірного звіту (висновку) неможлива. Робоча документація дає змогу аналізувати дії аудиторів і, отже, організувати як внутрішній, так і зовнішній контроль якості їх роботи. Контроль якості аудиту насамперед може здійснюватись на основі аналізу і оцінки створеної в ході аудиту робочої документації.

Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації - робочої та підсумкової.

Аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийнятих рішень по результатах проведеної аудиторської перевірки, і які в свою чергу будуть покладені в основу аудиторського висновку.

Робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які здійснюють під час проведення аудиторської перевірки. У робочу документацію включається інформація, яка, на думку аудитора, є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена і вигляді стандартних форм і таблиць на папері, або зафіксована на електронних носіях інформації або на кіно чи відео плівку.

Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль над процесом її проведення, в ній реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов'язковим компонентом підсумкової документації.

Суть робочих документів, їх зміст, форма, володіння та порядок зберігання викладені в нормативі 6 «Документальне оформлення аудиторської перевірки».

Основним призначенням робочих документів вважають: розробку плану перевірки; підтвердження виконання плану перевірки; організацію оперативного управління процесом перевірки; створення основи для визначення ефективності виконаної роботи кожним аудитором; оцінку адекватності поточних методів аудиту, які використовуються, по відношенню до чинного господарського законодавства.

Зміст робочої документації значною мірою є питанням професійного судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідності документувати кожне спостереження або обстеження.

Робочі документи необхідно професійно та грамотно оформляти. Оформлення документів здійснюється так, щоб забезпечити доступність для прочитання та усвідомлення змісту. Конкретні форми робочих документів визначаються аудиторами (аудиторськими фірмами) з урахуванням специфіки окремих питань аудиту. Оскільки використання стандартних форм робочої документації позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи, необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдині форми ведення робочої документації. Доцільно використовувати в якості робочої документації матеріал, підготовлений клієнтом. Це прискорює процес оформлення робочої документації. У таких випадках аудиторові необхідно переконатися в тому, що ці матеріали відповідають справжньому стану справ і перевірити їх ретельність та правильність. Бажано до початку перевірки попросити клієнта підготувати необхідні матеріали для використання їх в якості аудиторської документації.

Правильне оформлення документів є не менш важливим, ніж фактичний зміст.

Но-перше - якщо всі етапи аудиту правильно і своєчасно задокументовані, аудитор може пред'явити необхідні докази своєї правоти у випадку виникнення судових розглядів.

По-друге - відповідне документування дозволяє скласти більш повне уявлення щодо проведеної роботи, забезпечити ефективний контроль з боку менеджерів і партнерів за роботою спеціалістів аудиторської фірми, а також дозволяє зробити правильні висновки щодо діяльності клієнта протягом всіх стадій аудиту.

По-третє - правильне документування аудиту допомагає оперативно використовувати свідчення попередніх перевірок, документи, сформовані іншими спеціалістами.

Вимоги щодо оформлення робочих документів:

- на першій сторінці кожного робочого документа повинно бути вказано найменування аудиторської фірми, яка провела аудит, найменування підприємства-клієнта, номер і дата укладання договору, згідно з яким здійснюється аудит;

- кожний робочий документ повинен мати назву, наприклад: «Аудит обліку основних засобів», «Аудит проведення інвентаризації» тощо;

- кожний робочий документ повинен мати свій номерний індекс.

Робочі документи індексують за допомогою різноманітних систем, як буквенних, так і цифрових, або різних сполучень цих систем:

- сторінки кожного робочого документа повинні бути пронумеровані;

- в кінці кожного робочого документа вказується прізвище аудитора, який заповнив цей документ, проставляються його підпис і дата (або період) заповнення документа.

Робочі документи звичайно включають:

- інформацію, що стосується юридичної та організаційної структури підприємства;

- необхідні витяги або копії юридичних документів, угод і протоколів;

- інформацію про сфери діяльності підприємства, технологічну та структурну системи його функціонування;

- відображення вивчення та оцінки систем обліку та внутрішнього контролю;

- документація про планування аудиту;

- аналіз операцій та залишків по рахунках;

- аналіз важливих показників та тенденцій;

- відображення суті, термінів і масштабу виконання аудиторських процедур та їх результатів;

- вказівки до конкретних осіб, які виконували аудиторські процедури, та час виконання;

- висновки сторонніх аудиторів або експертів, яких залучили до аудиту окремих конкретних питань;

- листування з клієнтом за окремими питаннями, якщо таке має місце, або копії бесід (усних обговорень);

- копії листів з третіми особами, копії фінансових звітів клієнта в разі потреби;

- опис відповідей клієнту за різноманітними запитаннями в ході проведення аудиту;

- висновки, зроблені аудитором, за різноманітними аспектами аудиту, в тому числі винятки і надзвичайні моменти, якщо такі мали місце, розкриті в ході аудиторських процедур, та те, як вони були вирішені, а також достатнє розкриття низки фактів і міркувань щодо цих висновків.

