Учет основных средств и операций с ними

В соответствии с ПБУ 6/01 производимая в ходе восстановления основного средства замена отдельных его частей, имеющих отличный от общего срок полезного использования, рассматривается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Отдельным является вопрос о порядке учета затрат на демонтаж основных средств при их переносе на другое место эксплуатации. Поскольку в результате демонтажа основные средства переходят в категорию оборудования к установке, указанные затраты следует признать связанными с ликвидацией «старых» основных средств, а не с подготовкой к эксплуатации основных средств на новом месте, то есть расходы на демонтаж не могут увеличивать первоначальную стоимость «новых» основных средств, а должны рассматриваться как расходы по ликвидации «старых» объектов основных средств (см. параграф о выбытии основных средств).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств также изменяется Не «может изменяться», не «допускается изменение», а «изменяется» - утверждение ст.257.2 НК РФ носит более четкий императивный характер, чем соответствующие положения ПБУ 6/01. в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

При этом в ст. 257 НК РФ даны следующие определения указанных понятий:

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами,

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

Глава 25 НК РФ, в отличие от п. 27 ПБУ 6/01, не содержит указаний на то, что для увеличения первоначальной стоимости основного средства необходимо улучшение его первоначально принятых показателей функционирования. Так что, например, затраты по перепрофилированию здания под иной вид деятельности, которые в целях бухгалтерского учета, как было указано выше, могут быть отнесены на операционные расходы, в налоговых целях, вероятно, должны изменять первоначальную стоимость здания.

Что же касается расходов на ремонт основных средств, то порядок их учета для целей налогообложения прибыли имеет некоторые особенности, установленные в статьях 260 и 324 НК РФ. Предприятия промышленности, транспорта, связи, строительства и некоторых других отраслей учитывают расходы на ремонт в периоде их осуществления в размере фактических затрат. Остальные же организации учитывают затраты на ремонт основных средств в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости всех основных средств организации (в «налоговой» оценке) - в периоде их осуществления, а оставшуюся сумму - равномерно в течение периода, который зависит от налогового срока полезного использования отремонтированного основного средства: если этот срок более пяти лет - в течение пяти лет, а если пять лет и менее - в течение всего налогового срока полезного использования отремонтированного основного средства. При расчете 10-процентного лимита используется первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств на конец каждого квартала, так что организации следует ежеквартально пересчитывать сумму ремонтных затрат (с начала года), которые могут быть приняты в качестве налоговых расходов в периоде осуществления ремонта Т.е., например, в предельном случае, когда организация к концу года продает или по иным основаниям (долгосрочная консервация/модернизация/реконструкция, ликвидация) исключает из состава амортизируемого имущества вообще все основные средства, 10-процентный лимит будет равен нулю. Ремонтные затраты этого года по итогам года должны признаваться полностью «сверхлимитными» независимо от того, что, скажем, в первом квартале того же года они были учтены при налогообложении прибыли, поскольку их сумма не превышала 10-процентный лимит на конец первого квартала..

10-процентный лимит ограничивает только фактически произведенные в определенном отчетном (налоговом) периоде ремонтные расходы, а не сумму таких фактических ремонтных расходов плюс все частичные суммы «старых сверхлимитных» ремонтных затрат, расчетно приходящихся на этот период. «Сверхлимитные» ремонтные затраты включаются в налоговые расходы независимо от того, числится ли соответствующее основное средство в составе амортизируемого имущества, или уже выбыло. Данные выводы вытекают из следующих фактов: (а) статьей 260.1 НК РФ 10-процентный лимит установлен только для признания ремонтных затрат в периоде их осуществления; (б) статья 260.2 НК РФ предлагает производить «досписание» «сверхлимитных» ремонтных затрат равномерно в течение определенного числа лет, не предусматривая никаких исключений из этого правила; (в) под сроком полезного использования в соответствии со ст. 258.1 понимается нормативный срок, установленный при вводе основного средства в эксплуатацию, который в общем случае может не совпадать с фактическим сроком нахождения этого основного средства в составе амортизируемого имущества. Не исключена ситуация, когда на конец какого-либо последующего квартала общая стоимость амортизируемых основных средств организации настолько сильно уменьшится, что новый 10-процентный лимит будет меньше суммы «старых сверхлимитных» сумм, подлежащих учету в налоговой базе в соответствующем отчетном (налоговом) периоде в соответствии со «старыми» расчетами. Таким образом, «равномерность в течение фиксированного срока без исключений» означает, что законодатель явно предполагал ограничение 10-процентным лимитом только ремонтных затрат, фактически осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, на конец которого определяется этот лимит, и не связывал «досписание» «сверхлимитных» сумм с сохранением отремонтированного основного средства в составе амортизируемого имущества.

