В небольших организациях отпуск материалов на производство продукции и оказание услуг осуществляется без оформления специальными документами. Фактически израсходованные материалы по их видам отражаются в актах или отчетах о выпуске и реализации готовой продукции. Акты составляются, как правило, подекадно работником предприятия, ответственным за приемку, хранение и реализацию продукции. После утверждения руководителем организации акт служит основанием для списания соответствующих материалов.

В установленные дни документы по приходу и расходу материалов сдают в бухгалтерию организации по реестру приемки-сдачи документов, составленному в двух экземплярах: первый сдается в бухгалтерию под расписку бухгалтера на втором экземпляре, а второй остается на складе.

2.4 Инвентаризация материалов

До начала проверки фактического наличия имущества ревизору надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы инвентаризационной комиссии и все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие доверенности на получение имущества.

Проверенные на складе партии сырья или материалов члены комиссии записывают в той последовательности, в какой идет инвентаризация. Записи делаются в черновиках. Ведутся как минимум два черновика. Один черновик заполняет материально ответственное лицо, другой -- кто-нибудь из членов инвентаризационной комиссии. По мере необходимости записи в двух черновиках сверяются. И только по окончании инвентаризации оформляется инвентаризационная опись. В инвентаризационной описи ценности расположены по наименованиям и артикулам, значащимся в учете, что часто не соответствует порядку их расположения на складе. Достоинство описанного метода ведения записи (сначала в черновиках, потом в инвентаризационных описях) состоит в том, что записи о материальных ценностях вносятся в черновики в такой последовательности, в которой они расположены на складе, и если кто-нибудь из участников инвентаризации не внес в свой экземпляр черновика какую-то партию сырья, то при повторной проверке ее можно быстро обнаружить по месту нахождения. В некоторых случаях запись проверенных в натуре материальных ценностей целесообразно вести трем лицам: материально ответственному лицу, председателю ревизионной комиссии и контролеру-ревизору.

Инвентаризационные описи заполняются не менее чем в двух экземплярах четко и ясно, без помарок и подчисток. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных измерителях, записанных на данной странице. В описях необходимо указывать полное наименование товаров, тары, их номенклатурные и прейскурантные номера, артикулы, сорта и другие отличительные признаки, предусмотренные прейскурантами, количество мест, единицы измерения, массу-брутто, массу-нетто или количество, цену за единицу и сумму, а также другие необходимые данные. Запрещается записывать в опись массу товаров по трафарету, обозначенному на таре, без ее вскрытия и осмотра содержимого. Исключение допускается в тех случаях, когда распаковка может повлечь за собой снижение качества товара или когда товар хранится в неповрежденной таре поставщика. Однако в обоих случаях необходима выборочная проверка.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки -- они прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку Пантелеев А.С. Ревизия и контроль. Учебное пособие. - М., 2004..

Нельзя записывать в опись остатки ТМЦ по данным бухгалтерского учета, а также со слов кладовщика и других лиц. Каждую страницу и опись в целом при условии обязательного подсчета натуральных единиц подписывают все участники ревизии, в том числе материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку в том, что им предъявлены для проверки все ценности, ревизия проведена правильно и претензий к ревизионной комиссии (ревизору) нет.

На основе данных учета и инвентаризационных описей бухгалтерия под наблюдением председателя инвентаризационной комиссии составляет сличительные ведомости. Если ТМЦ учитываются в натуральном и стоимостном выражении, то суммы их излишков и недостач в сличительных ведомостях указываются в соответствии с оценкой в бухгалтерском учете. Если в учете не указана цена, но есть сведения о количестве и общей стоимости ТМЦ, ее определяют делением общей стоимости ТМЦ на их количество и сверяются с прейскурантной ценой. Там, где ведут учет только по стоимости, например в магазинах, итоги инвентаризации оформляют актом инвентаризации.

