Учет затрат и анализ калькулирования себестоимости при позаказном методе

Иллюстрацией второго способа может служить хлопчатобумажная промышленность. Конкретные свойства используемых материалов находят выражение в соответствующих показателях, подлежащих учету и контролю. Одни материалы, такие, как, например, хлопок-волокно, контролируются через уровень запасов путем непрерывного учета, другие материалы, такие, так хлопковая нить и краситель, также контролируются аналогично, но их использование определяется ежемесячной инвентаризацией запасов.

Трудовые затраты при попроцессной системе учитываются значительно проще, чем при позаказной, поскольку соотнесение труда с продукцией происходит на базе подразделения (цеха), а при позаказном методе табели рабочего времени собираются по цехам и центрам затрат, а затем распределяются между несколькими видами заказов. Учетные записи по трудовым затратам при обеих системах аналогичны, за исключением того, что при попроцессном методе требование к отнесению трудовых затрат на конкретные заказы отсутствует, а затраты соотносятся с процессом или центром затрат.

Непрямая заработная плата, хотя и является формой накладных расходов, часто учитывается как прямая заработная плата.

Единственное требование заключается в том, что она должна отражаться обособленно. На практике нередки случаи отнесения всех трудовых затрат на процесс в одной сумме. Хотя это, конечно, удобно, правомерность такого подхода представляется весьма проблематичной.

Учитывая особенности учета трудовых затрат при попроцессном методе, в данной системе широко применяется классификация затрат, подразумевающая их деление на основные и добавленные (конверсионные). Основные затраты по принятой за рубежом терминологии состоят из затрат на прямую заработную плату и основных материалов. Добавленные (конверсионные) затраты включают затраты на обработку, т.е. прямые трудовые затраты, и общепроизводственные (накладные) расходы.

Накладные расходы при попроцессной системе представляют собой те же статьи, требующие распределения на объекты калькулирования, что и при позаказной системе: непрямая заработная плата, электроэнергия и водоснабжение, расходы на ремонт и т.д. Поскольку в данном случае в качестве объекта мы имеем дело с подразделениями, надлежащее деление предприятия имеет большее значение, чем идентификация конкретных заказов. В большинстве случаев распределение накладных расходов является достаточно точной процедурой, поскольку центры или цехи могут использовать такие базы распределения, как заработная плата основных производственных рабочих, трудо-часы или машино-часы.

Некоторые сложности распределения, присущие позаказной системе, возникают, конечно, на предприятиях, выпускающих множество видов продукции. Но даже в таких случаях при попроцессном методе идентификация сравнительно проще.

Так же, как и при позаказной системе калькулирования, предпочтительнее использовать нормативные ставки распределения накладных расходов, однако в ряде случаев могут использоваться и фактические ставки. Подобная практика вполне применима, если производство из месяца в месяц остается сравнительно стабильным и, следовательно, сумма накладных расходов за период практически неизменна. Использование фактических накладных расходов также правомерно, если производственные накладные расходы не являются основной статьей затрат, т.е. их доля в общей себестоимости сравнительно невелика. Колебания в производственном процессе могут привести к неравномерному ежемесячному отнесению фактических накладных расходов. В подобных случаях производственные накладные расходы должны быть отнесены на производственный процесс с использованием нормативных ставок таким образом, чтобы производимые единицы получили надлежащую часть накладных расходов. Как правило, если производственные накладные расходы, особенно в части постоянных накладных расходов, представляют собой значительную сумму, желательно относить накладные расходы на базе нормального или усредненного производства, используя нормативные ставки. Кроме того, использование нормативных ставок полезно для целей контроля за затратами и их анализа.

Подготовка отчетов о себестоимости продукции выглядит следующим образом.

Отчет о себестоимости продукции является результатом учетных записей попроцессной системы калькулирования в той же мере, в какой отчет о себестоимости заказа является результатом учетных записей при позаказной системе. Однако в своей основе это различные документы, поскольку при попроцессном методе отчет составляется о затратах за определенный период времени, а не относящихся к конкретному заказу. Естественно, отчет должен быть составлен как в целом по предприятию, так и по подразделениям в разрезе элементов затрат.

Результатом этого дополнительного фактора является то, что отчет о калькуляции себестоимости при попроцессном методе обычно более комплексный и детализированный.

Данный отчет не только суммирует элементы затрат по каждому цеху, но и служит для распределения накладных расходов между цехами или процессами, а также для передачи затрат из цеха в цех в порядке поступательного процесса к готовому продукту. Он может использоваться как в качестве планового отчета о производстве какого-то одного продукта, так и для суммирования фактически понесенных затрат. Следует отметить, что у организаций, производящих целый спектр различных продуктов, могут возникать модификации данного отчета.

Статьи отчета о себестоимости продукции составляются на основе собранных данных по материальным, трудовым и накладным расходам за определенный период, что позволяет осуществлять контроль в той же степени, что и отчет о затратах на заказ при позаказной системе. Период, охваченный отчетом, зависит от потребностей конкретного предприятия и является предметом управленческого решения. Естественно, чем чаще составляется отчет, тем эффективнее становятся контрольные процедуры, но это не должно превышать труд и время, затраченные на составление такого отчета.

Цеховой отчет о себестоимости показывает все затраты, относимые на подразделение. Он позволяет не только суммировать журнальные записи в конце месяца, но также представлять и располагать затраты, собранные в течение месяца.