Практика вказує, що більшість вітчизняних аудиторів відноситься до документування перевірки як до «побічного явища», яке обтяжує їх роботу.

Вимоги до робочих документів:

- повинні містити опис усіх важливих моментів і обставин, з якими аудитору доводиться мати справу під час проведення аудиту.

- повинні бути достатньо повними та докладними, щоб дати змогу досвідченому аудитору, який не мав зв'язку з попереднім аудитором, визначити на їх основі, яка робота була проведена, та обґрунтувати зроблені висновки. Робочу документацію слід скласти в міру просування процесу аудиту з тим, щоб деталі та проблеми не були випущені.

Робочі документи складаються в довільній формі. В них повинна міститися необхідна довідка інформація про клієнта, короткий опис роботи, яка виконується. Також необхідно зазначити: метод проведення перевірки - суцільна чи вибіркова, або обсяг перевіреної документації; зауваження по результатах перевірки; перелік первинних та інших документів, що не були подані до перевірки; інші виявлені невідповідності чинному законодавству; думку аудитора щодо способу усунення знайдених недоліків; інші рекомендації щодо поліпшення господарсько-фінансової діяльності клієнта.

Крім того, в робочих документах повинні знайти відображення: опис системи внутрішньогосподарського контролю клієнта; програма аудиту, а також результати аудиту за минулий рік.

Склад, кількість і зміст документів, які входять до робочої документації аудиту, визначаються аудиторською фірмою самостійно.

Документи, які входять до складу робочо документації аудиту, як правило, повинні мати наступні реквізити:

- найменування підприємства;

- найменування економічного суб'єкта, в якого проводиться аудит;

- перод, за який проводиться аудит;

- дату виконання аудиторської процедури або складання документа;

- зміст документа;

- особистий підпис особи, яка складала або перевірила документ;

- дату перевірки документа;

- посилання на джерело свідчень, включених в документ.

Якщо в робочій документації використовуються умовні позначення, то вони повинні бути пояснені.

Підсумовуючи, можна сказати, що робочі документи повинні містити такі відомості:

- методику, що застосовувалась;

- використані тести;

- одержану інформацію;

- висновки.

Вивчивши проблеми роботи аудиторських фірм, вимог міжнародних та національних стандартів аудиту, можна запропонувати один з можливих найбільш узагальнених варіантів переліку робочих документів і на його основі розробляти форми документів, що відповідали б методичним підходам кожної аудиторської фірми.

Рекомендований перелік робочих документів

1. Інформація, що стосується юридичної і організаційної структури підприємства.

2. Витяги чи копії засновницьких та інших юридичних документів клієнта (статут, засновницький договір, свідоцтво про державну реєстрацію, статистичні коди, угоди, контракти, протоколи).

3. Інформація про сферу діяльності, економічне та юридичне середовище, в якому діє економічний суб'єкт.

4. Документація з планування аудиту, яка включає програми аудиту та зміни до них.

5. Записи про вивчення і оцінку систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю (описи, анкети опитування, схеми документообігу чи їх комбінації).

6. Документація про оцінку внутрішнього ризику, ризику внутрішнього контролю, ризику не виявлення.

7. Документація перевірки господарських операцій та залишків за рахунками:

- касових операцій;

- банківських та розрахункових операцій;

- наявності та руху виробничих запасів, готової продукції;

- наявності та руху основних засобів;

- витрат на виробництво продукції;

- реалізації та фінансових результатів;

- фондів та резервів;

- інвестиції;

- праці та її оплати.

8. Документи з аналізу важливих показників і тенденцій розвитку підприємства.

9. Записи щодо характеру, дати проведення і обсягу проведених аудиторських процедур та їх результатів.

10. Відомості про те, хто і коли виконував аудиторські процедури.

11. Докази того, що виконана асистентами робота була перевірена і проаналізована аудитором.

12. Копії листувань з іншими аудиторськими організаціями, експертами та іншими третіми особами стосовно аудиту економічного суб'єкта.

13. Звіти та листи-повідомлення для керівництва.

14. Копії листів чи записи обговорень під час зустрічей з економічним суб'єктом щодо питань, які виникли в процесі аудиту, включаючи умови проведення аудиту і суттєві недоліки внутрішнього контролю.

15. Копії фінансових звітів клієнта.

16. Документи, що відображають коригування звітності, усунення помилок та порушень.

17. Висновки аудитора за результатами аудиту, в тому числі надзвичайні моменти та як вони були розкриті під час перевірки.

18. Аудиторський висновок (аудиторський звіт).

У запропонованому переліку робочих документів не наводяться договір на надання аудиторських послуг та акт приймання-здавання виконаних робіт, ці документи є обов'язковими та офіційними. Договір, акт приймання-здавання виконаних робіт та аудиторський висновок (звіт) повинні зберігатися в окремому сейфі, до якого мають доступ лише керівники аудиторської фірми чи обмежене коло осіб. Такий підхід зумовлений тим, що зазначені документи містять комерційну інформацію, а також мають важливе юридичне значення, їх втрата чи заміна неприпустима. Інші робочі документи мають знаходитись у такому місті, щоб ними могли користуватись аудитор та інші працівники аудиторської фірми.

