Бухгалтерский учет и налогообложение подрядчика

Порядок применения налогового вычета по объектам незавершенного капитального строительства, числящимся на учете организации на 1 января 2006 года, изложен в ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Согласно ему по работам, выполненным подрядным способом, выделяются соответствующие суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядчиками при проведении капитального строительства и не принятые к вычету до 1 января 2005 года. Эти суммы «входного» НДС подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых в деятельности, облагаемой НДС, либо при реализации объектов незавершенного строительства в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ.

Налоговые вычеты по подрядным работам, принятым налогоплательщиком к учету до 2006 года, применяются только после оплаты этих работ (включая суммы НДС) подрядным организациям (ст. 2 Федерального закона от 28 февраля 2006 г. №28-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиками и не принятые к вычету в течение 2005 года, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. По работам, предъявленным налогоплательщику подрядчиками, с 2006 года вычеты применяются в общеустановленном порядке.

Пример. С 2004 года организация ведет строительство здания за счет собственных средств подрядным способом. Общая стоимость подрядных работ по строительству - 18880000 руб. (в том числе НДС 2880000 руб.). Из них в 2004 году стоимость принятых к учету и оплаченных строительных работ составила 7080000 руб. (включая НДС 1080000 руб.), а в 2005 году - 10 620000 руб. (в том числе НДС 1620000 руб.). Стоимость строительных работ, которые будут приняты к учету в 2006 году, - 1180000 руб. (включая НДС 180000 руб.). Построенный объект планируется ввести в эксплуатацию в ноябре 2006 года (после приемки госкомиссией) и использовать в операциях, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

НДС в сумме 1080000 руб., предъявленный подрядчиком по строительным работам, выполненным до 1 января 2005 года (стоимость работ - 7080000 руб.), организация вправе принять к вычету по мере постановки на учет данного объекта завершенного капитального строительства (п. 1 ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

Причем объект должен использоваться в операциях, признаваемых объектами налогообложения.

НДС в сумме 1620000 руб., предъявленный подрядчиком по строительным работам, выполненным с 1 января по 31 декабря 2005 года (стоимость работ - 10620000 руб.), организация может принимать к вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам (п. 2 ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»). То есть, ежемесячно, начиная с января 2006 года, организация может принимать к вычету НДС в сумме 135000 руб. (1620000 руб. / 12 мес.).

Однако в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или реализации в указанном году объекта незавершенного капитального строительства суммы налога, не принятые ранее к вычету, подлежат вычету единовременно по мере принятия на учет готового объекта или реализации объекта незавершенного строительства.

В рассматриваемой ситуации здание будет построено, принято к учету и введено в эксплуатацию в ноябре 2006 года, поэтому организация будет принимать к вычету НДС в сумме 135000 руб. ежемесячно с января по октябрь 2006 года. Оставшуюся часть НДС в размере 270000 руб. (135000 руб. х 2 мес.) по подрядным работам, выполненным в 2005 году, организация примет к вычету в ноябре 2006 года, то есть по мере ввода объекта в эксплуатацию.

НДС в размере 180000 руб., предъявленный подрядными организациями после 1 января 2006 года, подлежит вычету в общем порядке по мере принятия к учету подрядных работ и получения от подрядчика соответствующего счета-фактуры.

Налог на прибыль. Порядок учета доходов и расходов от реализации по договорам с длительным технологическим циклом работ в бухгалтерском и налоговом учете различается, поскольку формируется по различным правилам.

Доходом от реализации признается выручка от реализации работ (услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы (услуги), на дату признания доходов и расходов (п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ).

Если подрядная организация определяет доходы и расходы методом начисления, то в этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов (гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ):

- равномерно доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

При способе равномерного распределения расходов не подтвержденные первичными документами расходы не могут быть учтены в более ранние периоды, даже если они будут попадать в равномерно распределенный на период объем расходов. В результате такие расходы при документальном подтверждении уже не попадут и в расходы более позднего периода. При выборе временного критерия исполнение требования равномерного признания расходов может привести к потере части расходов из-за невозможности их учета в различных налоговых периодах.