Равномерное «досписание» «сверхлимитных» затрат должно начинаться лишь по окончании года, в котором были фактически осуществлены эти затраты (т.е. начиная с года, следующего за годом осуществления ремонтных затрат). Этот вывод следует из того очевидного факта, что в течение календарного года, в котором были произведены ремонтные затраты, они остаются осуществленными в текущем отчетном (налоговом) периоде, и, следовательно, ограничены 10-процентным лимитом, рассчитанным исходя их полной стоимости амортизируемых основных средств на конец данного отчетного (налогового) периода.

Поскольку расходом в соответствии со ст. 252.1 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, то расходы на ремонт основных средств, вероятно, следует считать осуществленными в периоде, когда оформлен документ, подтверждающий факт выполнения ремонтных работ До оформления соответствующего акта статус затрат как именно ремонтных остается документально не подтвержденным.. При длительном сложном комплексном ремонте отдельные блоки затрат на ремонт, вероятно, могут считаться осуществленными в одном отчетном (налоговом) периоде (при оформлении соответствующих «частичных» актов), тогда как итоговый акт приемки отремонтированного основного средства ОС-3 может быть утвержден позднее. При этом следует иметь в виду, что указания Госкомстата РФ по применению и заполнению форм первичной учетной документации (утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. №71а, в редакции от 06.04.2001 г.), в отличие от «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств» (утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 г. №33н, в редакции от 28.03.2000 г.), предполагают заполнение унифицированной формы ОС-3 по результатам любого, а не только капитального ремонта.

2.6 Амортизация основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы, особенности статистической отчетности)

Стоимость основных средств, ввиду их длительного использования в процессе производства и реализации товаров / работ / услуг, включается в себестоимость этих товаров / работ / услуг не единовременно, а путем начисления амортизации.

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего после месяца ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства, или за месяцем его выбытия (списания с бухгалтерского учета).

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в соответствующих периодах. Начисление амортизации приостанавливается только на период перевода основного средства по решению руководителя организации на более чем 3-месячную консервацию или на более чем 12-месячное восстановление (ремонт, модернизацию, реконструкцию). При этом следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

В сезонных производствах амортизация начисляется только в течение периода работы организации в отчетном году, но в полной годовой сумме.

Не подлежат амортизации земельные участки и объекты природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени, а также объекты жилого фонда, объекты внешнего благоустройства и некоторые другие основные средства, указанные в ПБУ 6/01, по которым на забалансовом счете лишь учитывается их износ (в сумме, равной сумме расчетной амортизации).

Способ начисления амортизация, применяемый для группы однородных объектов основных средств, не может изменяться в течение всего срока службы этих объектов.

Суммы начисленной амортизации накапливается в бухгалтерском учете на отдельном счете 02 «Амортизация основных средств». Независимо от отражения основных средств в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (без отдельного выделения первоначальной (восстановительной) стоимости и суммы начисленной амортизации), информация о сумме амортизации, начисленной по каждой из основных групп основных средств на начало и на конец отчетного периода, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Начисление амортизации по основным средствам допускается производить одним из четырех способов, для которых формулы расчета суммы амортизации D, начисляемой ежемесячно в течение календарного года, выглядят следующим образом Как было указано выше, в сезонных производствах амортизация начисляется в годовой сумме в течение периода работы организации, т.е. коэффициент 1/12 в нижеприведенных формулах должен быть заменен на 1/m, где m - число месяцев работы сезонного производства в данном календарном году.:

1) линейный способ: ,

2) способ уменьшаемого остатка: ,

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования: ,

4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции / работ:

Здесь:

S - первоначальная (или, в случае проведения переоценок, восстановительная) стоимость основного средства,

Y - срок полезного использования основного средства (в годах),

- число лет до окончания срока полезного использования основного средства,

- сумма амортизации по основному средству, числящаяся на начало отчетного года,

К - коэффициент ускорения, установленный законодательством,

P - количество единиц продукции, которое, как планируется, будет произведено данным основным средством в течение всего срока его полезного использования,

- количество единиц продукции, фактически произведенное в данном месяце.

Следует иметь в виду неурегулированность порядка применения способа уменьшаемого остатка. С одной стороны, п. 58 «Методических рекомендаций…» предполагает использование в вышеприведенной формуле коэффициентов ускорения, установленных Постановлением Правительства №967 от 19.08.1994 г. Постановление Правительства от 19.08.1994г. №967 признано утратившим силу в соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства от 20.02.2002г. №121. (К не более 2 для высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования) и Федеральным Законом «О лизинге» 164-ФЗ от 29.10.1998 г. (К не более 3 для лизингового имущества). Однако в соответствии с пунктом 7 указанного Постановления Правительства указанный там коэффициент ускорения может применяться только для равномерного (линейного) способа начисления амортизации (что не предусмотрено ПБУ 6/01 - см. формулу линейного способа выше), а из статьи 31 Закона «О лизинге» размер коэффициента ускорения вовсе исключен Федеральным Законом от 29.01.2002 г. №10-ФЗ (а в соответствии со старой редакцией Закона коэффициент мог быть использован также только при равномерном (линейном) начислении амортизации).