4. Прийом документального контролю

В залежності від змісту господарських операцій, що здійснюються на підприємстві, застосовують різні методичні прийоми їх контролю.

Прийом контролю - це якісно однорідна контрольна дія аудитора чи ревізора, спрямована на виявлення ступеню дотримання певних нормативних положень суб'єктом господарювання.

Прийом господарського контролю є важливими складовими частинами процесу контролю, при цьому вони поділяються на документальні і фактичні.

Прийоми документального контролю застосовують до бухгалтерських документів, записів в облікових регістрах, даних звітів і балансів, до статистичних та оперативних матеріалів. Об'єктом документального контролю є інформація, що характеризує здійснені господарські процеси.

Формальна перевірка передбачає встановлення правильності здійснених виправлень в документах, перевірку наявності і достовірності тих реквізитів, які передбачені для даного типу документів. Їх застосовують з метою виявлення фактів підробки та дописувань в них, виправлення цифрових даних та зміни реквізитів.

Арифметична перевірка здійснюється шляхом перерахунку результатів таксування, загальних підсумків, узгодження нарахувань і утримань тощо з метою визначення правильності підрахунків та виявлення зловживань і крадіжок, що приховані за неправильними арифметичними діями. Такою перевіркою встановлюються випадки викривлення собівартості продукції, сировини і матеріалів, обсягів будівельно-монтажних робіт тощо.

Нормативно-правова перевірка полягає у вивченні господарських операцій з точки зору їх відповідності різним нормативним актам, інструкціям, стандартам, положенням, чинним законам. Сутність та межі такої перевірки багато в чому залежать від типу операцій, що перевіряються - нарахування і виплата заробітної плати, списання витрат на собівартість продукції (робіт, послуг), застосування норм природного убутку тощо.

Зустрічна перевірка документів здійснюється шляхом порівняння:

- даних різних примірників документів;

- документів, що відносяться до однієї і тієї ж або різних взаємопов'язаних господарських операцій та знаходяться в різних підрозділах підприємства;

- на інших підприємствах, з метою виявлення фіктивних документів та фактично не здійснених операцій не оприбуткованих матеріалів, привласнення грошових коштів, описаних не за призначенням тощо.

Проведення зустрічної перевірки дозволяє виявити такі зловживання, за яких двосторонні операції отримують різне відображення у кожної із сторін, зокрема: неоприбутковані отримані від постачальників запаси, а також грошові кошти, що надійшли на поточний рахунок; привласнення виручки, яка здається в банк; завищення цін у видаткових документах; наявність безтоварних операцій тощо. Такі зловживання приховуються шляхом виправлення даних в окремих примірниках документів, складанням нових неправдивих документів, неправильного відображення чи не відображення взагалі в документах та в облікових регістрах операцій, які насправді були здійснені.

На відміну від зустрічної перевірки при застосуванні прийомів взаємного контролю порівнюються різні за своїм характером документи і облікові дані, в яких знайшли відображення різні аспекти однієї і тієї ж, або декількох взаємопов'язаних операцій. Так, порівнюються прибутково-видаткові документи, що безпосередньо фіксують рух товарно-матеріальних запасів з даними про тару, в якій вони перевозились; дані бухгалтерського і оперативного обліку, а також бухгалтерські документи - з перепустками на вивіз продукції; дані первинних документів - з даними облікових регістрів; перевіряється взаємозв'язок між кореспондуючими рахунками тощо.

При проведенні взаємної перевірки виявляються ознаки безтоварних і безгрошових операцій; наявності та реалізації сторонніх товарів; створення неврахованих лишків матеріалів, готової продукції, товарів, грошей; необґрунтованого нарахування заробітної плати, а також ознаки розкрадання і зловживання, що приховуються шляхом внесення до облікових регістрів записів, які не підтверджуються документами, і складанням неправдивих бухгалтерських проводок тощо.

Експертну перевірку застосовують при дослідженні документів, господарських операцій, якості виконаних робіт. Вона здійснюється спеціалістами різних галузей знань за дорученням аудитора, ревізора. Експерт покликаний дати правову, достовірну та об'єктивну оцінку, яка залежить від наданих йому матеріалів, правильного формування поставлених йому питань. За результатами експертної перевірки складається висновок експерта з повними та конкретними відповідями на питання, поставлені аудитором.

Зміст контрольного порівняння полягає в перевірці кількісної інформації про рух однорідних запасів за між інвентаризаційний період, шляхом додавання до залишку товару на початок інвентаризаційного періоду кількості товарів, які надійшли за період, що перевіряється, і відніманням документованого втручання. Отриманий результат є максимально можливим залишком товарів на кінець періоду, оскільки він визначений без урахування продажу товарів на кінець періоду. Одержаний залишок порівнюється із залишком, що зазначений в інвентаризаційному описі. Перевищення фактичного залишку над максимально можливим свідчить про наявність лишків, які є ознаками можливих зловживань.