Пример. Организация-подрядчик заключила договор с организацией - заказчиком на капитальное строительство объекта на условиях 80-процентной предоплаты. По условиям договора работы сдаются заказчику после завершения строительства объекта в целом. Договорная стоимость объекта строительства составляет 2360000 руб., в том числе НДС - 360000 руб. Согласно условиям договора:

- строительство выполняется из материалов подрядчика. Стоимость материалов, приобретенных подрядчиком в апреле 2007 г., - 472000 руб., включая НДС;

- окончательная оплата производится после подписания рабочей комиссией акта приемки законченного строительством объекта (форма №КС-11);

- начало строительства - 1 апреля 2007 г., окончание - 30 марта 2008 г.

1 апреля 2007 г. получена предоплата от заказчика - 1888000 руб., включая НДС. Для выполнения части работ подрядчик заключил договор с субподрядной организацией с 1 апреля 2007 г. сроком на 6 месяцев на сумму 708000 руб., включая НДС.

Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма №КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3).

Расходы на выполнение СМР собственными силами составили 1 200000 руб. Расходы на строительство, произведенные в апреле 2007 г., в том числе:

- материальные расходы (прямые расходы) - 472000 руб., в том числе НДС 18% - 72000 руб.;

- амортизация оборудования (прямые расходы) - 10000 руб.;

- оплата труда производственного персонала, включая ЕСН (прямые расходы) - 40000 руб.;

- оплата труда управленческого персонала, включая ЕСН (косвенные расходы) - 10000 руб.;

- стоимость работ, выполненных субподрядчиком (косвенные расходы) - 118000 руб., в том числе НДС 18% - 18000 руб.

Сумма договора строительного подряда составляет 2360000 руб. (в том числе НДС - 360000 руб.).

Расходы по договору, определенные сметой, - 1800000 руб.

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.

В бухгалтерском учете на конец апреля 2007 г. выручки по заказу нет. Она появится в марте 2008 г., когда заказчик примет объект.

В налоговом учете доход должен распределяться равномерно на период действия договора. Таким образом, в бухгалтерском учете выручки нет, а в налоговом есть. Ее сумма составит 166666,67 руб. (2000000 руб. / 12 мес.).

Коэффициент незавершенного производства (НЗП) равен единице, так как выполняется один заказ. Значит, вся сумма прямых расходов относится к НЗП. Налоговая база по налогу на прибыль в апреле 2007 г. равна разнице между суммой выручки и суммой косвенных расходов:

бухгалтерский учет налогообложение подрядчик

166666,67 руб. - 110000 руб. = 56666,67 руб.

Рассмотрим другой способ распределения дохода - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив их. Допустим, согласно учетной политике организации для целей налогообложения доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Фактические расходы в апреле 2007 г. составили 560000 руб.

(450000 руб. + 110000 руб.).

Доля расходов за апрель 2007 г. в общей сумме расходов по договору составит 0,3111 (560000 руб. : 1800000 руб.)

Доход, признаваемый в апреле в налоговом учете, составит 622200 руб. (2000000 руб. x 0,3111)

Значительную часть расходов подрядчика составляют расходы на оплату строительно-монтажных работ, выполненных субподрядными организациями, а также расходы на транспортные услуги сторонних организаций.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода.

При методе начисления косвенные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения). Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), то расходы распределяются организацией самостоятельно, исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов (п. 2 ст. 318 и в п. 1 ст. 272 НК РФ).