Отчет о себестоимости показывает:

общие затраты и затраты на единицу продукции, переданные из предыдущего процесса;

материальные, трудовые и производственные накладные расходы, добавленные в данном процессе;

себестоимость единицы, добавленная в данном процессе;

общую себестоимость и себестоимость единицы продукции, аккумулированную к концу периода в цехе;

себестоимость незавершенного производства на начало и на конец периода;

себестоимость полуфабрикатов или готовой продукции, переданных в следующий процесс или на склад готовой продукции.

Обычно отчет делится на две части: одна часть показывает затраты, понесенные цехом за период, другая - размещение затрат.

Информация, содержащаяся в данном отчете по производству, выраженному в условных единицах, используется для установления себестоимости единицы, добавленной в данном процессе, себестоимости незавершенного производства на конец периода и себестоимости, переданной из процесса. Однако отчет, который в основном суммирует общие затраты материалов, труда и производственные накладные расходы и показывает только себестоимость единицы за период, не вполне отвечает целям контроля за затратами. Общие цифры предоставляют недостаточную информацию, для контроля за затратами требуются детализированные данные. Поэтому в большинстве случаев общие затраты разбиваются на элементы затрат для каждого цеха, ответственного за возникновение конкретных затрат. Более того, детализированные данные по подразделениям необходимы, поскольку существует незавершенное производство различной степени готовности.

В попроцессной системе связь данных о затратах с бухгалтерскими счетами преследует те же основные цели, что и при позаказной системе, за исключением того, что теперь единицей становится процесс или цех, а не заказ. Следовательно, контроль незавершенного производства должен быть подразделен на процессы, а не на заказы, и входящие остатки в каждом производственном счете должны указываться в соответствии с производственными операциями. Каждый последующий процесс принимает на себя переданные из предыдущего процесса затраты, пока не произойдет окончательный переход накапливаемых затрат к готовой продукции.

К числу преимуществ метода попроцессного калькулирования можно отнести следующее. Как правило, сбор затрат при попроцессном методе требует меньше усилий и более экономичен, чем при позаказном. Тот факт, что затраты при попроцессном методе собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, позволяет иметь некоторый запас времени в деятельности счетных работников и предоставляет промежуточные базы для сопоставления затрат. Усредненные единицы продукции более доступны при условии, конечно, однородности этих средних величин. Потоки затрат легко видны на бухгалтерских счетах, и существуют более четкие границы между разделением ответственности. Отнесение накладных расходов на цехи или процессы может быть сделано на более точной базе, чем это возможно при позаказной системе.

Попроцессное калькулирование имеет также и недостатки. Усреднение затрат, принятое при попроцессном методе, иногда приводит к неточностям в расчетах, когда продукт или составляющие его материальные компоненты не полностью однородны. Этот недостаток может быть проиллюстрирован на примере тех процессов, где вес сырья калькулируемых единиц смешивается в продуктах различного размера или состава. Если предприятие производит несколько видов продукции, где различные продукты производятся из нескольких материалов и на различном оборудовании, то пропорциональное распределение элементов затрат на отдельные продукты часто бывает весьма сложной процедурой, при которой используются оценочные данные. Запасы незавершенного производства должны оцениваться по степени завершенности, и неточности этой оценки переходят через различные процессы на готовую продукцию, себестоимость продаж и чистую прибыль. Если используются предварительные затраты, то периодические отчеты о фактических данных не предоставляются до конца отчетного периода, что делает весьма существенным этот недостаток для целей контроля попроцессной системы, суть которой заключается в разделении предприятия на отдельные подразделения.

Попроцессный и позаказный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции имеют общие черты и различия. Так, общим для них является:

одни и те же базовые принципы (отнесение материальных, трудовых и накладных расходов на продукцию, применение различных способов расчета себестоимости единицы продукции и подготовка информации, необходимой для планирования, контроля и принятия решений);

использование одних и тех же основных производственных счетов (общепроизводственные расходы, материалы, незавершенное производство и готовая продукция);

совпадение потоков затрат, проходящих через счета.

Различия между попроцессным и позаказным методами состоят в следующем. Попроцессное калькулирование предполагает более или менее непрерывный выпуск идентичной продукции, что исключает необходимость идентификации материальных, трудовых и накладных расходов с конкретным заказом покупателя (как это делается в позаказном методе), поскольку каждый заказ является одним из многих, выполняемых из непрерывного потока выпускаемых из производства единиц продукции, заказов. Таким образом, при попроцессном калькулировании собираются не затраты заказов, а затраты цехов, которые относятся на все единицы, проходящие через цех за определенный период времени. При позаказном же методе за период производится много заказов, каждый из которых имеет свои особенности.

Анализ калькулирования себестоимости продукции при позаказном методе

Цели, задачи и методы калькуляции

Одним из основных показателей работы предприятия, как уже говорилось выше, является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают несколько видов калькуляции: полная, производственная, цеховая (см. Приложение 4).

Калькулирование, кроме основного назначения, представляется путеводителем при выборе производственной стратегии и ценообразовании. Кроме того, для оценки исполнительских качеств подчиненных и эффективности работы подразделений им нужна информация о затратах по местам их возникновения.

Системы управленческого учета удовлетворяют эти главные планово-контрольные задачи путем выделения отдельных подразделений в качестве объектов учета. Выделяются центры ответственности - подразделения, по которым возможно учесть выполнение их менеджерами строго установленных обязанностей. Так, часто издержки группируют по центрам затрат - небольшим участкам деятельности или сферам ответственности. Типичным является выделение цехов в качестве центров затрат.

