Международные стандарты аудита

Еще одно отличие отечественного стандарта от МСА 810 заключается в следующем. В пункте 31 МСА 810 указано, что отчет аудитора может быть не только положительным, но условно-положительным или отрицательным. В Правиле (стандарте) такой формулировки нет. Здесь идет речь о том, что если при подготовке прогнозной финансовой информации были совершены отступления от необходимых требований, то в отчете о результатах проверки такой информации должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение аудиторской организации. В приложении 1 к рассматриваемому Правилу (стандарту) приведена только положительная форма отчета о результатах проверки, иные формы аудиторских заключений российские аудиторы, по-видимому, должны составлять по собственному разумению (или используя МСА). Некоторые документы системы МСА носят название положений о международной аудиторской практике (ПМАП). Обычно они имеют менее обязательный для применения характер, разъясняют и детализируют положения МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Общение с руководством экономического субъекта» разработано на базе ПМАП 1007 и в основном соответствует своему прототипу (есть лишь небольшие редакционные и структурные различия).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем» подготовлено в соответствии с ПМАП 1008 (структурные и редакционные различия незначительны).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью компьютеров» подготовлено на основе ПМАП 1009. Следует отметить, что методы аудита с использованием компьютеров не получили достаточно широкого распространения в российской практике. В целом отечественный стандарт близок по содержанию к западному прототипу. Можно указать лишь два характерных различия, вызванных российской спецификой. Во-первых, в ПМАП 1009 предполагается, что компьютерные средства аудита будут применяться в первую очередь к компьютерным системам бухгалтерского учета клиента. В отечественном же стандарте не исключается возможность применения компьютерных средств и к бумажному варианту учета. Во-вторых, в ПМАП 1009 рассматриваются такие виды программного обеспечения аудитора, как пакеты программ, программы специального назначения и программы-утилиты. В отечественном стандарте в состав программного обеспечения аудитора включаются еще компьютерные информационно-правовые базы данных (например, «Консультант-плюс» или «Гарант»), получившие в последнее время широкое распространение в России в связи с противоречивостью и частой сменой нормативных актов.

Отличающиеся стандарты

Цель разработки российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности -- подготовка пакета документов, основанного на системе МСА, поэтому стандарты, противоречащие МСА, умышленно никто готовить не планировал. Тем не менее по различным причинам некоторые российские Правила (стандарты), даже совпадающие по названию и содержанию с международными прототипами, существенно от них отличаются. Разумеется, перечень, как и многие другие утверждения, сформулированные в данной статье, составлен так, как мы считали правильным, и это мнение субъективно. Прокомментируем существенные различия, о которых мы упомянули.

Прежде всего укажем МСА, которые были подвергнуты существенной переработке в 1999 г.: МСА 530 (российский аналог -- «Аудиторская выборка») и ПМАП 1005 (российский аналог -- «Особенности аудита малых экономических субъектов»}. Указанные документы системы МСА стали подробнее, их объем во много раз увеличился, был изменен или уточнен ряд концептуальных положений. Таким образом, одной из причин несоответствия российских и международных стандартов является изменение самих МСА и ПМАП, поэтому целесообразно переработать российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Другой причиной различия российских Правил (стандартов) и МСА являются требования российских нормативных актов более высокого уровня, которым не должны противоречить положения отечественных стандартов.

Одним из ярких примеров является Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности». Формально оно подготовлено на основе МСА 700. Вместе с тем в ходе разработки отечественного стандарта неизбежно требовалось выполнять Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации [4, п. 18], где неоправданно подробно описана форма аудиторского заключения. Логика авторов Временных правил понятна: в то время, когда они разрабатывались, не были еще очевидны роль и место стандартов аудита во внутрифирменной системе контроля качества работы аудиторов. Поэтому возникли опасения, что неправильно разрешать аудиторам по результатам проверки подписывать лаконичный документ объемом менее одной страницы. Считалось, что многие аудиторы будут подписывать аудиторские заключения, не проводя серьезных проверок. В качестве возможного выхода предложили готовить в составе аудиторского заключения развернутый перечень отмеченных нарушений, названный аналитической частью. Кое-каких упущений и оговорок, Временных правил (например, там не были предусмотрены условно-положительные аудиторские заключения или было запрещено передавать пользователям аудиторского заключения вводную часть, где содержалась общедоступная информация об аудиторской организации, проводившей проверку) удалось избежать в Правиле (стандарте), но в целом российское аудиторское заключение обрело вид, существенно отличающийся от предписанного МСА. Видимо, данное расхождение сможет быть устранено только после отмены Временных правил и замены их законом об аудите.