Бывают случаи, когда по книжным данным остатки материальных ценностей значатся либо в количественном, либо в денежном выражении или полученная цена не соответствует прейскуранту или цене, указанной в документах поставщика. Эти данные переносят в сличительные ведомости и выводят расхождения: излишки или недостачи. Такое положение часто приводит к сокрытию недостач, растрат и хищений. Для устранения этого недостатка перед составлением сличительной ведомости необходимо проверить, соответствует ли учетная цена материалов их цене по прейскуранту или документам поставщика. Если имеются отклонения, нужно выявить причину и установить соответствие этих цен. Обычно остатки ТМЦ по книжным данным либо в количественном, либо в денежном выражении получаются в результате неправильной таксировки приходных и расходных документов.

Сличительная ведомость и акт инвентаризации должны быть подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии. За книжные остатки по бухгалтерии расписывается бухгалтер.

В результате инвентаризации может быть выявлена пересортица. В этом случае взаимный зачет излишков и недостач от пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же материально ответственного лица и в отношении ТМЦ одного и того же наименования. Материально ответственные лица по результатам инвентаризации, в том числе по пересортице, дают подробные объяснения.

Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения относительно причин, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

По всем другим выявленным расхождениям материально ответственные лица представляют письменные объяснения. Излагаемые в этих объяснениях факты должны быть тщательно проверены; их нужно принимать во внимание при определении окончательных итогов, если эти итоги подтверждаются проверками, либо отклонять.

Материальные ценности, переданные для переработки сторонним организациям, инвентаризуют путем взаимной сверки остатков этих материальных ценностей, значащихся в бухгалтерском учете проверяемой организации и организаций-подрядчиков. Для этого ревизор служебной запиской сообщает организации-подрядчику об имеющихся у него показателях с просьбой подтвердить их. Иногда целесообразно затребовать от организации-подрядчика сведения о количестве ТМЦ, находящихся в переработке, для сопоставления с данными учета ревизуемой организации.

Инвентаризационные ведомости составляются отдельно на материалы в пути, материальные ценности, принятые на хранение или в переработку, и на материалы, переданные для переработки сторонним организациям.

Иногда при инвентаризации обнаруживаются ТМЦ, не пригодные к использованию. Они фиксируются в отдельных инвентаризационных описях. Инвентаризационная комиссия устанавливает причины порчи ТМЦ и виновных в этом лиц. Если принято решение списать ТМЦ, их приходуют по цене возможного использования, а разность между учетной стоимостью и стоимостью по цене возможной реализации относят на виновных в порче должностных лиц либо на финансовые результаты.

При зачете недостач и излишков в результате пересортицы могут возникнуть суммовые разницы. Недостачи относятся в начет материально ответственным лицам, излишки приходуются с выявлением причин и виновников возникновения. На практике встречаются суммовые разницы, которые образуются в результате неправильного применения цен по вине бухгалтерии или вследствие округления.

Особенно внимательно следует проверить законность и размер применяемых норм естественной убыли на отдельные материалы, правильность исчисления суммы естественной убыли и ее списания (не списывались ли материалы под видом естественной убыли до установления недостачи данного вида ТМЦ) Пантелеев А.С. Ревизия и контроль. Учебное пособие. - М., 2004..

Все документы инвентаризации: приказ о проведении инвентаризации, расписки, черновые описи, инвентаризационные описи, письменные объяснения и заявления материально ответственных лиц, а также сличительные ведомости -- должны быть скреплены вместе и представлены в инвентаризационную комиссию для рассмотрения и принятия решения по результатам инвентаризации, которые должны быть отражены в бухгалтерском учете того месяца, когда проводилась инвентаризация, в срок до 10 дней после окончания инвентаризации.

Оформление результатов инвентаризации материалов. Инвентаризационная опись (форма № ИНВ-3) по завершении инвентаризации должна содержать все необходимые реквизиты, не иметь несанкционированных (не оформленных соответствующим образом) исправлений. Санкционированные исправления вносит инвентаризационная комиссия во все экземпляры описи.

При выявлении ревизором материалов, не поставленных на учет, а также материалов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, в опись должны быть включены правильные сведения и технические показатели по этим материалам.

Работа ревизора оформляется протоколом. В протоколе отражаются: результаты инвентаризации, проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности материалов. В протоколе на основании составленных сличительных ведомостей (форма № ИНВ-18) ревизор дает свои выводы по результатам инвентаризации и предложения по устранению выявленных недостач, списанию недостач в пределах норм естественной убыли, оприходованию излишков и т.д.