Таким чином, цей методичний прийом документального контролю дозволяє виявити протиріччя в обліковій інформації, які є ознаками можливих зловживань або суттєвих недоліків у роботі матеріально відповідальних осіб або членів інвентаризаційних комісії, приписки матеріальних запасів в інвентаризаційних описах: недооприбуткування частини запасів, що надходять на підприємство; надлишкове списання частини запасів під виглядом документованих витрат; неправомірного оформлення пересортування; заниження цін на отримані товари; завищення цін на товари, що відпускаються та списуються тощо.

Контрольне порівняння зазвичай проводиться на підприємствах роздрібної торгівлі та інших галузей діяльності, де практикується тільки сумовий облік.

Відновлення кількісно-сумового обліку полягає в тому, що за первинними документами в хронологічній послідовності відтворюється надходження та витрачання запасів за кожним артикулом, видом або типовим розміром. Результати відновлення кількісно-сумового обліку дають можливість аналізувати рух запасів за певний період часу, викривати випадки приховування недостач дорогих товарів шляхом заміни їх дешевими тощо.

5. Прийоми фактичного контролю

Правильність здійснення багатьох господарських операцій не завжди можна перевірити за допомогою прийомів документального контролю. Часто виникає необхідність провести перевірку наявності грошових коштів, запасів основних засобів та інших активів в натурі. З цією метою разом з прийомами документального контролю в ході аудиту застосовуються прийоми фактичного контролю.

Лабораторні аналізи проводять на вимогу аудитора, ревізора, коли визначити якісні ознаки сировини, матеріалів, готових виробів, виконаних будівельно-монтажних і ремонтних робіт іншими прийомами контролю не можливо.

В якості самостійного методичного прийому фактичного контролю можна розглядати і лабораторний аналіз якості сировини і матеріалів, товарів і готової продукції, інших товарно-матеріальних запасів. Метою такої перевірки є уточнення їх суттєвих характеристик і отримання на цій основі якісно нової інформації.

Взяття проб або зразків здійснюється з участю аудитора чи ревізора та оформлюється актом за підписами всіх присутніх. Результати лабораторного аналізу у вигляді відповідного документу додаються до акту ревізії.

Перевірка операцій в натурі - має за мету впевнитися в здійснені операцій з придбання активів, в правдивості складання актів на введення об'єктів в експлуатацію після закінчення їх будівництва або капітального ремонту, в наявності активів, прийнятих на відповідальне зберігання.

Контрольне придбання дозволяє визначити правильність і законність відпуску товарів покупцям, розрахунків з ними в умовах безпосереднього здійснення таких господарських операцій. Контрольне придбання покликане сприяти виявленню і документальній фіксації фактів обману покупців, порушення продавцями ліцензійних правил торгівлі тощо.

Раптовість проведення контрольного придбання настільки важлива, що на відміну від обстеження її завжди організують і практикують без отримання попередньої згоди на те зі сторони адміністрації господарюючого суб'єкта; її представника частіше за все запрошують на місце перевірки тільки після того, як придбання оголошене контролюючою особою. Проте, це не виключає можливість такої нетипової ситуації, при якій контрольне придбання здійснюється аудитором, ревізором або іншими покупцями не тільки з попередньої згоди адміністрації об'єкту, що перевіряється, але за її прямим дорученням.

Контрольне придбання повинно здійснюватися з дотриманням наступних правил:

- груповий (колективний) метод перевірки, тобто її проведення не однією людиною, а групою з 2-4 чоловік;

- попереднє спостереження за тим, які навички роботи продавців за відпуском товару і які - касирів-контролерів за розрахунками з покупцями, як саме працівники дотримуються правил торгівлі, які порушення правил ними зазвичай допускаються;

- перевірці повинні підлягати не тільки фактично відпущені, але і вже розфасовані, підготовлені до відпуску товари, що знаходяться в торговельній залі;

- документальне оформлення факту контрольного придбання, на раніше підготовлених для цього бланках.

Результати контрольного придбання документально оформлюють актом з висвітленням фактів, що мають відношення до справи, подробиць обману покупців. В ході цього оформлення у відповідних винних осіб вимагають письмового пояснення.

Контрольний обмір виконаних будівельних, монтажних і ремонтних робіт проводиться безпосередньо на об'єкті і дозволяє встановити фактичний обсяг і вартість виконаних робіт, перевірити правильність їх відображення в актах приймання робіт і нарядах робітників, а також правильність списання матеріалів на проведення цих робіт.

Результати контрольного обміру заносяться до відомості перерахунку вартості робіт до акту контрольного обміру, що попередньо готується на підставі документів за рахунками замовників.

Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво (експеримент) проводять в таких же умовах, в такому ж порядку і в такій же технологічній послідовності, в якій зазвичай здійснюються аналогічні процеси з метою визначення достовірності чинних норм і нормативів витрат сировини і матеріалів на виробництво продукції або обсягів будівельно-монтажних робіт. За допомогою контрольного запуску виявляються: факти застосування застарілих норм, в результаті чого в цехах і на складі утворюються невраховані лишки сировини і матеріалів; випадки зменшення норм часу і розцінок на виконувані роботи; неправильність розрахунків ефективності, прийнятих за основу при виплаті грошових винагород по впровадженню нової техніки; дійсний стан справ.