ПБУ 6/01 не допускает учета при начислении амортизации так называемой ликвидационной стоимости основного средства («residual value»), т.е. стоимости, по которой организация планирует продать не полностью изношенный объект основных средств по истечение некоторого времени (по МСФО 16 организация имеет возможность установить эту стоимость при постановке основного средства на учет, и она не принимается в расчет при начислении амортизации).

Как уже отмечалось выше, основные средства первоначальной стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается не амортизировать, а списывать на затраты по производству и реализации по мере их отпуска в эксплуатацию (при этом списание основных средств с баланса требует организации последующего контроля за их сохранностью без использования счетов бухгалтерского учета).

В отличие от четырех способов «бухгалтерской» амортизации статьей 259 НК РФ предусмотрено только два метода начисления амортизации в целях налогообложения: линейный и нелинейный, причем нелинейный метод не может применяться для зданий, сооружений и передаточных устройств с «налоговым» сроком полезного использования более 20 лет. Выбранный для определенного основного средства метод не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации по данному основному средству.

Формула расчета «налоговой» амортизации по линейному методу почти аналогична формуле «бухгалтерской» линейной амортизации: (где S - «налоговая» первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства, а М - «налоговый» срок его полезного использования, выраженный в месяцах).

Формула для нелинейного метода «налоговой» амортизации близка к формуле «бухгалтерской» амортизации при способе уменьшаемого остатка с фиксированным коэффициентом, равным двум: . Однако в числителе здесь - остаточная «налоговая» стоимость основного средства на начало месяца, а не года, так что сумма месячной «налоговой» амортизации при использовании этого метода будет в каждом месяце разной (тогда как сумма месячной «бухгалтерской» амортизации в соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 определяется в течение всего отчетного года как 1/12 годовой суммы). Кроме того, нелинейный метод «налоговой» амортизации может применяться только до того месяца (включительно), когда остаточная стоимость основного средства достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) его стоимости, а начиная со следующего месяца недоамортизированная сумма включается в «налоговые» расходы равномерно в течение оставшегося «налогового» срока полезного использования.

По состоянию на 01.01.2002 г. организации явно имело смысл произвести расчет амортизации по основным средствам на ближайшую интересующую перспективу и выбрать для каждого из основных средств тот метод, который дает большую сумму налоговой амортизации в течение интересующего периода (скажем, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 г. и имеющим остаточную стоимость менее 50% от первоначальной (восстановительной) явно выгоднее применять линейный метод).

В целях налогообложения прибыли допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 НК РФ (по решению руководителя организации, которое должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения, только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (календарного года)), причем при реализации основных средств перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленных амортизационных отчислений не производится.

Допускается и ускоренное начисление «налоговой» амортизации: для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может быть использован коэффициент ускорения не более 2, а для основных средств, являющихся предметом лизинга - коэффициент ускорения не более 3. При этом применение коэффициентов ускорения не допускается для основных средств с «налоговым» сроком полезного использования до пяти лет включительно, если по ним применяется нелинейный метод начисления амортизации.

Для основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного до 01.01.2002 г. допускается применение методов и норм амортизации, существовавших на момент их получения (передачи) в лизинг.

Статьей 259 НК РФ предусмотрены случаи обязательного замедления «налоговой» амортизации в два раза (независимо от применяемого метода начисления амортизации) для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью, соответственно, более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. (если такие основные средства получены (переданы) в лизинг, то вышеупомянутый коэффициент ускорения не применяется).

Амортизация не начисляется организациями в месяце завершения их ликвидации, либо реорганизации (кроме случая изменения организационно-правовой формы).

В соответствии со ст. 259.2 НК РФ «налоговая» амортизация начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, и, таким образом, после выбытия основного средства из состава амортизируемого имущества, амортизация по нему начисляться не должна. Интересно, что в НК отсутствует указание на то, что «налоговая» амортизация начисляется только в пределах первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства Проектом Федерального Закона №153025-3 «О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации», прошедшим первое чтение в Госдуме в декабре 2001г. и намеченным для рассмотрения в марте 2002г., предусмотрено соответствующее уточнение статьи 259 НК РФ, однако на это косвенно указывает формулировка ст. 256.1 НК РФ (стоимость амортизируемого имущества «погашается путем начисления амортизации»).

Организация при составлении статистической отчетности по основным средствам в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001 г. №13 (в редакции от 27.12.2001 г.) должна рассчитать еще и третий вариант амортизации, точнее «аналитического износа» (не принимаемого во внимание ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения), отражающего среднее снижение потребительских характеристик основных средств по мере их эксплуатации. Госкомстат объясняет необходимость особого расчета «аналитического износа» основных средств в целях статистической отчетности тем, что, с одной стороны, бухгалтерские правила начисления амортизации не отслеживают падение потребительских характеристик основных средств (особенно при применении ускоренной амортизации), а с другой стороны, существующие в нормативных документах сроки службы не соответствуют срокам, в течение которых эксплуатационный ресурс основных средств действительно исчерпывается. При расчете «аналитического износа» за основу принимаются нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 г. №1072, скорректированные на установленные Госкомстатом коэффициенты, учитывающие нелинейное уменьшение действительных потребительских характеристик основных средств с их «возрастом», а также фактически уточняющие установленные Совмином СССР сроки службы основных средств.