Очень важно правильное оформление (составление) сличительных ведомостей. Такая работа ведется в двух направлениях: выверяются учетные данные и подсчеты, проведенные в инвентаризационных описях. Учетные данные выводятся на день инвентаризации на основе данных на 1-е число месяца и представленных приходно-расходных документов. Учетные данные обязательно подтверждает бухгалтер организации. Данные, отраженные в описи, подтверждают лица, проверявшие фактические данные.

Инвентаризационные описи составляются по подразделениям организации. Отдельно дается таблица соответствия: подразделение, материально ответственное лицо, общая стоимость вверенных материалов, в которой указывается наличие (отсутствие) договора о материальной ответственности.

Выявленные инвентаризацией неучтенные материалы должны быть оценены с учетом рыночных цен.

Обнаруженные недостачи материалов подлежат списанию в установленном порядке. Каждый случай списания недостающих материалов ревизор тщательно проверяет. При этом нередко вскрываются нарушения действующего порядка отнесения на виновных лиц стоимости недостающих материалов, порядка погашения этой задолженности и отражения в учете всех операций по списанию.

2.5 Пути совершенствования бухгалтерского учета операций с производственными запасами и материальными ценностями

Недостатки в организации бухгалтерского учета явились предпосылками для разработки путей совершенствования учета и аудита материалов с целью более эффективного их использования и приведения в соответствие c нормами законодательства и учетной политикой предприятия.

Однако, в Российском законодательстве, действовавшем в 2001 году не было единой политики учета материально-производственных запасов, в частности в отношении учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Так, было принято изменение при разработке нового плана счетов бухгалтерского учета, связанное с решением об отказе от выделения в российской системе бухгалтерского учета такого объекта учета, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. В соответствии с этим решением в новом Плане счетов нет специальных счетов («Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов») по учету предметов со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости, и предметов стоимостью на дату приобретения не более 100 - кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования.

С 1 января 2001 года, с введением Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 года № 26н, вступил в действие порядок, согласно которому устанавливается только один критерий для отнесения средств труда к основным средствам - срок полезного использования, который составляет период, превышающий 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Второй критерий, связанный с их стоимостью, не будет действовать. Только с введением в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года, Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. № 44н, в котором отсутствует такая категория как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, нестыковка в законодательстве, а также одно из отличий российской системы бухгалтерского учета от международных стандартов финансовой отчетности будет устранено.

Для совершенствования документооборота и порядка учета расчетов с поставщиками рекомендуется отражать в учете полученные товарно-материальные ценности в день их фактического поступления на склад. При отсутствии счетов-фактур от поставщиков товарно-материальные ценности следует учитывать по ценам, предусмотренным соответствующими хозяйственными договорами с поставщиками (протоколами согласования цен и пр.). Также необходимо улучшить схему документооборота с тем, чтобы информация о поступивших материалах попадала в бухгалтерию в самые кратчайшие сроки, избегая простоя документов на складах и в инженерной службе с обязательным отражением данных требований в учетной политике предприятия.

Для оптимизации работы складского подразделения на ОАО «Авиаагрегат», а также своевременности применения налоговых вычетов при расчете суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, договор поставки с основным поставщиком обществом предлагается составить с учетом требований пункта 3 статьи 168 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации, а именно, в договор следует внести изменения, касающиеся сроков представления счета фактуры.

Для улучшения организации складского учета на ОАО «Авиаагрегат» рекомендуется:

- Наладить своевременный учет прихода и расхода материалов на складах;

- Своевременно маркировать поступившие на склад материалы индивидуальными бирками;

- Произвести перемещение материалов по видам, вместо текущего размещения по моментам прихода;

- На инвентарных карточках указать информацию о местонахождении материала на склада;

- Произвести нумерацию полок и стеллажей на складах.

Для совершенствования учетной политики в части организации учета отпуска материалов на сторону рекомендуется учитывать материалы, предназначенные для продажи на сторону, на счете «Товары», что соответствует требованиям ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Для получения более объективной информации о реальной стоимости материалов, организации предлагается формировать резервы под снижение стоимости материальных ценностей.