Результати контрольного запуску сировини і матеріалів у виробництво оформляються проміжним актом, в якому зазначається склад комісії, характеристика сировини і матеріалів, кількість зворотних і кінцевих відходів, нормативні витрати матеріалу та відхилень від норм, фактичний вихід готової продукції, деталей та напівфабрикатів. Ці дані в подальшому вивчаються і відображаються в аудиторському висновку, загальному акті ревізії.

Контрольне приймання продукції за якістю і кількістю слід проводити при визначенні достовірності даних відділу технічного контролю в кількості і якості продукції. Цей прийом перевірки доцільно використовувати у випадках виявлення приписок за даними про відпуск та реалізацію продукції, для перевірки сигналів про розкрадання сировини, матеріалів, деталей, напівфабрикатів, готової продукції, правильного нарахування зарплати працівникам тощо.

Отримання письмових пояснень як особливий методичний прийом фактичного контролю практикується досить часто: при інвентаризації, обстеженні, контрольному придбанні, випуску контрольної партії продукції і контрольному запуску сировини у виробництво і лабораторному аналізі якості товарів, сировини і матеріалів, готової продукції тощо.

Аудитор, ревізор може одержати усні чи письмові пояснення довідки від будь-яких працівників підприємства, що перевіряється, з питань, що виникають в ході дослідження. Крім окремих осіб, якщо в цьому виникає необхідність, аудитор може звертатися за довідками до різних організацій. Пояснення допомагають перевірити достовірність даних, відображених в документах, виявити підробки, встановити події та їх учасників, що дійсно мають місце тощо.

Отже, використання системи прийомів документального і фактичного контролю складає основу методу господарського контролю, розкриває його специфічність та комплексний характер.

6. Спеціальні прийоми дослідження фактів дійсності

Важлива мета пізнання в аудиті - отримання об'єктивної істини про господарські явища, що вивчаються. Процес пізнання полягає в ретельному вивченні здійснених операцій через дослідження фактів минулого. Він здійснюється на підставі всезагального наукового методу пізнання - діалектичної логіки і теорії відображення.

Жодна здійснена на підприємстві операція на зникає безслідно, а обов'язково відображається у відповідних документах. Саме тут яскраво проявляється дія закону всезагального взаємозв'язку явищ та загальної властивості відображення матеріального світу. Це дає можливість через певний час встановити законність, достовірність та доцільність здійснених операцій.

В аудиті важливо чітко розрізняти два різних поняття: вивчення господарських операцій, тобто процес встановлення законності, доцільності та достовірності операцій, і вивчення виявлених (передбачуваних) порушень, тобто процес збирання доказів, визначення розміру збитку, встановлення винних та відшкодування матеріальної шкоди.

Специфіка пізнання в контролі базується на основних законах діалектичної логіки, яка вимагає:

- правильного розуміння мети і функцій аудиту в боротьбі з господарськими порушеннями та попередженнями марнотратства, розкрадань і безгосподарності, з обов'язковим об'єктивним дослідженням питань в межах своєї компетентності;

- всебічного вивчення внутрішніх та зовнішніх зв'язків операцій, що перевіряються. Аудитор та ревізор не повинні обмежуватися з'ясуванням лише окремих сторін операції, що ними вивчаються, акцентувати увагу на окремих зв'язках, що узгоджується з їх версіями, та будувати на них свої висновки. Вони повинні об'єктивно вивчати всі суттєві обставини, які мають значення для даної операції, і будувати свої висновки на підставі сукупності зібраних по кожному факту документальних доказів;

- вивчення операцій в розвитку, саморусі та зміні, тобто аудитор і ревізор повинні з'ясовувати кожен факт порушення від його появи до завершення, виявлення причин та умов, що сприяють здійсненню порушень, збирання необхідних доказів.

Висновки аудитора про факти порушень є істинними в тому випадку, якщо вони ґрунтуються на реальних доказах, підтверджених документально. Встановити об'єктивну істину - означає забезпечити всі документальні докази та здійснити опис виявлених фактів у відповідності до визначених питань. Якщо ця умова відсутня - це означає, що істина не встановлена та приймати рішення за матеріалами такої перевірки неможливо. Встановлення істини в ході аудиту - це не формальна вимога, а проведення їх у відповідності з властивими їм функціями та завданнями,

Інший критерій визначення істини в аудиті - філософський. За його допомогою аудитор, яки має добру теоретичну підготовку, завжди може визначити, чи знаходиться операція, що вивчається, в істотному і необхідному зв'язку з іншими, чи ці операції майже не пов'язані між собою. Таким шляхом можна правильно вирішити питання щодо встановлення меж дослідження встановлених аудитом фактів. Цінність цього критерію визначається його гнучкістю - він дає контролеру свободу дій, надає широке поле для застосування відомих йому способів і прийомів контролю.