2.7 Учет выбытия основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)

Выбытие основных средств, т.е. списание его с бухгалтерского учета, может происходить в случае передачи права собственности на основное средство (продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал Внесение основного средства в счета вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) в соответствии со ст.1043 НК РФ порождает возникновение у всех товарищей общей долевой собственности на него, при этом внесенное имущество учитывается на отдельном балансе.), ликвидации основного средства ввиду морального и физического износа или в связи с чрезвычайными обстоятельствами (после аварии, стихийного бедствия).

Доходы и расходы, возникающие в связи со списанием основного средства, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Выручка от реализации основного средства оценивается в соответствии с условиями договора; расходы по выбытию - по сумме фактических расходов по реализации, демонтажу, разборке, утилизации; полученные в результате разборки основного средства материальные ценности - по рыночной цене их возможной реализации См. п.9 ПБУ 5/01..

Для отражения выбытия основных средств на счете 01 (и 03, если он используется) открывается отдельный субсчет, в дебет которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства с «основного» субсчета счета 01, а в кредит относится начисленная амортизация в корреспонденции с дебетом счета 02.

Реализация основных средств не является объектом налогообложения налогом на пользователей автодорог, поскольку согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 №1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» налогом на пользователей автомобильных дорог облагаются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, а реализация основных средств ни под одно из приведенных определений не подпадает (независимо от того, что реализуемое основное средство в налоговых целях следует относить к товарам в соответствии со ст. 38.3 НК РФ).

В соответствии со ст. 154.3 НК РФ при реализации основных средств, подлежащих учету по стоимости с учетом уплаченного при их приобретении НДС, налоговая база НДС определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС и акцизов) и остаточной стоимостью основного средства (с учетом переоценок). Данное требование может относиться либо к основным средствам, учтенным на балансе вместе с НДС до 01.02.2002 г. по ранее действовавшим налоговым правилам, либо к основным средствам, которые при принятии их на учет в 2002 году предполагалось использовать для специфических операций, указанных в ст. 146.2 НК РФ, не являющихся объектом обложения НДС, или для операций, освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (см. комментарий в параграфе об оценке основных средств).

Операции по внесению основных средств в уставный капитал, передаче правопреемнику при реорганизации и некоторые другие не являются реализацией в целях обложения НДС в соответствии со ст. 146.2 (39.3) НК РФ. При этом следует иметь в виду указание МНС РФ, данное в п. 3.3.3 «Методических рекомендаций…», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. (в ред. от 22.05.2001 г.), о необходимости произвести частичную сторнировку налогового вычета по НДС, выполненного при постановке основного средства на учет, в части суммы, относящейся к недоамортизированной части передаваемого в уставный капитал основного средства. Это указание нельзя признать четко обоснованным, поскольку такая корректировка ранее произведенных налоговых вычетов Налоговым Кодексом не предусмотрена. Если организация имеет возможность доказать факт использования соответствующих основных средств при осуществлении облагаемой НДС деятельности (с лишь последующей, заранее не запланированной их передачей в счет вклада в уставный капитал), то она, вероятно, сумеет доказать свою правоту в суде.

Относительно операций по внесению имущества в уставный капитал существуют особенности и в плане исчисления налога на прибыль: в соответствии со ст. 270.36 НК РФ убыток в виде разницы между оценкой имущества, в которой оно вносится в уставный капитал, и балансовой оценкой не учитывается при налогообложении прибыли. Принимающая же сторона, разумеется, не включает стоимость полученного в уставный капитал имущества в состав налогооблагаемых доходов в соответствии со ст. 251.1.3 НК РФ.

Что же касается реализации основных средств («амортизируемого имущества»), то в соответствии со ст. 268 НК РФ убыток от реализации (т.е. разница между выручкой от реализации и суммой «налоговой» остаточной стоимости основных средств и осуществленных расходов по реализации) подлежит учету при налогообложении прибыли равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

При безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны в плане расчета налога на прибыль не возникает ни «налоговых» доходов (в соответствии со ст. 39.1 НК РФ безвозмездная передача является «реализацией» только в случаях, предусмотренных НК, а статья 249 НК РФ «Доходы от реализации» упоминания о включении в доходы от реализации какой-либо оценки безвозмездно переданного имущества не содержит), ни «налоговых» расходов (статьей 270.16 НК РФ исключены из «налоговых» расходов стоимость безвозмездно передаваемого имущества и расходы по такой передаче). При этом у организации-получателя возникает необходимость учесть при налогообложении прибыли доход от безвозмездного получения основных средств в рыночной оценке (определяемой с учетом требований ст. 40 НК РФ), которая, однако, не может быть меньше остаточной стоимости основных средств у передающей стороны. Поскольку информация о ценах должна быть обязательно подтверждена документально, то отсюда следует обязательность указания передающей стороной остаточной стоимости основных средств в документах на безвозмездную передачу. На основные средства распространяются установленные ст. ст. 251.1.15, 251.2, 251.1.11, 270.16 и 270.17 НК РФ общие правила учета (точнее, неучета) их при налогообложении прибыли в случае передачи / получения их в качестве целевого финансирования, целевых поступлений, а также внутри группы организаций, одна из которых владеет более чем 50% уставного капитала другой (с дополнительным условием последующей не-передачи полученного от такой организации основного средства третьим лицам в течение одного года).

Относительно порядка учета результатов ликвидации основных средств в Главе 25 Налогового Кодекса РФ существует неопределенность. В соответствии со статьей 265.1.9 НК РФ расходы на ликвидацию основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы включаются в «налоговые» внереализационные расходы. В то же время Глава 25 не дает четких указаний о порядке учета при налогообложении недоамортизированной стоимости основных средств при их ликвидации. Равномерное списание на налоговые расходы убытка, установленное в ст. 268, относится только к случаю реализации основных средств (да и расходы по выбытию там предлагается отражать иным образом, чем указано в ст. 165.1.9). Начисление амортизации после ликвидации основного средства противоречит ст. 259.2 НК РФ, поскольку ликвидированное основное средство уже не входит в состав амортизируемого имущества, т. к. не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу статьей 256. Списываемая остаточная стоимость недоамортизированного основного средства не фигурирует и в составе убытков, учитываемых как внереализационные расходы, в статье 265.2. Поскольку списание остаточной стоимости основного средства при его ликвидации явно следует отнести именно к убыткам, а не к расходам, а перечень убытков, учитываемых при налогообложении, ограничен случаями, указанными в ст. 265.2 НК РФ (см. ст. 252.1; в ст. 283 описан порядок переноса на будущее убытков, понесенных в целом за налоговый период, а не по конкретной операции), то приходится принять, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства не должна учитываться при исчислении налога на прибыль ни в периоде ликвидации, ни позже.

2.8 Учет переоценки основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)

Коммерческая организация может установить в учетной политике порядок отражения основных средств в бухгалтерской отчетности с учетом изменения рыночных цен на эти основные средства.

При этом допускается как индексация, так и прямой пересчет, состоящие, соответственно, в корректировке первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и соответствующей суммы начисленной амортизации на индексы-дефляторы п.38 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н, ежеквартально публикуемые Госкомстатом РФ (индексы должны применяться последовательно начиная с 01.01.1998 г., поскольку они отражают изменение стоимости основных средств за соответствующий квартал Постановление Правительства РФ от 21.03.1996г. №315, в соответствии с которым Госкомстату России было поручено разработать методику расчета индекса-дефлятора и ежеквартально публиковать его, утратило силу в соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства от 20.02.2002г. №121, и, таким образом, индекс-дефлятор за 1 квартал 2002г. Госкомстатом публиковаться уже, вероятно, не будет.), или в доведении учетной стоимости основного средства до документально подтвержденных рыночных цен.

Если переоценка предусмотрена учетной политикой организации, то она должна производиться регулярно, так чтобы балансовая оценка основных средств существенно не отличалась от рыночной стоимости, но не чаще одного раза в год (на начало нового отчетного года). Результаты переоценки основных средств отражаются непосредственно на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами 83 «Добавочный капитал» (если восстановительная стоимость превышает первоначальную (исходную учетную) стоимость основного средства) и 91 «Прочие доходы и расходы» (если восстановительная стоимость ниже исходной учетной стоимости), причем суммы, относимые на счет 83 или счет 91 определяются с учетом всех ранее произведенных переоценок. При выбытии переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Независимо от того, что в тексте «Инструкции по применению плана счетов…» такая проводка не описана, она фигурирует в предложенных стандартных корреспонденциях и, кроме того, в явном виде предусмотрена пунктом 15 ПБУ 6/01..

Главой 25 Налогового Кодекса РФ в целях налогообложения прибыли учет переоценки основных средств не предусмотрен. Для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 г. их восстановительная или остаточная (в зависимости от применяемого метода начисления амортизации) стоимость фиксируется по данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2000 г. (ст. 258.10 НК РФ), а для вводимых позже указанной даты - определяется в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ и в дальнейшем изменяется только при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и иных подобных операциях (ст. 257.2 НК РФ). Таким образом, «бухгалтерская» переоценка основных средств не должна влиять на суммы начисляемых в целях налогообложения амортизационных отчислений, а ее результаты (в том числе уценка до стоимости ниже первоначальной, относимая в расходы по правилам бухгалтерского учета) не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Результаты «бухгалтерской» переоценки основных средств, произведенные по решению руководителя организации (в соответствии с учетной политикой организации, а не на основании Постановления Правительства РФ), должны учитываться при расчете налога на имущество (данная точка зрения подтверждена и письмом МНС РФ от 17.04.2000 г. №ВГ-6-02/288@).