Значительные резервы повышения эффективности использования производственных запасов непосредственно в самом предприятии. Являясь одной из составных частей оборотных средств, они играют важную роль в обеспечении непрерывности процесса производства.

Таким образом, данные операции отвлекают из оборота денежные средства, свидетельствуют о недостатках материально-технического обеспечения, неритмичности процессов производства и реализации продукции. Все это приводит к омертвению ресурсов, их неэффективному использованию Барышников Н.П. В помощь бухгалтеру и аудитору: Справочно-методическое пособие. - М.: Экономика, 2001..

ГЛАВА 3. АУДИТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ И МАТЕРИАНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

3.1 Законодательные и теоретические основы аудита материалов

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, среди которых достойное место занимает институт аудиторства. Его главная цель - обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности. Данные по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций у юридических объектов могут быть объективно подтверждены независимым аудитором.

Аудит представляет собой независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта уполномоченными на то лицами (аудиторами) с целью определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, а также включает другие виды контрольной работы.

Аудиторская деятельность (аудит) в России определена как предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. То есть, аудит как вид деятельности заключается в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического субъекта, или информации о таком положении и функционировании и осуществляется компетентным независимым лицом, которое исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования, положения и информации.

В России создана соответствующая правовая база аудиторской деятельности, определилась система его нормативного регулирования.

Основополагающим документом является Закон Российской Федерации от 7 августа 2001 года № 119 - ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 14 декабря 2001 года № 164 - ФЗ).

В соответствии с этим документом, при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в бухгалтерском заключении в случае непредставления аудируемым лицом всей необходимой информации, а также в случае выявления в ходе проверки обстоятельств, оказывающих существенное влияние на мнение аудиторской организации или аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. - М.: ННД «Филин», 2000..

5) Осуществлять иные права не противоречащие законодательству Российской Федерации.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

4) обеспечивать сохранность документов, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;

5) исполнять иные обязанности не противоречащие законодательству РФ.

Материально-производственные запасы составляют значительную часть стоимости имущества организации, поэтому цель аудиторской проверки учета материально - производственных запасов состоит в подтверждении достоверности данных по наличию и движению товарно-материальных ценностей, установлении правильности оформления операций по производственным запасам в соответствии с действующими нормативными актами Российской Федерации.

При разработке программы проверки руководитель группы аудиторов должен учитывать, что аудит материальных ценностей очень трудоемок. Поэтому при организации аудита используется выборочный метод и лишь в исключительных случаях - сплошной. Размер выборки и объем аудиторских процедур зависят от степени доверия аудитора к системе внутреннего контроля.

3.2 Организация аудиторской проверки материально-производственных запасов

Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей "Запасы" и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов.

Значение аудиторской проверки операций с товарно-материальными ценностями организации велико. Помимо записей бухгалтерского учета источником информации и товарно-материальных ценностях служит первичная документация: приходные ордера, требования и другие. Первичные документы по поступлению и расходу производственных запасов играют важную роль в организации материального учета, так как являются его основой. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последовательный контроль за движением, сохранностью и последующим использованием материальных ресурсов. Первичные документы по движению материалов должны тщательно оформляться, обязательно содержать подписи лиц, совершивших операции и коды соответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформления движения материальных ресурсов возложен на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений рассматриваемого предприятия.

Приступая к проверке аудитору необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей, в частности, положения по учету материалов, тары, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, о порядке выдачи доверенностей материально-товарных ценностей и другие.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности представляет собой оценку аудиторской организации, соответствия во всех существенных аспектах этой отчетности экономического субъекта нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в РФ.

Уточнив выполнение положенной учетной политики, можно приступать к проверке соответствующих комплексов задач по учету материальных ценностей. К таким комплексам относятся:

-учет поступления материальных ценностей;

-аналитический учет движения материальных ценностей на складах предприятия;

-учет использования материальных ценностей по направлениям затрат списания недостач, потерь и хищений материальных ценностей;

-сводный учет материальных ценностей;

-анализ использования материальных ресурсов.

Основной целью аудиторской проверки является получение достоверности информации:

-о наличии, движении и оценке имеющихся в наличии материальных ценностей;

-об обеспечении сохранности ценностей и соблюдении установленных нормативов их производственного потребления;

-о распределении стоимости израсходованных на производство материальных ценностей по объектам калькулирования.