Одним із способів встановлення об'єктивної істини в аудиті є мислення контролера у формі аудиторських версій. Саме вони представляють собою засіб виявлення і документального доказу об'єктивної істини.

Аудиторська версія - самостійний, спеціальний прийом вивчення операцій, що застосовується аудитором для пізнання та обґрунтування об'єктивної істини, і полягає в логічному обґрунтуванні припущення про зовнішні та внутрішні зв'язки в операції, що вивчається, про характер та сутність взаємовідносин між операціями.

Аудитору практично ніколи не відомий факт порушення. Він, оглядаючи документи, облікові регістри, вивчаючи операції на підставі спеціальних знань натрапляють на події, що викликають у них сумніви. Це і є припущення, що тут здійснено порушення. Склавши на підставі огляду документу першу пробну версію, аудитор складає наступні, послідовна перевірка яких підтверджує або заперечує первісну. Таким чином, перевірка будь-якої сумнівної операції в аудиті - це і є припущення, тобто перша версія про будь-яке порушення, яка вимагає ретельного формулювання, обґрунтування та можливості перевірки.

Важливим для аудитора є вміння скласти початкову версію. Вона, як правило, виникає миттєво і пов'язана з отриманням первинної інформації про події в ході огляду документів та аналізу змісту операцій на підставі досвіду контролера, його теоретичної підготовки, знань правил обліку, організації фінансів, технології виробництва тощо.

Аудиторські версії тісно переплітаються з принципами аудиту, їх цілями та функціями, науковою класифікацією операцій та документів.

Процес побудови версій складається з наступних стадій пізнавального процесу:

- загальне ознайомлення з об'єктом пізнання;

- ознайомлення з джерелами його документального відображення;

- визначення взаємного зв'язку даного об'єкту з іншими.

Типова схема перевірки версії наступна: варіант версії > перевірка відповідними способами > відбір за результатами > висновок.

Пропозиції, які містяться у версії, носять імовірний характер. Але сама їх імовірність повинна бути реальною, тобто повинна існувати можливість обґрунтування імовірності висунутого припущення. Якщо припущення в ході вивчення операції підтверджується, то відбувається перетворення імовірного знання на достовірне.

Висновок

За умов ринкової економіки і різноманітності форм постала необхідність удосконалення функцій управління процесом виробництва, що викликало потребу створення аудиту.

Аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству.

Із визначенням необхідних ознак і вибором критеріїв аудиторської оцінки фінансово-господарської діяльності підприємств аудитору потрібно здійснити вибір тих чи інших, найбільш підходящих методів або методичних підходів вивчення матеріалів про стан такої діяльності та обробки сформованої інформації. До вибору методів слід ставитися з особливою обережністю, оскільки неправильне їх застосування може призвести до неправильних, необ'єктивних оцінок, висновків.

Методологію аудиту слід розуміти як науково обґрунтовану, логічно структуровану організацію системного визначення й використання сукупності загальнонаукових і прикладних методів та методичних прийомів проведення фінансово-господарського контролю підприємницької діяльності, формування інформації, яка відображає його результати та придатна для системи управління цією діяльністю.

Правові засади здійснення аудиту, спрямованого на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника, визначають: Закон України «Про аудиторську діяльність», Національні нормативи аудиту, Кодекс професійної етики аудиторів України, інші законодавчі та нормативні акти України. Положення Закону чинні на території України й поширюються на всі господарчі суб'єкти залежно від форм власності та видів діяльності. У випадках, якщо міжнародним договором, в якому бере участь Україна, встановлено інші правила, ніж ті, що містить Закон, то застосовуються правила міжнародного договору.

Документальне оформлення аудиту вважається однією із найважливіших умов кваліфікованого проведення. Важко уявити бухгалтера, який за відсутності первинних документів складає баланс підприємства. І якщо навіть таке станеться, то достовірність складеного ним звіту буде викликати сумніви. Для аудитора, який складає аудиторський висновок та звіт за результатами проведеного аудиту, робочі документи з детальним описом планування перевірки, її ходу, аналізу системи внутрішнього контролю і обліку, висновки за результатами перевірки окремих розділів контролю і обліку, що підтверджують їх, - такі ж первинні документи, без яких підготовка достовірного звіту (висновку) неможлива. Робоча документація дає змогу аналізувати дії аудиторів і, отже, організувати як внутрішній, так і зовнішній контроль якості їх роботи. Контроль якості аудиту насамперед може здійснюватись на основі аналізу і оцінки створеної в ході аудиту робочої документації.

Прийом господарського контролю є важливими складовими частинами процесу контролю, при цьому вони поділяються на документальні і фактичні.

Прийоми документального контролю застосовують до бухгалтерських документів, записів в облікових регістрах, даних звітів і балансів, до статистичних та оперативних матеріалів.

Правильність здійснення багатьох господарських операцій не завжди можна перевірити за допомогою прийомів документального контролю. Часто виникає необхідність провести перевірку наявності грошових коштів, запасів основних засобів та інших активів в натурі. З цією метою разом з прийомами документального контролю в ході аудиту застосовуються прийоми фактичного контролю.