2.9 Вопросы учета основных средств, являющихся объектами аренды

Сразу следует указать, что ПБУ 6/01 не устанавливает порядок учета арендованных основных средств, что, вероятно, связано с намерением Минфина РФ издать отдельное ПБУ по аренде, аналогичное IAS 17. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 г. №15 (в редакции от 23.01.2001 г.), регулирующий бухгалтерский учет лизинговых операций, был издан до вступления в силу Федерального Закона от 29.10.1998 г. №164-ФЗ «О лизинге». Налоговый аспект учета основных средств, являющихся объектом аренды, недостаточно полно расписан и в Налоговом Кодексе. Учитывая эти моменты, ряд нижеприведенных замечаний следует признать неоднозначными (спорными).

При текущей (оперативной) аренде основное средство числится на балансе арендодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если основное средство было приобретено специально для передачи в аренду, и на счете 01 «Основные средства» (на отдельном субсчете) в других случаях. Арендодатель в общем порядке начисляет по данному основному средству амортизацию по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (на отдельном субсчете) в дебет счета 20, если передача имущества в аренду является предметом деятельности организации, или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в ином случае, и относит причитающуюся арендную плату, соответственно, в кредит счета 90 «Продажи» или в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». В учете арендатора основное средство, полученное в текущую аренду, числится на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», а начисляемые арендные платежи относятся на соответствующие счета затрат или источников финансирования. Если договором аренды по истечении некоторого интервала времени предусмотрен выкуп арендатором основных средств, то операция выкупа должна отражаться арендодателем - как реализация основного средства, а арендатором - как их приобретение (одновременно со списанием с забалансового счета 001).

В целях налогообложения прибыли основные средства, полученные или переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества, т.е. налоговая амортизация по таким основным средствам начисляться не должна.

При финансовой аренде (лизинге) в соответствии с договором лизинговое имущество может учитываться либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя (ст. 31.1 Федерального Закона от 29.10.1998 г. №164-ФЗ «О лизинге», в редакции от 29.01.2002 г.). С юридической точки зрения передача на баланс лизингополучателя лизингового имущества противоречит принципу имущественной обособленности предприятия (в соответствии со статьей 11 Закона «О лизинге» лизинговое имущество является собственностью лизингодателя). Однако если эту проблему рассмотреть с позиции экономической, то учет имущества в составе основных средств лизингополучателя может быть вполне обоснован: основные риски лежат на лизингополучателе (ст. 22 Закона «О лизинге»), да и размер экономических выгод от основного средства во многих случаях подконтролен больше лизингополучателю, чем лизингодателю.

Порядок учета операций по договору лизинга установлен Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. №15 (в редакции от 23.01.2001 г.) Как уже отмечалось, указанный Приказ Минфина был издан до вступления в силу Закона «О лизинге», на основании «Временного положения о лизинге», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.06.1995г. №633. В сноске к пункту 6 этого Постановления было указано: «договорные отношения, при которых имущество передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока службы имущества, что предполагает возможность арендодателя сдавать это имущество в аренду неоднократно в течение нормативного срока его службы (так называемый «оперативный лизинг» или аренда, прокат), регулируются действующим гражданским законодательством. На такие отношения не распространяется действие настоящего Временного положения». Таким образом, указанный Приказ Минфина при его издании был призван регулировать лишь указанные в вышеописанной сноске отношения, поэтому некоторые его положения представляются весьма нелогичными в условиях, когда само понятие лизинга было изменено законодателем. . Лизингодатель приходует приобретенное для передачи в лизинг имущество по сумме затрат на его приобретение на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (в соответствии со статьей 2 Закона «О лизинге» лизинговое имущество приобретается лизингодателем специально для передачи во временное владение и пользование лизингополучателю, поэтому учитывать его на счете 01 некорректно).

При учете основного средства на балансе лизингодателя схема учета операции по передаче имущества в лизинг у лизингополучателя и у лизингодателя аналогична схеме учета, применяемой при оперативной аренде (с тем отличием, что доходы лизингодателя подлежат отражению в его учете всегда по счету 90 «Продажи» - по аналогии со счетом 46 старого плана счетов, указанным в Приказе Минфина от 17.02.97 г. №15).