Объекты калькуляции - это отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькуляции. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу. Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу.

В качестве калькуляционных единиц применяют в основном натуральные (тонны, метры и т.п.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов и т.д.). Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. В перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной - 1 т или 1 ц. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

«Любое калькулирование предполагает усреднение при исчислении себестоимости единицы продукции. Усредненность себестоимости единицы продукции может быть относительно узка, например, при изготовлении определенного заказа».

Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую, калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эта нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Отсюда и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года - ниже.

Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость производственной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и непланируемые непроизводственные расходы.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции определяется типом производства, его сложностью, наличием незавершенного производства, длительностью производственного цикла, номенклатурой вырабатываемой продукции.

В организациях промышленности применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

Применение позаказного калькулирования не ограничивается промышленными предприятиями. Этот метод также используется в строительстве, сфере обслуживания, бюджетных организациях и т.д. В качестве примера можно привести рекламные агентства, юридические конторы, больницы, жилищо-строительные фирмы и др.

Менеджеры часто сталкиваются с проблемой отнесения затрат на конкретные предоставляемые услуги. Степень точности калькулирования зависит от стиля руководства, традиций и конкуренции. Менеджеры часто используют позаказное калькулирование в контроле и планировании. Однако в непромышленных фирмах существуют три подхода к позаказному калькулированию:

1. Выделяется одна статья прямых затрат (обычно трудозатраты) и применяется один коэффициент накладных расходов.

2. Выделяется несколько статей прямых затрат (прямые трудозатраты, ксерокопирование, компьютерное время) и выбирается один коэффициент накладных расходов.

3. Выделяется несколько статей прямых затрат и рассчитывается несколько коэффициентов накладных расходов.

Методы проведения анализа

«Необходимость анализа бухгалтерской отчетности в условиях формирования рыночных отношений обусловлена требованием практического предпринимательства помочь ответить на вопрос: как правильно хозяйствовать? Вместе с тем проводимый анализ не может дать единого рецепта на все случаи хозяйственной жизни, но позволит научиться отвечать на поставленный вопрос».

Анализ себестоимости продукции в разрезе статей калькуляции дает возможность не только получить наиболее полную картину изменения затрат, но и разобраться, где произошли отклонения и кто их виновник. «Анализ себестоимости в калькуляционном разрезе базируется на классификации затрат по месту их возникновения независимо от экономического содержания». Именно поэтому можно установить место возникновения отклонения: основное производство, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы. Возможность анализа есть только на тех предприятиях, где разрабатывают план себестоимости продукции в калькуляционном разрезе, а бухгалтерия предприятия составляет фактическую калькуляцию на весь объем продукции и по ее видам.

«Калькуляция себестоимости единицы продукции является важным документом предприятия, необходимым условием обоснования правильного установления цен, механизмом контроля рентабельности производства». Она дает богатый аналитический материал, позволяющий установить причины отклонений в себестоимости отдельных видов продукции и пути снижения себестоимости продукции. По данным калькуляции судят о рентабельности отдельных видов продукции и принимают решения о выборе альтернативных вариантов.

Основные показатели, используемые для характеристики затрат на производство, следующие:

затраты на производство по смете, характеризующие себестоимость всего объема работ;

полная себестоимость товарной продукции, работ и услуг;

производственная себестоимость товарной продукции;

себестоимость реализованной продукции (полная и производственная);

себестоимость единицы продукции, заказа, узла, детали;

себестоимость сравнимой товарной продукции;

затраты на 1 руб. продукции, работ и услуг;

себестоимость по местам возникновения затрат и центрам ответственности (в целом, по подразделениям и другим центрам формирования затрат и ответственности).

Объектом учета затрат, а следовательно, и анализа может быть весь объем произведенной продукции, объем реализованной продукции, отдельные изделия, детали и узлы, отдельные виды производств, центры, отдельные технологические процессы и операции.

Перечень калькуляционных статей, и правила калькулирования устанавливаются типовыми инструкциями или положениями для данного предприятия. При анализе используют различные виды калькуляций:

плановую - составляется на определенный период на основе плановых нормативных прямых затрат и плановых смет накладных расходов;

нормативную - на основе действующих, на начало месяца норм, использующихся для оформления плановых калькуляций и для контроля за отклонением от нормы;

сметную - составляется, когда на какой-то объект установлена временная технология и укрупненная норма расхода;

отчетную - по данным бухгалтерского учета.

Прямые затраты относятся непосредственно на изделие; косвенные расходы - распределительным путем; общепроизводственные и общехозяйственные - пропорционально прямой заработной плате; коммерческие - пропорционально прямым затратам.

Доброкачественность и подробность калькуляций зависит от метода учета затрат на производство. Так, при котловом методе учета затрат сведения о затратах на единицу продукции не всегда являются достоверными.

При нормативном методе учета затрат анализ отклонений от норм является неотъемлемой частью анализа калькуляции себестоимости.

Отчетные калькуляции дают основные сведения о производственном потреблении основных материалов, топлива, электроэнергии и заработной плате производственных рабочих. Анализ отчетных калькуляций проводится в основном по прямым материальным и трудовым затратам, так как большинство остальных статей распределяется косвенно и в аналитических целях могут быть использованы ограниченно.

Анализ проводится по себестоимости единицы продукции в целом и в разрезе статей калькуляции.