Для практичної роботи аудитора знання загального переліку та визначення суті методів і прийомів проведення аудиту недостатньо. Він повинен знати, як конкретні методи й прийоми доцільно використовувати для вивчення й оцінки звітності, стану обліку або іншого напрямку перевірки за визначеними ознаками й критеріями.

Взагалі, правильність вибору методів і методичних прийомів аудиту за ознаками й критеріями по об'єктах перевірки й найбільше ефективних із них є проблемою окремих етапів чи стадій проведення аудиту, а також його об'єктів перевірки: активів, капіталу, інвестицій, оплати праці, отримання прибутку тощо.

Використана література

1. Аудит: учеб. для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, и др. --2-е изд., перер. и доп .-- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.-- 655с.

2. Баришников Н.П. Организания и методика проведения общего аудита: Изд.5-е ,перер. и доп.-- М.:Изд. дом “Филинь”, Рилант, 2000.-- 656с.

3. Бутинець Ф.Ф. Аудит: Підр.для студ.-- 2-е вид. Перер. і доп. -Жит.: ПП., “РУТА” , 2002,-- 672с.

4. Давидов Г.М. Аудит:Навч. посіб.-- 3-те вид., стер.-- К.: Т-во “Знання”, КОО, 2002, -- 363с.

5. Дорош Н.І. Аудит: методичне і орг-ція, -- К.: Т-во ”Знання”, КОО, 2001.--402 с.

6. Зубілевіч С.Я, Голов С.Ф. Основи аудиту. -- К.: Либідь, 1996.-- 267с.

7. Кулаковсько Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: навч. посіб. для студ.-- Львів: Піча Ю.В; К.: ”Каравелла”, Львів: ”Новий-Світ-2000”, 2002. -- 504с.

8.Пупко Г.М. Аудит и ревизия: Учеб. пособ.-- Мн.: Мисанта, 2002. -- 429с

9. Рудницкий В.С. Методологія і організация аудиту.-- Т. “Світ”,1998.-- 267с.

10. Скобара В.В. Аудит: методология и организация.-- М. “Дело и сервис”, 1998г.-- 576с.

11. Усач Б.Ф. Аудит: Навч. посіб.-- К.: Знання-Прес, 2002.-- 233 с.

12. В. Шилин “Сравнение национальных и международных методологических и организационних принципов аудита” // Бухгалтерский учет и аудит, №2, 2002.-- ст. 40