Если же лизинговое имущество учитывается в соответствии с договором на балансе лизингополучателя, то при его передаче в лизинг лизингодатель ставит его на учет на забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду», одновременно отразив его выбытие по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со следующими счетами: с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») - на полную сумму лизинговых платежей в соответствии с договором, с кредитом счета 03 - на стоимость лизингового имущества, с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» - на разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. Поскольку начисленные лизинговые платежи облагаются НДС (как реализация услуг по аренде), то и задолженность по лизинговым платежам должна фигурировать на счете 76 (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») вместе с НДС. Следовательно, одновременно с вышеуказанными должна быть выполнена проводка по дебету счета 91 и кредиту счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем». По мере поступления лизинговых платежей дебиторская задолженность по счету 76 уменьшается, а относящаяся к поступившим суммам (пропорциональная им) сумма дохода по договору лизинга относится с дебета счета 98 в кредит счета 90 «Продажи». Соответствующая сумма НДС подлежит начислению к уплате в бюджет (дебет счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем» - кредит счета 68).

Лизингополучатель, учитывающий лизинговое имущество на своем балансе, приходует его в сумме лизинговых платежей на отдельный субсчет счета 01 (в обычном порядке, через счет 08), отразив общую долгосрочную кредиторскую задолженность по лизинговым платежам на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Начисление к оплате причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». В течение срока использования лизингового имущества лизингополучатель начисляет по счету 02 и относит на себестоимость или источники финансирования амортизацию по лизинговому имуществу и уменьшает по мере уплаты лизинговых платежей свою задолженность перед лизингодателем по субсчету «Задолженность по лизинговым платежам» счета 76 (т.е. лизинговые платежи не относятся на себестоимость, поскольку они сформировали стоимость основного средства на счете 01).

Возврат лизингодателю лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, в соответствии с вышеуказанным Приказом Минфина должен быть отражен следующим образом. Лизингодатель оприходует имущество по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» по остаточной стоимости (указываемой лизингополучателем при досрочном возврате) или в условной оценке 1000 рублей (т.е. 1 рубль с учетом деноминации), если имущество было полностью самортизировано лизингополучателем (что обязательно будет иметь место при своевременном возврате, поскольку, как было указано выше, при выборе сроков амортизации основных средств организация (в данном случае - лизингополучатель) должна учитывать правовые ограничения относительно срока использования объекта). Лизингополучатель отражает выбытие лизингового имущества по счету 91, в дебет которого в случае досрочного возврата относится остаточная стоимость лизингового имущества, а в кредит - непогашенная часть полной суммы лизинговых платежей, оставшаяся на субсчете «Арендные обязательства» счета 76 (при своевременном возврате обе суммы будут равны нулю).

В соответствии со статьей 17.1 Закона «О лизинге» договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Если лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингополучателя, то его выбытие у лизингодателя и поступление у лизингополучателя уже было отражено при передаче имущества в лизинг, и в момент выкупа лизингодателю остается лишь списать его с забалансового счета 011, а лизингополучателю - перевести на основные субсчета счетов 01 и 02 с субсчетов «Основные средства, полученные в лизинг» и «Амортизация по основным средствам, полученным в лизинг».

Если же лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингодателя, то для отражения операции выкупа становится существенным тот факт, что выкупная стоимость имущества входит в состав лизинговых платежей. До момента выкупа лизинговое имущество может быть полностью не самортизировано Лизингодатель для объекта лизинга, учитываемого на его балансе, но передаваемого в лизинг с условием о выкупе (так же, как и лизингополучатель, если объект числится на его балансе, но должен быть возвращен лизингодателю по окончании договора), вероятно, должен установить срок «бухгалтерской» амортизации равным сроку аренды, следуя логике п.20 ПБУ 6/01. Однако договором может быть предусмотрен досрочный выкуп (переход права собственности)., но существенная часть выкупной стоимости может быть уже получена лизингодателем в предыдущих периодах (и, исходя из общего вышеописанного порядка, отражена как доход). В результате лизингодатель будет вынужден при наступлении условий выкупа отразить в учете убыток от выбытия лизингового имущества, а это не соответствует ни принципу соответствия доходов расходам, ни требованию осмотрительности (признанные ранее доходы были завышены). Поэтому представляется корректным выделять из суммы лизинговых платежей некоторую их часть, рассчитываемую исходя из договорных условий о выкупе, которая признавалась бы доходами будущих периодов, связанными с выкупом лизингового имущества, и включалась бы в доход того отчетного периода, в котором осуществлен выкуп. Вообще говоря, в соответствии с п. 6 Приказа Минфина №15 «досрочно начисленные платежи» должны относиться лизингодателем в кредит счета 46 старого плана счетов, вместе с «обычными» лизинговыми платежами. Несмотря на то, что трактовка понятия «досрочно начисленных» платежей может быть различной, представляется необходимым отразить вышеописанный порядок признания финансового результата от выкупа лизингового имущества как в учетной политике, так и в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (см. ст. 13.4 Закона «О бухгалтерском учете»). Что же касается порядка оприходования выкупаемого лизингового имущества лизингополучателем, то пункт 11 Приказа Минфина №15 требует произвести оприходование проводкой дебет счета 01 кредит счета 02 в полной сумме лизинговых платежей (т.е. остаточная стоимость выкупленного лизингового имущества в учете лизингополучателя будет нулевой). «Досрочно начисленные платежи» предлагается учитывать по дебету счета 31 (по новому плану счетов - 97 «Расходы будущих периодов») и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», предполагая их отнесение на затраты в течение первоначально установленного договором срока лизинга.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 257.1 НК РФ «налоговая» первоначальная стоимость лизингового имущества включает в себя только расходы лизингодателя на его приобретение. Расходы на доведение лизингового оборудования до работоспособного состояния, осуществляемые лизингополучателем, формируют отдельный объект основных средств в целях бухгалтерского учета, однако о порядке налогового учета таких расходов НК умалчивает (представляется логичным производить учет таких расходов при налогообложении также путем начисления амортизации, следуя принципу аналогии законодательства). Указанный момент относится и к основным средствам, являющимся объектом текущей аренды.