Таблица 1 - Анализ калькуляции себестоимости единицы продукции

Калькуляционные статьи затрат	По фактической себестоимости прошлого года	По плановой себестоимости	По фактической себестоимости отчетного года	отклонения
	Единицы продукции	Весь выпуск	Единицы продукции	Весь выпуск	Единицы продукции	Весь выпуск	От плана	От прошлого года

Выполнение задания по снижению себестоимости отдельных видов продукции можно проанализировать, как показано в таблице 2.

Таблица 2 - Анализ себестоимости по видам продукции

Вид продукции	Выпуск в натуральном выражении	Себестоимость единицы продукции	Отклонение фактической себестоимости от плановой
		По плану	Факт	На единицу продукции	На весь выпуск

На основании этой же таблицы ведется расчет влияния изменения структуры, номенклатуры и ассортимента продукции на себестоимость товарной продукции в разрезе ее видов.

Подробный анализ ведется по расшифровкам прямых материальных и прямых трудовых затрат.

К факторам, влияющим на расход материалов на единицу продукции, относятся: изменение чистого веса материалов на изделие и количества безвозвратных и возвратных отходов; переход от покупных полуфабрикатов на собственное изготовление; изменение цен и транспортно-заготовительных расходов.

Величина заработной платы производственных работников зависит прежде всего от изменения трудоемкости (затрат времени на единицу продукций) и уровня оплаты труда (среднечасовой заработной платы). Анализируя потери от брака» следует выяснить его причины по данному виду продукции. Анализ динамики себестоимости отдельных видов продукции предусматривает прежде всего сопоставление плановых, нормативных затрат с фактическими затратами прошлого периода (таблицы 3,4).

Таблица 3 - Анализ динамики калькуляционных затрат

Наименование калькуляционных статей изделия	Прош-лый период	Отчетный период	отклонение
		Затраты на изделие по плану	Затраты по норме	Фактические затраты	Плановых затрат от фактических прошлого года (гр.2-гр.1)	Нормативных от плановых (гр.3-гр.2)	Фактических от плановых (гр.4-гр.2)	Фактических от нормативных (гр.4-гр.3)
А	1	2	3	4	5	6	7	8

При этом анализе необходимо выявить:

Какое изменение по сравнению с прошлым годом предусматривалось планом (гр.2-гр.1);

Как изменились затраты по нормам по сравнению с планом отчетного года (гр.3-гр.2);

Каково изменение за счет норм расхода (гр.3-гр.1).

Далее целесообразно показать динамику себестоимости изделия в постатейном разрезе (таблица 4).

затрата учет калькулирование себестоимость

Таблица 4 - Динамика себестоимости изделия в постатейном разрезе

Статьи калькуляции изделия А	год
	1-й	2-й	3-й	4-й	5-й

При анализе динамики себестоимости изделия в постатейном разрезе необходимо выявить:

Как изменились затраты в целом и по статьям;

Каков среднегодовой темп роста себестоимости;

Как по годам изменилась структура себестоимости изделия (каков удельный вес каждой статьи).

По заработной плате целесообразно сопоставить тенденции изменения трудоемкости (таблица 5).

Таблица 5 - Изменение трудоемкости изделия

Показатели	годы
	1	2	3	4	5
1. Трудоемкость единицы, нормо-ч
2. Заработная плата производственных рабочих, руб.
3. Средняя оплата одного нормо-ч (условная трудоемкость)

Анализу себестоимости в динамике придается особое значение. С этой целью сравниваются себестоимость, прибыль и рентабельность изделия по годам. Можно углубить анализ и показать динамику по годам не только всей себестоимости изделия, но и по статьям калькуляции. Задачи такого анализа - изучить размер и причины отклонений по годам, выявить годы подъема и спада рентабельности изделия, а также установить характер изменения затрат, уровня прибыльности изделия для оценки эффективности производства или принять решение о снятии изделия с производства.

В нашей нестабильной экономике для руководства предприятия самое важное - понять, до каких пор продолжать сложившуюся ситуацию и когда и чем ее заменить. «Возможности для успешных внешних маневров открываются тогда, когда управленцы ясно представляют состояние своего хозяйства, умеют им управлять, реально оценивают его действительные перспективы и используют их для достижения поставленных целей» (см. Приложение 5).

Варианты применения результатов анализа калькулирования себестоимости продукции для принятия управленческих решений

«Разработка решения включает генерацию альтернативных вариантов. При этом используют как синтез, так и анализ». Решением называют выбор одной из ряда альтернатив в процессе достижения цели. Анализ с точки зрения принятия управленческого решения - это «разложение целого на элементы и последующее установление взаимосвязей между ними с целью повышения качества прогнозирования, оптимизации, обоснования, планирования и оперативного управления реализацией управленческого решения по развитию объектов».

Прежде всего, рассмотрим анализ себестоимости и подготовку сметы (бюджета) затрат на производство. Смета затрат на производство представляет собой программу действий на предстоящий период в стоимостном экономическом выражении. Смета позволяет скоординировать экономические интересы различных подразделений и согласовать различные цели. Смета представляет собой программу желаемого будущего, включающую экономические пути его достижения. Цели составления смети:

оказание помощи при планировании очередных ежегодных хозяйственных операций;

координация деятельности различных подразделений;

доведениё планов до руководителей различных центров ответственности;

стимулирование деятельности руководителя по достижению той или иной цели;

управление производством;

оценка эффективности работы руководителя.

Разработкой смет руководят планово-финансовые службы. Бухгалтер оказывает помощь в их составлении, обеспечивает информацией о прошедших периодах, о фактических затратах, оказывает консультационные услуги менеджерам, занимающимся разработкой сметы.