Методика аудита материальных ценностей содержит ряд этапов. Рассмотрим каждый из них.

Этап 1.Проверку операций с материальными ценностями рекомендуем начинать с анализа их оценки, так как в фактическую себестоимость приобретения материалов помимо их стоимости по ценам приобретения включаются также: транспортно-заготовительные расходы; уплачиваемые снабженческим организациям комиссионные вознаграждения; таможенные пошлины; оплата услуг сторонним организациям по транспортировке, доставке и хранению ценностей. В то же время аудитор должен проверить, не включались ли в стоимость материалов расходы на содержание складов, отделов снабжения и сбыта производства или расходы на командирование работников для оформления и согласования договоров на поставку материалов, которые должны включаться в состав общехозяйственных расходов.

Этап 2.Он включает три основных вопроса: инвентаризация товарно-материальных ценностей; проверка полноты их оприходования; анализ правильности списания.

Проверка запасов рассматривается обычно как основная часть аудита на тех предприятиях, где их сумма является значительной величиной. Преднамеренное или непреднамеренное искажение количества или оценки данных по запасам мгновенно сказывается как на финансовых результатах предприятия (поскольку оказывает влияние на определение себестоимости реализованной продукции), так и на балансе в целом Алборов Д.Г. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК - М.: 1998..

Отсутствие объективной информации о состоянии и стоимостной оценке товарно-материальных ценностей негативно отражается на финансовом состоянии предприятия, поскольку, во-первых, администрация предприятия не имеет возможности точно планировать деятельность предприятия, во-вторых, искажаются показатели финансового состояния предприятия, и внешние пользователи отчетности (кредиторы, банки, инвесторы) не могут объективно судить о рентабельности и платежеспособности предприятия, в-третьих, происходит искажение сумм налогов.

В функции аудитора при проверке товарно-материальных ценностей входят:

-присутствие при инвентаризации, если запасы значительны и аудитор относится с доверием к ожидаемым результатам;

-наблюдение за выполнением процедур инвентаризации и идентификации с целью определения степени соответствия их инструкциям, разработанным администрацией, или нормативным законодательным актам;

-их способности решить тройную задачу: 1) обеспечить точность результатов инвентаризации и отражения последних; 2) устранить двойной счет и обеспечить полноту охвата запасов; 3) выявить устаревшие, медленно оборачивающиеся и поврежденные запасы;

-проверка правильности подсчета на основе случайной выборки;

-проверка правильности отнесения операций к отчетному периоду на участках, где осуществляется движение запасов (это необходимо для подтверждения точности и полноты обхвата при инвентаризации);

-получение удовлетворительных объяснений по поводу несоответствий учетным данным и корректировка последних;

-проверка правильности оценки фактического объема запасов.

Основным регулирующим документом являются методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 года № 49. Отражение инвентаризации в бухгалтерском учете регулируется Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 года № 170.

До проведения инвентаризации аудитору следует запросить документы о результатах инвентаризации за прошлые периоды, проанализировать изменения в количестве и структуре запасов, обсудить с администрацией вопросы организации и проведения контрольно-инвентаризационной работы; ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, а также получить информацию обо всех местах их хранения; выявить дорогостоящие объекты и методы их учета; проанализировать систему внутреннего контроля, хранения и документирования движения ценностей; договориться об участии в инвентаризации компетентных специалистов и проинструктировать их.

Сроки и частота проведения инвентаризаций предусмотрены Законом о бухгалтерском учете и отчетности. При смене материально-ответственных лиц, изменении формы собственности предприятия также требуется обязательное ежегодное проведение инвентаризации в конце года, но не ранее 1 октября отчетного года.

Права аудитора при проведении инвентаризации регулируются п. 13 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в РФ» от 22 декабря 1993 года № 2263. Следует иметь ввиду, что в обязанности аудитора не входит проведение инвентаризации, так как в Законе о бухгалтерском учете и отчетности эта обязанность возложена на руководителя предприятия.

Аудитору следует убедиться в том, что проведение инвентаризации начинают с получения последнего товарного отчета со всеми документами, а также подписи материально-ответственного лица о том, что все товарно-материальные ценности и все документы как по приходу, так и по расходу им предъявлены.