Для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

По окончании строительно-монтажных работ стороны подписывают акт о приемке выполненных работ (форма №КС-2). Дата подписания акта является датой признания расходов на субподрядные работы в составе косвенных расходов в текущем отчетном периоде, даже если объект еще не сдан заказчику (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Для налогового учета предпочтителен вариант, при котором работы будут приняты у субподрядчика и сданы заказчику если не в одном отчетном, то хотя бы в одном налоговом периоде. Но поскольку признание в налоговом учете косвенных расходов по выполненным субподрядным работам нельзя отложить, а можно осуществить только в текущем отчетном периоде, то по объектам с длительным сроком строительства нужно установить метод равномерного признания доходов пропорционально понесенным в отчетном периоде расходам. Таким способом можно достичь существенной оптимизации налоговой базы.

Это позволит подрядной организации избежать убытков по итогам отчетного года, которые признаются в следующих отчетных периодах не в полном объеме, а только в пределах 30% от налогооблагаемой прибыли текущего периода.

Принцип равномерного формирования доходов и расходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, должен применяться организацией-подрядчиком также и в отношении прямых расходов с учетом положений ст. 318-319 НК РФ.

При расчете суммы остатков прямых расходов, приходящихся на объем незавершенного производства в налоговом учете, необходимо учитывать особенности, связанные со спецификой строительства.

В строительном производстве определение остатка незавершенного производства можно провести с максимальной точностью. Все необходимые для этого данные содержатся в проектно-сметной документации, на основании которой ведется строительство, в частности в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т.п.). Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки НЗП организации-подрядчику достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

При определении объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать один из следующих показателей:

- стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть по договорной стоимости;

- сметная стоимость работ без учета нормы прибыли;

- стоимость заказов (договоров), формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (договору);

- натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если эти показатели по различным заказам (договорам) сопоставимы.

Пример. В апреле 2008 г. организация выполняла строительные работы на двух объектах.

Сумма остатков прямых расходов на конец марта 2008 г. в незавершенном производстве по второму объекту составила 360000 руб. В апреле 2008 г. строительство объекта закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3540000 руб., включая НДС - 540000 руб.

По данным налогового учета прямые расходы в апреле 20083 г. по двум объектам составили 1200000 руб., косвенные - 1000000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, - договорная стоимость работ по объектам.

Рассчитаем остатки незавершенного производства на конец апреля 2008 г.

Договорная стоимость заказов без учета НДС, принятых заказчиком в апреле, равна 3000000 руб. Договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов - 2000000 руб.

Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца, составит:

2000000 руб. / (3000000 руб. + 2000000 руб.) = 0,40.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на начало месяца, - 360000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение месяца, - 1200000 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на конец апреля, составят:

(360000 руб. + 1200000 руб.) x 0,40 = 624000 руб.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков НЗП:

1200000 руб. - 624000 руб. = 576000 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в апреле по двум объектам составят:

360000 руб. + 576000 руб. + 1000000 руб. = 1936000 руб.

Дебиторская задолженность подрядных строительных организаций. На практике иногда размер инвестиционного вклада превышает сметную стоимость строительства. TC «3.2.3. Дебиторская задолженность подрядных строительных организаций»

Наибольший удельный вес в общей сумме дебиторской задолженности подрядных строительных организаций занимает задолженность заказчиков (застройщиков). Время, на которое может быть отсрочен платеж за выполненные строительные работы, определяется также договором строительного подряда и является одним из существенных его условий.

Дебиторская задолженность подрядной строительной организации может быть погашена заказчиком (застройщиком) как денежным, так и неденежным способом, если это предусмотрено договором строительного подряда.

Подрядные строительные организации, учитывающие доходы по моменту отгрузки, могут использовать один из двух методов формирования расходов на суммы неполученной дебиторской задолженности:

- по факту признания дебиторской задолженности безнадежной эта сумма включается в состав прочих расходов периода, в котором эта задолженность признана таковой (ст. 265 НК РФ);

- неполученные средства входят в состав расходов путем создания резерва по сомнительным долгам до момента, когда задолженность будет признана безнадежной (ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам рассчитывается по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности и определяется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличивается сумма создаваемого резерва.

Существует ограничение совокупной суммы создаваемого резерва по сомнительным долгам: он не может превышать 10% доходов подрядной строительной организации от реализации в отчетном периоде. Резерв по сомнительным долгам используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов (ст. 266 НК РФ).