Перечислим этапы составления сметы:

анализ ситуации, предшествующей плановому периоду. Уточнение политики составления сметы на предстоящий период;

первоначальная подготовка сметы;

обсуждение варианта сметы с руководителями;

координация сметы затрат с другими сметами;

корректировка и окончательное принятие сметы затрат;

анализ сметы, сопоставление фактической сметы с плановой.

Одним из вариантов обоснования и подготовки сметы затрат является расчет себестоимости продукции по технико-экономическим факторам. Общая схема этого метода сводится к рассмотрению вариантов изменения базовой сметы исходя их намеченного на планируемый год комплекса организационно-технических мероприятий.

Далее рассмотрим анализ затрат с целью управления безубыточностью производства. В основе математической модели взаимосвязи себестоимости, прибыли и объема продаж лежит классификация затрат на постоянные и переменные. Цель анализа безубыточности - установить, что произойдет с финансовыми результатами, если изменится объем продаж. Цепочка взаимосвязи результирующих показателей:

Объем производства влияет на объем продаж;

Объем продаж определяет выручку от продаж;

Доход от продаж и затраты на производство и реализацию продукции определяют прибыль от продаж.

Все взаимосвязи этой цепочки можно представить в виде треугольника (См. Приложение 6).

Изучение этих взаимозависимостей позволяет руководству определить критические уровни продаж, при которых:

Прибыль будет максимальной (зона прибыльности);

Прибыли не будет (точка безубыточности);

Будут убытки (зона убытков).

Анализ безубыточности основан на изучении зависимости между доходами, издержками и прибылью на протяжении короткого промежутка времени, в течение которого предприятие имеет действующие в настоящий момент мощности и может работать с относительно постоянными ресурсами.

Математическая модель взаимосвязи между прибылью издержками и объемом продаж базируется на делении себестоимости на постоянные и переменные расходы. Постоянные расходы - это амортизация, плата за кредит, арендная плата, оклады управленческого персонала, другие административные расходы. Переменные расходы - это сырье и материалы, энергия, транспортные расходы, торгово-комиссионные расходы. Смешанные затраты состоят из постоянных и переменных частей - почтовые, телеграфные, затраты на ремонт и содержание оборудования. В этих расходах выделяется долевое участие постоянных и переменных частей. Прямые переменные расходы в себестоимости продукции растут пропорционально объему производства и объему продаж. Таким образом, доля переменных расходов в цене за единицу продукции не меняется, а доля постоянных расходов меняется с изменением объема производства, так как меньшая их часть приходится на 1 руб. цены продаж. Связь прибыли, объема продаж и себестоимости заключается в том, что прибыль зависит не только от количества проданного, но и от доли постоянных расходов, которые приходятся на единицу продукции, т.е. реально возникает возможность экономии условно-постоянных расходов. В поисках максимальной прибыли тщательно изучаются возможности снижения уровня постоянных расходов. Поэтому на переменные и особенно на постоянные расходы составляются сметы, называемые бюджетами. Оптимальным признается тот проект сметы, который позволяет снизить долю постоянных расходов в цене за единицу продукции.

Для описания модели взаимосвязи введем следующие условные обозначения:

Тк - точка критического объема продаж;

Дм-общая сумма маржинального дохода;

Ду - удельный вес маржинального дохода в выручке от продаж;

Дс - ставка маржинального дохода в цене за единицу продукции;

Ц-цена единицы продукции;

Нр - постоянные расходы (фиксированные);

Рп - переменные расходы;

Пр - прибыль от продаж (прибыль от реализации);

Врп - выручка от продаж без НДС, акцизов, экспортных тарифов;

К - количество проданного в натуральных единицах;

Сп -полная себестоимость продукции;

Спр -производственная себестоимость;

КР - коммерческие расходы.

Традиционный подход к исчислению прибыли от реализации продукции:

Пр = Впр - Сп = Врп - (Спр +КР) = Врп - Спр - КР (1 вариант),

Пр = Врп - Сп = Врп - (Нр + Рп), отсюда

Пр + Нр = Врп - Рп или

Нр + Рп = Врп - Пр.

Вариантов построения графиков и расчетов точки безубыточности несколько. Однако при всех вариантах расчета безубыточности необходимо строго соблюдать следующие допущения:

все расходы, кроме переменных, остаются постоянными;

при расчете точки безубыточности должна быть постоянная номенклатура, так как при одном и том же физическом объёме, но при разной номенклатуре результаты будут разными;

прибыль рассчитывается по переменным издержкам;

совокупные издержки и совокупный доход являются линейными функциями объема производства;

главным условием является соблюдение приемлемого диапазона производства. Это означает, что все формулы расчетов верны только в приемлемом диапазоне производства. Это тот уровень производства, который фирма переживала в прошлом;

издержки необходимо точно подразделять на постоянные и переменные, так как от правильности такого разделения зависят результаты расчетов.

Далее необходимо привести анализ затрат, необходимый для принятия оперативных решений и управления прибылью. Анализ затрат необходим при принятии следующих решений:

о собственном производстве или закупке изделий со стороны;

специальных решений о ценах реализации и размере прибыли;

решений, связанных с расформированием сегмента рынка;

решений, связанных с ограниченными производственными возможностями.

Для всех четырех типов решений необходимо определение принимаемых в расчет релевантных издержек - издержек будущего периода.

Расходы и доходы, величина которых зависит от принимаемого решения, называются релевантными, т.е. принимаемыми в расчет. Величина расходов и доходов, не принимаемых в расчет при принятии решения, называется нерелевантными расходами. Релевантные затраты представляют собой приростное дополнительное движение денежной наличности, величина которой зависит от принимаемых альтернативных решений.