Еще одно положение Временных правил, идущее вразрез с международной практикой аудита,-- положение о проведении аудиторскими организациями специальных тематических проверок по заказу государственных органов. Причем такие проверки, являющиеся по терминологии МСА «специальными аудиторскими заданиями», во Временных правилах отнесены к «обязательному аудиту» [4, п. 6, 10], т.е. перепутаны с ежегодными проверками предприятий, отвечающих определенным критериям. Данное недоразумение неизбежно нашло отражение в подготовленном как на основе Временных правил, так и на основе МСА 800 Правиле (стандарте) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям». В нем значительное внимание уделяется проверкам, проводимым по заданию государственных органов, хотя и сделана попытка «исправить» Временные правила и квалифицировать такие проверки как специальный, а не как обязательный аудит. Форма отчета приведена в соответствие с требованиями Временных правил (с вводной, аналитической и итоговой частями) и тем самым отличается от описанной в МСА.

Российское Правило (стандарт) «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним» существенно отличается от МСА 920, посвященного выполнению согласованных процедур. Предыстория здесь такова: при подготовке Временных правил были учтены общепризнанные требования о том, что аудиторы в своей деятельности должны избегать конфликта интересов. Например, было бы неправильно, если бы аудиторы, с одной стороны, проверяли работу брокерских контор, располагали бы некоторой конфиденциальной информацией о динамике стоимости акций, а с другой стороны, использовали полученную информацию, чтобы активно играть на бирже. Точно так же нельзя было допустить, чтобы аудиторы проверяли предприятия некой отрасли и сами активно действовали как предприниматели в той же отрасли. Данное противоречие в разных экономически развитых странах решается по-разному, но в системе МСА эта проблема не затрагивается, она рассматривается в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров; тем самым признается, что дать однозначные предписания по урегулированию указанной проблемы затруднительно.

В период подготовки Временных правил практически не существовало профессиональных аудиторов, не было речи и о каких-либо документах профессиональных объединений аудиторов, содержащих нормы их поведения, поэтому во Временных правилах была ограничена сфера деятельности аудиторов собственно аудитом и оказанием «других услуг по профилю своей деятельности» [4, п. 9]. Получилось, что в МСА 920 описаны лишь требования, предъявляемые к аудиторским услугам, связанным с различными проверками и бухгалтерскими услугами, а в российском Правиле (стандарте) предпринята более-менее успешная попытка определить, какие сопутствующие услуги вправе, а какие не вправе оказывать аудиторские организации, включая издательскую деятельность, проведение семинаров, рекрутинг (услуги по набору персонала). В результате российский документ имеет мало общего с международным аналогом, а главное -- так у не оговорены виды деятельности, которые запрещены для аудиторских организаций.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» формально разработано на базе МСА 240, буквальный перевод названия которого -- «Мошенничество и ошибки». Такое существенное различие в названиях не случайно: во время обсуждения проекта данного Правила (стандарта) специалистами рецензент обратил внимание на то, что согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. После этого речь в отечественном стандарте пошла не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности.

В российском Правиле (стандарте) вообще не рассматриваются утверждения (или предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности (это, по сути, обстоятельства, которые подлежат проверке при поиске аудиторских доказательств). В пункте 13 МСА 500 приведены семь таких утверждений:

* существование;

* права и обязательства;

* возникновение;

* полнота;

* стоимостная оценка;

* измерение;

* представление и раскрытие.

Следует отметить, что концепция утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности пронизывает всю систему МСА. В российской практике появление данного понятия было заблокировано на том основании, что, якобы, в российском бухгалтерском учете используются принципы подготовки бухгалтерской отчетности, сформулированные иначе чем в международных стандартах [15, п. 7], По нашему мнению, отсутствие данных терминов в Правилах (стандартах) наносит непоправимый вред российскому аудиту, существенно сдерживает применение в нашей стране МСА и прогрессивных западных методик аудита в полном объеме.

Анализируя сходство и различие российского Правила (стандарта) и МСА, следует отметить, что девять методов получения аудиторских доказательств, установленных у нас, противопоставлены пяти процедурам, предусмотренным в МСА. Эти расхождения также идут не на пользу российскому аудиту.

В заключение прокомментируем Перечень терминов и определений, используемых в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности, который подготовлен на основе МСА 110 «Глоссарий». По нашему мнению, этот перечень не имеет самостоятельного значения и выполняет вспомогательную функцию. С этой точки зрения различие между российским и международным стандартами не может рассматриваться как недостаток, желательно только, чтобы смысл одних и тех же понятий и в том и в другом документах совпадал. Этого не всегда удавалось добиться по двум причинам.

Во-первых, российский Перечень определений должен был базироваться на Временных правилах и на российских нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, поэтому он объективно не может быть тождествен глоссарию из МСА. Можно рассчитывать, что с приближением российских подходов к аудиту к международным, а российских подходов к бухгалтерскому учету -- к МСФО дефиниции данных двух перечней будут приближаться друг к друг/.