Статья 264.1.10 НК РФ предлагает арендные (лизинговые) платежи включать в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (при учете основных средств на балансе лизингополучателя, - за вычетом сумм начисленной по ним «налоговой» амортизации). Датой признания налогового расхода по арендному (лизинговому) платежу в соответствии со статьей 272.7.2 НК РФ является дата расчетов или предъявления лизингополучателю документов (под которыми, вероятно, следует понимать расчетные документы лизингодателя) Маловероятно, что договор лизинга (аренды) можно признать договором, аналогичным кредитному договору, поэтому дополнительно учитывать положения ст.272.8 НК РФ о расчетно-ежемесячном признании налогового расхода в данном случае, вероятно, нет необходимости..

Условие договора лизинга об учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя само по себе не порождает возникновение облагаемого НДС оборота по реализации этого имущества при передаче имущества в лизинг: это условие никак не связано с переходом права собственности, поэтому «налоговая» реализация объекта лизинга в данном случае безусловно отсутствует (см. ст. 39.1 НК РФ).

Относительно же условия договора лизинга о переходе права собственности на объект лизинга к лизингополучателю по истечении срока действия договора следует иметь в виду, что оно порождает неопределенность в определении момента начисления лизингодателем НДС к уплате в бюджет, если «налоговой» учетной политикой лизингодателя установлен порядок «налогообложение по отгрузке» Эта неопределенность касается не только основных средств или лизинга, но и любой хозяйственной операции по физической отгрузке имущества в рамках договора, предусматривающего переход права собственности на это имущество к получающей его стороне позднее момента физической отгрузки.. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 1 статьи 167.1 НК РФ датой реализации товара для рассматриваемого варианта учетной политики является наиболее ранняя из даты отгрузки (передачи) товара и даты оплаты товара. В соответствии со статьей 167.3 НК РФ: «В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке». Из такой формулировки приходится сделать вывод, что факт перехода права собственности рассматривается в статье 167 лишь как вспомогательный по сравнению с физической отгрузкой товара, определяющей момент реализации. Таким образом, вне зависимости от того, что право собственности на лизинговое имущество еще не перешло к лизингополучателю, «дата реализации» в целях исчисления НДС может быть признана совпадающей с датой отгрузки В специальной литературе в 2001 году появлялись сведения о том, что в МНС формируется именно такой подход к определению «даты реализации» в целях исчисления НДС, хотя и без увязки с лизинговыми операциями., а следовательно НДС должен быть начислен именно в периоде физической отгрузки, в 5-дневный срок после отгрузки должен быть выставлен соответствующий счет-фактура. В то же время понятие «объекта налогообложения» введено статьей 38.1 НК: «…операции по реализации товаров … либо иной объект, … с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога»; в соответствии со ст. 146.1 объектом налогообложения НДС является «реализация товаров…»; «реализацией товаров» в соответствии со ст. 39.1 признается «…передача на возмездной основе права собственности на товары…». Таким образом, вышеприведенный подход к положениям ст. 167 НК заставляет связать возникновение обязанности по уплате налога с некоторым обстоятельством (отгрузкой) в тот момент, когда объект налогообложения, определенный в ст. 146.1 (реализация = передача права собственности) еще не существует. Иными словами, статья 146.1 НК РФ (через ст. 39.1) устанавливает один объект налогообложения, а фактически в вышеприведенном подходе к анализу ст. 167 НК РФ он подменяется другим Кроме того, следуя тому же подходу, дату получения оплаты за еще не отгруженный товар также следует считать «датой реализации» (если следовать логике письма МНС от 29 ноября 2001г. №09-1-19/3550/17 - без последующего пересчета НДС после отгрузки даже при изменении налоговой ставки), и отдельное рассмотрение авансов в статьях 162.1.1, 171.8 и 172.6 НК теряет смысл.. Таким образом, по данному вопросу налицо заложенное в положениях Налогового Кодекса противоречие. В случае, если организация начисляла НДС не в момент отгрузки, а в более поздний момент перехода права собственности, то она, при наличии соответствующих претензий налоговых органов, будет вынуждена отстаивать свою позицию в суде.