Анализ издержек при принятии решения о собственном производстве или закупке изделий со стороны заключается в следующем. Например, предприятие решает, закупить ли данную продукцию на стороне или изготовить ее самостоятельно. Сопоставляются расчетные затраты на оба варианта по схеме, приведенной в таблице 6.

Таблица 6 - Сравнительный анализ затрат

Статьи релевантных затрат	Затраты производства, руб.
	Собственными силами	При закупке
1. Труд основных производственных рабочих	100	-
2. Основные материалы	300	-
3. Переменные накладные расходы	50	-
4. Постоянные расходы	100	100
5. Цена закупки на стороне	-	500
Итого	550	600

Из приведенных данных следует, что постоянные накладные расходы как были, так и останутся; они не зависят от принятия решения о выборе варианта и называются нерелевантными. Следует отметить, что некоторые затраты могут быть в одном случае релевантными, а в другом - нерелевантными.

Таким образом, для принятия управленческих решений применяется так называемый метод балансового анализа. Он предполагает сопоставление взаимосвязанных показателей хозяйственной деятельности с целью выяснения и измерения их взаимного влияния, а также подсчета резервов повышения эффективности производства. При применении балансового метода анализа связь между отдельными показателями выражается в форме равенства итогов, полученных в результате различных сопоставлений.

Учет затрат и анализ системы калькулирования себестоимости на примере производственного предприятия

Обычно перерабатывающие предприятия выпускают несколько видов продукции - по каждому в налоговом учете отдельно оценивают незавершенное производство и готовую продукцию.

Прямые расходы, связанные с производством, включают в стоимость продукции.

Рассмотрим, как предприятие может рассчитать стоимость реализованной готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете.

ОАО "ИнтерПласт" производит пластмассовые изделия из полистирола.

В июне предприятием:

перечислена арендная плата за офис за июнь - август 2005 г. в размере 300000 руб. (без НДС);

подписан акт приемки-передачи коммунальных услуг за июнь на сумму 87000 руб. (без НДС) с организацией, обслуживающей цехи основного производства;

перечислено 320000 руб. (без НДС) рекламному агентству, которое в соответствии с заключенным договором будет размещать информацию о предприятии в газетах и журналах в течение июня - сентября 2005 г.;

осуществлены иные расходы.

ОАО "ИнтерПласт" подписало с обслуживающей помещение офиса организацией акт приемки-передачи оказанных услуг в июне 2005 г. Следовательно, соответствующие затраты по коммунальным услугам на сумму 87 000 руб. являются косвенными расходами этого месяца.

Датой осуществления коммунальных расходов является день подписания предприятием акта приемки-передачи услуг. Об этом сказано в п.2 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Арендная плата, перечисленная арендодателю за июнь - август 2005 г., не может быть включена в полном объеме в косвенные расходы июня. Так как на сентябрь приходится 100000 руб. (300000 руб. : 3 мес.).

Исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов в июне в состав косвенных расходов можно включить затраты на проведение рекламной акции на сумму 80000 руб. (320000 руб. : 4 мес.).

Полный перечень расходов ОАО "ИнтерПласт" в июне 2005 г. представлен в регистре.

Регистр учета расходов в июне 2005 г.
N	Расходы	Сумма расходов, руб.
		всего	в июне
1	2	3	4
1	Материальные расходы за месяц (в том числе стоимость полистирола)	1 650 000	1 650 000
2	Расходы на оплату труда, в том числе:	729 600	729 600
	заработная плата работников основного производства	600 000	600 000
	ЕСН, начисленный на заработную плату работников основного производства (без учета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование)	129 600	129 600
3	Сумма начисленной амортизации (в том числе амортизация станков основного производства)	180 400	180 400
4	Прямые расходы всего (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3)	2 560 000	2 560 000
5	Общепроизводственные расходы, в том числе:	510 000	510 000
	страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на заработную плату работников основного производства	84 000	84 000
	услуги сторонней организации производственного характера	87 000	87 000
	заработная плата работников, занятых обслуживанием производства	250 000	250 000
	ЕСН, начисленный на заработную плату работников, занятых обслуживанием производства (включая взносы на обязательное пенсионное страхование)	89 000	89 000
6	Общехозяйственные расходы, в том числе:	1 090 000	650 000
	материальные ценности, использованные в процессе управления предприятием	63 200	63 200
	заработная плата руководства предприятия, бухгалтерии	300 000	300 000
	ЕСН, начисленный на заработную плату руководства предприятия, бухгалтерии (включая взносы на обязательное пенсионное страхование)	106 800	106 800
	арендная плата за три месяца	300 000	100 000
	рекламные расходы за размещение информации о предприятии	320 000	80 000
7	Косвенные расходы всего (стр. 5 + стр. 6)	1 600 000	1 160 000

Данные о незавершенном производстве на начало и конец июня 2005 г. по видам готовой продукции представлены в регистре.

Регистр остатков незавершенного производства на начало и конец июня 2005 г.
Заказ (вид готовой продукции)	Незавершенное производство на начало месяца	Незавершенное производство на конец месяца
	количество затраченного сырья (с учетом технологических потерь), кг	прямые расходы, руб.	остатки сырья (с учетом технологических потерь), кг
1	2	3	4
Изделие А	500	15 000	600
Изделие Б	1 000	32 000	1 200
Изделие В	2 500	78 000	3 000
Итого	4 000	125 000	4 800

В июне:

отпущено в производство 82 500 кг сырья;

изготовлено и передано на склад готовой продукции: изделие А - 50000 шт.; изделие Б - 75000 шт.; изделие В - 100000 шт.