Несписанная дебиторская задолженность искажает данные баланса, что может повлечь за собой ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов организации, а также ее платеже-способности и эффективности деятельности.

На величину дебиторской задолженности подрядной строительной организации влияют:

- общий объем реализации (сдачи строительных работ) и доля в нем выполненных строительных работ на условиях последующей оплаты (с ростом объема продаж растут и остатки дебиторской задолженности);

- условия расчетов с заказчиками (застройщиками) (увеличение сроков, снижение требований к оценке надежности дебиторов ведут к росту дебиторской задолженности);

- политика взыскания дебиторской задолженности (чем более активна подрядная строительная организация в процессе взыскания дебиторской задолженности, тем меньше ее остатки и тем выше «качество» дебиторской задолженности);

- платежная дисциплина покупателей и общее экономическое состояние тех отраслей, к которым они относятся;

- качество оценки эффективности управления дебиторской задолженностью и последовательность в использовании ее результатов.

Методика анализа состояния дебиторской задолженности подрядных строительных организаций должна состоять из нескольких этапов:

1) оценка общего состояния дебиторской задолженности организаций строительной отрасли;

2) сквозной анализ дебиторской задолженности организации;

3) коэффициентный анализ дебиторской задолженности организации;

4) принятие решения об эффективности управления дебиторской задолженностью.

Оценку общего состояния дебиторской задолженности подрядной организации необходимо проводить, чтобы выявить удельный вес дебиторской задолженности в составе ее оборотных активов, тенденции развития и эффективности управления дебиторской задолженностью. Результаты такой оценки позволят установить, насколько состояние дебиторской задолженности организации типично для строительной отрасли.

При расчете резерва по сомнительным долгам будет учитываться только дебиторская задолженность, возникшая при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг, это определено Федеральным законом «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». Эта поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, в такой резерв нельзя включать просроченную дебиторскую задолженность по договору уступки права требования, займа и другую задолженность, которая никак не связана с реализацией.

Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности строительной организации. В балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов. Так же отдельно сумма резерва сомнительных долгов отражается по строке 100 «Прочие операционные расходы» Отчета о прибылях и убытках (форма №2).

Решение о создании резерва и порядок резервирования средств строительная организация должна предусмотреть в учетной политике. Оговорив в учетной политике факт формирования резерва, нужно помнить, что резервировать долги нужно на протяжении всего года.

Сомнительные долги, включаемые в резерв, берутся с учетом предъявленного НДС, то есть исключать налог из дебиторской задолженности не нужно. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения недоплаты полностью или частично.

Создание резерва по сомнительным долгам не является основанием для списания долгов, участвовавших в его создании, а определяет лишь источник списания долгов, которые в установленном порядке признаются нереальными к взысканию. При наличии резерва долги списываются за счет этого резерва, а при его отсутствии - включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

При списании дебиторской задолженности делается запись: Дебет 91-2 «Прочие расходы», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») - списана дебиторская задолженность (если организация не создавала резерв по сомнительным долгам); Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») - списана дебиторская задолженность (если организация создала резерв по сомнительным долгам).

Списанную задолженность надо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет. Поэтому после ее списания делается запись: Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» - дебиторская задолженность учтена на забалансовом счете.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности требует присоединить неиспользованные суммы резерва, созданного в предыдущем году, к прибыли отчетного года:

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам», Кредит 91-1 «Прочие доходы»- неиспользованная сумма резерва по сомнительному долгу отнесена на финансовые результаты.

Есть способ списать безнадежный долг на расходы вместе с НДС. Для этого организация должна создать резерв по сомнительным долгам (письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. №03-03-05/2/47). Резерв создают на всю сумму задолженности вместе с НДС. Если долг в будущем признают безнадежным, его можно покрыть за счет резерва и включить в расходы в полной сумме, вкл.

Размещено на Allbest.ru