При проведении инвентаризации аудитор не должен входить в состав инвентаризационной комиссии, но наблюдая за ее работой, он следит за правильностью выполнения процедур, которые позволят правильно идентифицировать запасы, определить их количество. Аудитор проводит контрольные проверки, время от времени сверяя свои записи с записями инвентаризационной комиссии. Прежде всего он обращает внимание на дорогостоящие, устаревшие или поврежденные ценности; исследует, хранятся ли запасы третьим лицам отдельно с тем, чтобы отследить правильность их отражения в учете. На основе этого устанавливается достоверность определения остатков ценностей.

Особое внимание при проведении инвентаризации следует обращать на номера, марки, наименования товарно-материальных ценностей. Иногда при сличении номеров и марок, указанных в паспортах и данных приходных документов, обнаруживается замена нового автомобильного мотора бывшим в употреблении или дорогостоящего дешевым.

При аудите запасов и незавершенного производства их неправильное отражение непосредственно сказывается на финансовых показателях.

При проверке отражения аудитор концентрирует внимание на данных счетов-фактур на товары, поступившие в самом конце отчетного периода, а также данных счетов-фактур на товары, поступившие в самом начале нового отчетного периода, их отражении на счетах бухгалтерского учета (по дебету счетов запасов: «Материалы», «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», «Товары» и кредиту расчета счетов с кредиторами: «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», «Расчеты по авансам выданным»).

Затем проводится оценка поступления товарно-материальных ценностей имевшихся в отчетном периоде, на которые счета-фактуры пока не поступили. Аудитор должен убедиться, что они правильно отражены на счетах по ценам последнего поступления от данного поставщика.

Очень важно, чтобы аудитор в целях последующего контроля сразу же по окончании инвентаризации снял копию инвентаризационной ведомости, поскольку на практике встречались случаи, когда в инвентаризационные ведомости вносились существенные изменения.

В инвентаризационные ведомости составляемые по результатам инвентаризации включают данные о выявленных излишках и недостачах. Аудитор проверяет правильность данных, включенных в инвентаризационную ведомость, то есть проводит сверку фактического наличия основываясь на своих записях результатов инвентаризации и учетных данных. При этом аудитор обращает внимание на возможные признаки, свидетельствующие о сокрытии недостач, а именно: неоговоренные исправления цен, количества и сумм отдельных товаров (материалов) в ведомостях, подчистки записей; добавление и дописки цен в инвентаризационные ведомости; исправленный подсчет единиц товара по страницам описи; проверки отдельных товаров в конце описи и другие.

Если по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического и учетного количества, то необходимо выяснить:

а) насколько часто встречаются расхождения и какова их значимость;

б) влияние этих расхождений на план выборочной аудиторской проверки.

Если общая сумма превышает допустимую ошибку, то аудитор должен принять решение о том, как следует оценить сальдо отчетов товарно-материальных ценностей. Вероятнее всего аудитор увеличит объем выборки, однако, если очевидно что уровень ошибок слишком высок, то простейшим способом разрешения проблемы будет требование аудитора к клиенту сплошной инвентаризации запасов в ближайшие сроки и о совершенствовании системы внутреннего контроля.

Если по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия и учетных данных, должен быть выпущен приказ руководителя предприятия и в соответствии с его предписаниями расхождение должно быть исправлено. Учетные данные следует заменить фактическими или же, если материально-ответственное лицо не согласно в недостаче, его доводы должны быть проанализированы и проведена повторная инвентаризация. Кроме того, проверяется своевременность и эффективность взыскания с ответственных лиц задолженности по недостачам ценностей, выявленные за прошлые периоды.

Практика показывает, что учет выявленных излишков и недостач ведет к отклонениям от предписанных норм бухгалтерского учета, например, часто недостачи засчитываются излишками в отношении разных товаров, излишки и недостача неверно отражаются на счетах бухгалтерского учета Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский- 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003..