В июне реализовано: изделие А - 50400 шт.; изделие Б - 76100 шт.; изделие В - 101500 шт. Выручка от реализации готовой продукции - 4720000 руб. (в том числе НДС - 720000 руб.), заплатить которую надо до 20-го числа месяца, следующего за этим периодом.

Предприятие учитывает затраты позаказным методом. По каждому виду продукции на весь объем выпуска открывается отдельный заказ. И по каждому заказу ведут калькуляционную карту учета затрат. Сумма прямых расходов по не завершенным на конец месяца заказам, учтенная в калькуляционных картах, составляет остаток незавершенного производства на конец месяца.

Сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на начало месяца, - 23800 руб. В соответствии с учетной политикой ОАО "ИнтерПласт" общепроизводственные расходы распределяются между заказами пропорционально сумме прямых затрат. Общехозяйственные расходы непосредственно списываются на счет 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. При реализации готовая продукция списывается по средней себестоимости.

ОАО "ИнтерПласт" продает продукцию оптом. Переход права собственности на готовую продукцию - "по отгрузке".

Распределение суммы прямых расходов по заказам в марте представлено в регистре.

Регистр распределения прямых расходов по видам готовой продукции
Готовая продукция	Прямые расходы, связанные с изготовлением продукции, руб.	Всего прямые расходы, связанные с изготовлением продукции, руб. (гр. 2 + гр. 3 + гр. 4 + гр. 5)
	материальные	заработная плата	ЕСН (без учета взносов на обязательное пенсионное страхование)	амортизация оборудования
1	2	3	4	5	6
Изделие А	200 000	70 000	15 120	16 000	301 120
Изделие Б	450 000	160 000	34 560	50 400	694 960
Изделие В	1 000 000	370 000	79 920	114 000	1 563 920
Итого	1 650 000	600 000	129 600	180 400	2 560 000

В бухгалтерском учете для расчета себестоимости каждого вида продукции распределяем общепроизводственные расходы между готовой продукцией и остатком незавершенного производства на конец месяца.

Данные о прямых и общепроизводственных расходах с разбивкой по видам продукции представлены в регистре.

Регистр расчета прямых расходов и распределения общепроизводственных расходов по видам готовой продукции
Готовая продукция	Прямые расходы, связанные с изготовлением продукции, руб.	Процент, %	Общепроизводственные расходы, приходящиеся на готовую продукцию, руб.
	на начало месяца	в текущем месяце	на конец месяца	приходящиеся на выпущенную готовую продукцию
1	2	3	4	5	6	7
Изделие А	15 000	301 120	18 633	297 487	11,73	56 502,82
Изделие Б	32 000	694 960	37 241	689 719	27,20	131 021,04
Изделие В	78 000	1 563 920	93 116	1 548 804	61,07	294 171,14
Итого	125 000	2 560 000	148 990	2 536 010	100,00	481 695

Прямые расходы на начало месяца и произведенные в отчетном периоде составили 2 685 000 руб. (125 000 + 2 560 000). Сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, - 2 536 010 руб.; а в незавершенном производстве на конец месяца - 148 990 руб.

Доля прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, - 94,45 процента (2536010руб. x 100% : 2685000руб.). Поэтому общепроизводственные расходы распределяются между выпущенной готовой продукцией и незавершенным производством так:

на выпущенную продукцию - 481 695 руб. (510 000 руб. x 94,45%);

на незавершенное производство - 28 305 руб. (510 000 - 481 695).

Калькуляция бухгалтерской себестоимости видов готовой продукции показана в регистре.

Регистр расчета стоимости готовой продукции
Готовая продукция	Расходы на начало месяца, руб.	Расходы текущего месяца, приходящиеся на готовую продукцию, руб.	Производственная себестоимость готовой продукции, руб.	Количество готовой продукции, шт.	Себестоимость готовой продукции, руб.
	общепроиз- водственные	прямые	общепроиз- водственные
1	2	3	4	5	6	7
Изделие А	2 856	297 487	56 502,82	356 845,82	50 000	7,14
Изделие Б	6 090	689 719	131 021,04	826 830,04	75 000	11,02
Изделие В	14 854	1 548 804	294 171,14	1 857 829,14	100 000	18,58
Итого	23 800	2 536 010	481 695	3 041 505	225 000	-

Теперь рассчитаем себестоимость готовой продукции, реализованной в июне по данным бухгалтерского учета.

В соответствии с учетной политикой такая продукция списывается по средней себестоимости.

Как рассчитать среднюю себестоимость, показано в соответствующем регистре.

Регистр расчета себестоимости отгруженной готовой продукции по данным бухгалтерского учета
Готовая продукция	Остаток на складе на начало месяца	Поступило на склад из производства	Отгружено заказчикам	Остаток на складе на конец месяца
	количество, шт.	произв. себест., руб.	количество, шт.	произв. себест., руб.	количество, шт.	произв. себест., руб. ((гр. 3 + гр. 5) x гр. 6 : (гр. 2 + гр. 4))	количество, шт.	произв. себест., руб. (гр. 3 + гр. 5 - гр. 7
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Изделие А	2 500	17 000	50 000	356 845,82	50 400	358 891,99	2 100	14 953,83
Изделие Б	4 500	48 600	75 000	826 830,04	76 100	837 990,26	3 400	37 439,78
Изделие В	6 000	106 800	100 000	1 857 829,14	101 500	1 881 225,07	4 500	83 404,07
Итого	13 000	172 400	225 000	3 041 505	228 000	3 078 107,32	10 000	135 797,68

В бухгалтерском учете полная фактическая себестоимость реализованной готовой продукции равна сумме фактической производственной себестоимости реализованной готовой продукции и общехозяйственных расходов за отчетный месяц.