Додаток А

Таблиця 1. Приблизний перелік робочої документації аудитора

№ з/п	Назва документа або розділу по якому оформляються документи	Джерело інформації
1	2	3
Розділ І. Документи по організації аудиту
1.1	Лист-пропозиція клієнту	Аудитор
1.2	Відповідь клієнта	Клієнт
1.3	Інша кореспонденція	Аудитор, клієнт, треті особи
1.4	Окремі вимоги Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку, Національного банку України, Міністерства статистики до порядку підготовки та надання фінансової звітності	Нормативні документи
1.5	Окремі вимоги Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку, Національного банку України, Аудиторської палати України до порядку підготовки та надання аудиторського висновку	Нормативні документи
1.6	Інформація про судові справи та виставлені на адресу клієнта претензії і оцінка їх з точки зору вимог українського законодавства	Клієнт
1.7	Документація по попередньому обстеженню клієнта	Клієнт
1.8	Договір на проведення аудиту	Клієнт-аудитор
1.9	Документи, що підтверджують розрахунки з клієнтом	Банківські документи
Розділ ІІ. Організаційна інформація, встановлена законом
2.1	Дані щодо акціонерів (основні акціонери, адреса, телефон)	Клієнт
2.2	Дані щодо директорів (прізвище, ім'я та по батькові, телефон, факс, сфера відповідальності)	Клієнт
2.3	Дані щодо секретаря (прізвище, ім'я та по батькові, телефон, факс)	Клієнт
2.4	Місцезнаходження органу управління справами	Клієнт
2.5	Копії статуту, засновницького договору, свідоцтва про реєстрацію	Клієнт
Розділ ІІІ. Інформація щодо підприємства та його діяльності
3.1	Основні види діяльності і розміщення дочірніх підприємств та філій	Клієнт
3.2	Конкретне законодавство і правила (якщо є)	Клієнт
3.3	Історія підприємства (коротко)	Клієнт
3.4	Зведені минулі результати (основні фінансово показники за ряд років)	Клієнт
3.5	Характеристика основного персоналу (освіта, досвід, кваліфікація, досягнення)	Клієнт
3.6	Опис особливостей бухгалтерського обліку внутрішнього контролю	Клієнт
3.7	Схеми організації управління	Клієнт
1	2	3
3.8	Схеми послідовності операцій	клієнт
3.9	Контакти клієнта (основні партнери та основні конкуренти)	Клієнт
3.10	Банківська інформація	Клієнт
3.11	Інформація щодо юристів	Клієнт
3.12	Важливі угоди (торговельні договори, договори про продаж з відстроченням платежу або з орендою, договори щодо позик	Клієнт
3.13	Особливості оподаткування	Клієнт
Розділ ІV. Фінансова звітність
4.1	Баланс (ф. 1)	Клієнт документів клієнта
4.2	Звіт про фінансові результати (ф. 2)	Клієнт документів клієнта
4.3	Звіт про власний капітал (ф. 3)	Клієнт документів клієнта
4.4	Звіт про рух грошових коштів	Клієнт документів клієнта
4.5	Примітки до звітності	Клієнт документів клієнта
4.6	Список виправних проводок, запропонованих клієнту	Клієнт документів клієнта
4.7	Список виправних проводок, запропонованих клієнту, які стосуються рекласифікації бухгалтерських рахунків	Клієнт документів клієнта
4.8	Форми для узагальнення інформації стосовно подальшої оцінки аудитором ймовірності нормального функціонування клієнта в реальному майбутньому	Аудитор
4.9	Огляд деяких аспектів фінансової звітності	Аудитор
4.10	Річна звітність клієнта за попередній рік	Клієнт
4.11	Додаткова або спеціальна звітність клієнта перед державними органами	Клієнт
4.12	Інформація про розподіл дивідендів по акціях клієнта	Клієнт
4.13	Інша звітна інформація	Клієнт
Розділ V. Документи по вивченню системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю
5.1	Тести контролю та висновки	Аудитор
5.2	Документи, що фіксують відхилення у структурі внутрішнього контролю	Копії документів клієнта з висновками аудитора
5.3	Графік документообігу клієнта	Клієнт
5.4	Опис системи бухгалтерського обліку клієнта	Клієнт, аудитор
5.5	Взаємо зникаючі статті під час проведення консолідації бухгалтерської звітності	Клієнт, аудитор
1	2	3
5.6	Короткий зміст запропонованих виправних проводок і пере класифікацій бухгалтерських рахунків, пов'язаних із процедурами консолідації	Клієнт, аудитор
5.7	Інші документи	Аудитор, клієнт
Розділ VI. Оцінка ризиків
6.1	Вказівки відносно ризикових моментів здійснення діяльності в конкретній галузі підприємства	Висновки аудитора
6.2	Дані про клієнта та вказівки з виявлених проблемних питань	Клієнт, аудитор
6.3	Економічні нормативи, коефіцієнти різноманітні економічні аналізи	Нормативні документи, клієнт, аудитор
6.4	Оцінка ризику не виявлення	Аудитор погоджує з клієнтом
6.5	Загальна оцінка ризиків	Аудитор
6.6	Пропозиції по плануванню процесу аудиту	Аудитор
6.7	Оцінка організації контролю	Аудитор
6.8	Оцінка ризику з боку органів контролю	Аудитор
6.9	Оцінка процесу контролю над поточними операціями	Аудитор
6.10	Оцінка контролю над функціонуванням інформаційних систем (результати та висновки)	Аудитор
Розділ VII. Оцінка ризику і планування аудиту
7.1	Довідка (інформація) про підхід та процеси планування	Аудитор
7.2	Документація з оцінки ризику аудита	Аудитор
7.3	Особливі питання, на які клієнт попросив звернути увагу під час аудиту (включаючи лист-опитування якості, попередньо проведеної аудиторської перевірки)	Клієнт, аудитор
7.4	Таблиця проблемних питань аудиту	Аудитор
7.5	План	Аудитор погоджує з клієнтом
7.6	Робоча програма	Аудитор
Розділ VIII. Контроль роботи інших осіб, які брали участь в аудиті
8.1	Робота внутрішніх аудиторів	Внутрішній аудитор
8.2	Робота інших аудиторів	Інші аудитори
8.3	Робота інших фахівців (юристів, податківців)	Інші аудитори
8.4	Робота, яка делегована іншим дочірнім підприємствами (філіями) аудиторської фірми	Інші аудитори
Розділ ІХ. Документальне оформлення аудиторських робіт (по розділам)
9.1	Аудит необоротних активів	Аудитор, копії документів, що є доказом джерелом, аналітичні таблиці, розрахунки
9.2	Аудит запасів	Те ж
9.3	Аудит коштів, розрахунків та інших актвів	Те ж
1	2	3
9.4	Аудит власного капіталу та забезпечення зобов'язань	Те ж
9.5	Аудит довгострокових зобов'язань	Те ж
9.6	Аудит поточних зобов'язань	Те ж
9.7	Аудит доходів і результатів діяльності	Те ж
9.8	Аудит витрат за елементами	Те ж
9.9	Аудит витрат діяльності	Те ж
9.10	Аудит засновницьких фондів	Те ж

Додаток Б

Рис. 1 Класифікація робочих документів

Размещено на http://www.allbest.ru/

61

Додаток В

Рис 2. Призначення робочої документації

Размещено на http://www.allbest.ru/

61

Додаток Г

Рис. 3. функції робочої документації

Размещено на http://www.allbest.ru/

61

Размещено на Allbest.ru