Во-вторых, российский Перечень содержит большее количество понятий. Такие понятия, как «честность», «объективность», «профессиональное суждение аудитора», «профессиональное суждение аудитора», «профессиональный субъективизм аудитора» возможно очевидны для западных аудиторов, но отечественным специалистам их необходимо было разъяснить. Некоторые же термины, например «утверждения (предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности», по описанным выше причинам, еще ждут того, чтобы занять положенное место в российском перечне.

Несовпадающие стандарты

Существует значительное число российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые не имеют прямых аналогов в системе МСА. Прокомментируем причины их появления среди российских регламентирующих документов.

Обычно национальные аудиторские стандарты экономически развитых стран предусматривают ту или иную форму развернутого отчета аудитора перед руководством (так называемого management letter, письма руководству) содержащего перечень обнаруженных недостатков, рекомендации по их устранению, усовершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также анализ устранения замечаний по результатам аудита прошлого года и пр.

Несомненна и необходимость регламентирующего документа, где были бы сформулированы национальные требования к уровню образования аудиторов. В системе МСА такого стандарта нет не потому, что данный вопрос не важен, просто MАС выпускает по этому вопросу отдельную подборку инструктивных и регулирующих материалов. У нас требования к образованию аудиторов сформулированы во Временных правилах, и в Правиле (стандарте) «Образование аудитора», как документе более низкого законодательного уровня, требования Временных правил могли бы лишь конкретизироваться и детализироваться, но содержать какие-либо новации Правило (стандарт) не могло. Многие из этих требований с сегодняшних позиций воспринимаются неоднозначно, например, вероятность того, что аудитором может быть лицо, имеющее юридическое образование, по нашему мнению, использовалось на практике редко -- не так уж много профессиональных юристов разбираются в дебете и кредите. В силу ряда причин в бухгалтерский учет и аудит за последнее время пришло много специалистов с техническим образованием, которые вынуждены были для формального соблюдения аттестационных требований получить дополнительное высшее или среднее специальное образование. Вместе с тем давно говорят о необходимости введения требования относительно дополнительной послевузовской подготовки для тех, кто хочет получить аудиторский аттестат. Однако пока такое требование может быть лишь рекомендательным. Таким образом, российский стандарт, посвященный образованию, необходим, но документ этот может стать полноценным только в том случае, когда неоправданно жесткие и конкретные положения Временных правил будут заменены отсылочной нормой закона об аудите, передающей полномочия формулировать соответствующие требования в таком стандарте.

Что касается Правила (стандарта) «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», то история его появления такова. Несколько лет назад готовились концептуальные документы, определявшие, какие российские Правила (стандарты) следует разрабатывать и в каком порядке. Разработчики решили, что в Правилах (стандартах) несомненно должны быть конкретизированы права и обязанности участников аудита. Имелось в виду, что, например, в соответствии с одним из стандартов аудитор обязан документировать процесс аудита, а в соответствии с другим стандартом руководители экономического субъекта обязаны предоставлять аудитору письменные разъяснения и пр. Стало быть, предполагалось, что реально такие права и обязанности будут «разбросаны» по разным документам. Однако когда верстался список планируемых к подготовке Правил (стандартов), наименование документа о правах и обязанностях было внесено в этот список самостоятельным пунктом. На наш взгляд, необходимость решать названный вопрос в документе уровня стандарта сомнительна: базовые права и обязанности должны были бы быть сформулированы на уровне Временных правил или федерального закона, а в Правилах (стандартах) такие требования должны детализироваться и конкретизироваться.

Теперь рассмотрим Правило (стандарт) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций». В зарубежной практике подготовка внутренних стандартов аудиторских фирм отдана на откуп самим фирмам, зависит от масштаба их деятельности и во многом продиктована содержанием и логикой применяемых в этих странах аудиторских стандартов. Поскольку для подавляющего большинства российских аудиторских организаций требование подготовки внутренних стандартов в новинку, такой документ важен и нужен. Многие положения данного Правила (стандарта) носят методический, рекомендательный характер и должны подсказать аудиторам, как готовить внутренние регламентирующие документы.

Выводы

Как видно из проведенного анализа, большая часть российских Правил (стандартов) по принципам, на которых они базируются, и содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого следует менять российские регламентирующие документы.

Основная проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.

Литература

1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999).-- М.: МЦРСБУ, 2000.

2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности/Составитель и автор введения Н.А. Ремизов,- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.

3. Журнал «Аудиторские ведомости».-- 2000.-- №10-03-34.

4. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Утверждены Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263.

5. Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Постановление Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. № 1355.

6. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.

7. Ремизов Н.А. Из истории российского аудита//Финансовые и бухгалтерские консультации.-- 2000- № 9 (58).- С. 83-87.

8. Стандарты аудита Российской коллегии аудиторов. Под общ. ред. А. Руфа и С. Карпухиной. М.: РКА,1999.

9. Гутцайт Е.М., Островский О.М, Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.

10. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

11. Международные стандарты финансовой отчетности 1999: Издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 1999.

Размещено на Allbest.ru