Эта величина равна 3 728 107,32 руб. (3 078 107,32 + 650 000).

В бухгалтерском учете предприятия в июне сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 02 (10, 25, 60, 70, 69, 76, 97)

- 3 070 000 руб. (2 560 000 + 510 000) - учтены расходы на производство поддонов;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 60, 70, 69, 71, 76, 97)

- 650 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;

Дебет 43 Кредит 20

- 3 041 505 руб. - списана производственная себестоимость изготовленной готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 3 078 107,32 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 650 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 4 720 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 720 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 271 892,68 руб. (4 720 000 - 720 000 - 3 078 107,32 - 650 000) - определена прибыль от продажи готовой продукции.

В налоговом учете необходимо определить сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Расчет по правилам, установленным в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ, представлен в регистре.

Регистр расчета прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство на конец месяца
Готовая продукция	Доля остатков сырья в незавершенном производстве	Прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство на конец месяца, руб.
1	2	3
Изделие А	0,007 (600 : (4000 + 82 500))	18 795 ((125 000 + 2 560 000) x 0,007)
Изделие Б	0,0139 (1200 : (4000 + 82 500))	37 321,5 ((125 000 + 2 560 000) x 0,0139)
Изделие В	0,0347 (3000 : (4000 + 82 500))	93 169,5 ((125 000 + 2 560 000) x 0,0347)
Итого	0,0556	149 286

Таким образом, в налоговом учете прямые расходы, приходящиеся:

на незавершенное производство на конец июня - 149286 руб.;

на готовую продукцию приходится 2535714 руб. (125000 + 2560000 - 149286).

После этого определяем сумму прямых расходов, относящихся к реализованной готовой продукции в июне. Расчет этой суммы представлен в регистре.

Регистр расчета прямых расходов, приходящихся на реализованную готовую продукцию по данным налогового учета
Готовая продукция	Остаток на складе на начало месяца	Поступило на склад из производства	Отгружено покупателям, заказчикам	Остаток на складе на конец месяца
	количество, шт.	прямые расходы, руб.	количество, шт.	прямые расходы, руб.	количество, шт.	прямые расходы, руб.	количество, шт.	прямые расходы, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Изделие А	2 500	16 200	50 000	297 487	50 400	301 139,52	2 100	12 547,48
Изделие Б	4 500	42 800	75 000	689 719	76 100	701 191,14	3 400	31 327,86
Изделие В	6 000	97 860	100 000	1 548 804	101 500	1 576 758,45	4 500	69 905,55
Итого	13 000	156 860	225 000	2 536 010	228 000	2 579 089,11	10 000	113 780,89

Стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции в налоговом учете составляет:

2 579 089,11 руб. + 510 000 руб. + 650 000 руб. = 3 739 089,11 руб.

Таким образом, стоимость готовой продукции в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на:

3 739 089,11 руб. - 3 728 107,32 руб. = 10 981,79 руб.

Прибыль в налоговом учете равна:

4 720 000 руб. - 720 000 руб. - 3 739 089,11 руб. = 260 910,89 руб.

Как видно, из-за разницы в стоимости готовой продукции различие между прибылью в налоговом и бухгалтерском учете составляет 10 981,79 руб. (271 892,68 - 260 910,89).

Заключение

Определение себестоимости продукции является одним из главных вопросов организации учета. Целью учета себестоимости продукции является своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных ее видов и всей продукции в целом. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; исчисления национального дохода в масштабах страны; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решений о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

Для документирования операций по учету затрат применяются первичные учетные документы. Основным учетным регистром при позаказном методе калькулирования является карточка учета заказов. Эта же карточка может выполнять контрольную функцию. По ней сравнивают предполагаемые и фактические затраты на заказ, выявляются отклонения и вызвавшие их причины.

Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. Принципиальные преимущества метода позаказного калькулирования заключаются в том, что этот метод делает возможным сопоставление затрат между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а какие наиболее эффективные.

Анализ себестоимости продукции в разрезе статей калькуляции дает возможность не только получить наиболее полную картину изменения затрат, но и разобраться, где произошли отклонения и кто их виновник. Анализ себестоимости в калькуляционном разрезе базируется на классификации затрат по месту их возникновения независимо от экономического содержания. Именно поэтому можно установить место возникновения отклонения: основное производство, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы.

Отчетные калькуляции дают основные сведения о производственном потреблении основных материалов, топлива, электроэнергии и заработной плате производственных рабочих. Анализ отчетных калькуляций проводится в основном по прямым материальным и трудовым затратам, так как большинство остальных статей распределяется косвенно и в аналитических целях могут быть использованы ограниченно.

Для принятия управленческих решений применяется так называемый метод балансового анализа. Он предполагает сопоставление взаимосвязанных показателей хозяйственной деятельности с целью выяснения и измерения их взаимного влияния, а также подсчета резервов повышения эффективности производства. При применении балансового метода анализа связь между отдельными показателями выражается в форме равенства итогов, полученных в результате различных сопоставлений.