Выявленные при приемке излишки материалов приходуются обычной записью:

дебет счета «Материалы»;

кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

И показываются в журнале-ордере № 6 отдельными строками как неотфактурованные поставки. При проверке полноты оприходования товарно-материальных ценностей анализируются расчетные документы, поступающие от поставщиков: платежные требования, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями. Прибывшие на предприятия товарно-материальные ценности должны своевременно приходоваться на склад или, если они сразу не переданы в производство, оформляться как поступившие на склад и отпущенные затем в производство, о чем в документах делаются специальные отметки. В этом случае работник склада подтверждает наличие и передачу товарно-материальных ценностей в производство. Как свидетельствует ревизионная практика иногда порядок передачи ценностей в производство, минуя склад, нарушается, что приводит к злоупотреблениям.

Товарно-материальные ценности должны приходоваться в соответствующих единицах измерения. Приемка и оприходование товарно-материальных ценностей от поставщиков может оформляться приходными ордерами, выписываемыми на основании расчетных и других сопроводительных документов поставщиков, но на фактически принятое количество ценностей.

Особенно тщательно аудитор должен анализировать документы на списание материалов в производство и их нормирование. Наибольшее распространение в качестве расходных документов получили лимитно-заборные (лимитные) карты.

Если потребность в материалах нерегулярна, то их отпускают по требованию. Материальные ценности приходуются и отпускаются по весу, объему, площади или счету, а иногда учитываются в двух единицах измерения. При этом фактическим расходом материалов считается их потребление в процессе производства. Отпуск же материалов в цеховые кладовые следует рассматривать как перемещение материальных ценностей. Поэтому аудитор должен отметить как недостаток практику приемки материалов и отпуска в производство без взвешивания, замера, пересчета или без технических испытаний их качества. Нередко это приводит к образованию скрытых от учета излишков материальных ценностей. Синтетический учет использования материалов осуществляется в журналах-ордерах № 10 и № 10/1 или в заменяющих их машинограммах. Записям в этих регистрах обычно предшествует группировка расходных документов по направлениям расходования материалов.

При проверке организации учета движения материальных ценностей на складах прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Далее проверяют, как организован складской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии. Предприятия могут применять преимущественно три основных варианта учета движения материалов на складах: оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод, карточно-документационный, бескарточный.

Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями. Второй метод предусматривает составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам и проводит сверку остатков с карточками складского учета. Обычно осуществляется выборочная сверка, так как сплошной контроль - операция весьма трудоемкая.

Третий метод - наиболее эффективный. Он применяется, как правило, при использовании персонального компьютера (ПК). В этом случае карточки складского учета в обычным варианте не ведутся. Сам процесс складского учета организуется на ПК, а за определенные периоды (месяц, квартал) составляются оборотные ведомости. Аудитор знакомится с имеющимися документами, выясняет, как ведется сверка данных складского учета с бухгалтерскими данными.

Особое внимание должно быть уделено проверке операций по отпуску материальных ценностей в производство. Для этой цели на предприятии можно применить один из следующих методов оценки:

-по себестоимости единицы запасов;

-по средней себестоимости;

-по себестоимости первых по времени приобретения закупок (метод ФИФО);

-по себестоимости последних по времени приобретения закупок (метод ЛИФО).

Первый метод предусматривает списание каждой единицы материалов по цене приобретения или по себестоимости единицы запасов. Он применяется, если номенклатура материальных ценностей небольшая.

Второй метод (оценка по средней себестоимости) является наиболее распространенным. При его применении важно правильно установить средние цены.

Метод ФИФО оценки запасов основан на допущении, что материальные ресурсы исполняются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения. На складе на конец отчетного периода остаются остатки материальных ценностей по фактической себестоимости последних по времени закупок, а на себестоимость продукции списывают материальные ценности ранних по времени закупок.

Четвертый метод - метод ЛИФО - основан на противоположном методу ФИФО ДОПУЩЕНИИ. При этом методе ресурсы, которые поступают в производство, оцениваются и списываются по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. Материальные ресурсы, остающиеся на складе на конец отчетного периода, оцениваются по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени закупок.

При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии согласно учетной политике ОАО «Авиаагрегат» их оценка производится методом ЛИФО.

По каждому методу применяются свои алгоритмы расчета проверки, которые и использует аудитор. Здесь безусловно, неоценимую помощь аудитору может оказать применение персональных компьютеров для выполнения трудоемких расчетов.

Проверка правильности отнесения и списания материальных ценностей, образованных в результате недостач и хищений, проводится аудитором в том случае, если такие данные обнаружены. Они возможны в результате форс-мажорных обстоятельств (землетрясение, наводнение, пожар) или обнаруживаются при проведении инвентаризации.

Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные аналитические и синтетические регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы, к числу которых относятся следующие формы:

- доверенность - применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению;

- приходный ордер- используется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки;

- акт о приемке материалов - для оформления приемке материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика;

- лимитно-заборная карта - применяется для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца;

- требование-накладная - используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответсвенными лицами Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. - М.: ННД «Филин», 2000. ;

- накладная на отпуск материалов на сторону - применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям;

- карточка учета материалов - предназначена для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала;

- акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений - применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ.

Так, для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей можно провести инвентаризацию. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета, обычно используется пересчет данных.

Отражение в бухгалтером учете проведенных хозяйственных операций и реальность остатков на счетах учета ТМЦ (товарно-материальные ценности) проверяют с помощью подтверждения.

Контроль за учетными работами, выполняемые бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ проводится путем соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.

Устный спрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.

Для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки используется проверка документов.

Операции, отраженные в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности, проверяются в ходе прослеживания. Особое внимание здесь следует обратить на соответствие корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах аналитического и синтетического учета.

При сопоставлении наличия товарно-материальных ценностей в различные периоды, данных отчета о движении товарно-материальных ценностей с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды можно применять аналитические процедуры.

Аудитор также проверяет, как ведется учет по неотфактурованным поставкам и материалам, которые оплачены, но на склад не поступили (материалы в пути).

По операциям поступления материалов аудитор проверяет и операции по приобретению материалов, полученных в порядке обмена (бартер), поступившим безвозмездно и др.

Кроме того, аудитор проверяет сводные данные по инвентаризации товарно-материальных ценностей и переоценке материалов в части из отражения в балансе.

3.3 Рекомендации аудитора по завершению аудиторской проверки

Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий, выраженное в установленной форме, мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжить деятельности и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение.

По результатам проведенного аудиторской проверки экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности учета и отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

В безоговорочно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта означает, что во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации Астахов В. П. Бухгалтерский финансовый учет. - М.: ИКЦ «Март», 2000..

Мнение с оговоркой означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерский учет ведется таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Отказ от выражения мнения аудиторской фирмой означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности а отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Отрицательное мнение аудиторской фирмы означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных настоящим Порядком форме.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны содержание и форма его.

Введение понятия "заведомо ложное аудиторское заключение" безусловно определяет ответственность за выдачу такого заключения.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях совершенствования процесса аудита материалов на крупных предприятиях рекомендуется следующее.

1. Совершенствование аудиторских доказательств.

В целях получения более объективной информации о состоянии складского учета на предприятии в ходе проведения аудита складов рекомендуется получать информацию о состоянии складского учета не у сотрудников бухгалтерии, а у заведующих складами и кладовщиков. Таким образом можно, например, получить информацию о наличии непригодных к употреблению, залежалых, устаревших материалах, выявить недостатки взаимосвязи между складским и бухгалтерским учетом и т.д. Зачастую полученная подобным образом информация носит более объективный характер, нежели сведения, полученные в бухгалтерии.

Таким образом в результате получения информации от небухгалтерского персонала предприятия могут быть получены сведения, не известные сотрудникам бухгалтерии или не сообщенные ими Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.: Под ред. проф.В.И. Подольского - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. .

2. Совершенствование рабочих документов аудитора. Составление опросного листа. Существенную роль в формировании у аудитора представления о состоянии учета на предприятии играет опросный лист.

Составление опросного листа - это один из этапов сбора аудиторских доказательств, на основании которых аудитор проводит дальнейший анализ полученной информации.

3. Системная организация аудита.

На настоящем этапе своего развития аудит превращается из проверяющего в системно-ориентированный. Поэтому одной из основных задач аудита является предоставлению руководству предприятия информации об имеющих место недостатках и путях их совершенствования.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