Облік та аудит реалізації продукції (робіт і послуг) на прикладі СТОВ "Говтва"

3.1 Мета і завдання аудиту реалізації продукції, робіт і послуг

Реалізація готової продукції, робіт і послуг є однією з найважливіших стадій обігу коштів підприємства. Від правильного використання коштів на цій стадії значною мірою залежить фінансовий стан, забезпечується нормальне функціонування підприємства.

Основними завданнями аудиту реалізації продукції (робіт і послуг) є встановлення правильності:

відображення в обліку фактичної виручки від реалізації робіт (послуг);

відображення в обліку фактичних витрат на виробництво та реалізацію продукції;

визначення валового доходу від реалізації готової продукції (робіт, послуг);

документального оформлення реалізації готової продукції.

Доцільно також перевірити обгрунтованість планування реалізації продукції (робіт, послуг). Оскільки від правильності і своєчасності планових рахунків обсягів товарних ресурсів, у тому числі за державними контрактами і замовленнями, визначення ринків збуту цін, значною мірою залежить успішне управління процесом реалізації в умовах переходу до ринку.

Джерела інформації:

форма № 1 - баланс підприємства, форма № 2 - звіт про фінансові результати, декларація про прибуток підприємства ;

журнали-ордери 1, 2, 3, 4, 6, 11, 12 (при використанні журнально-ордерної форми ведення бухгалтерських записів);

первинні документи на відпуск готової продукції зі складу ;

банківські виписки про рух коштів на розрахунковому рахунку ;

касові звіти з доданими прибутково-видатковими документами на оплату рахунків;

платіжні доручення на оплату відвантаженої продукції;

податкові накладні;

книги обліку продажу товарів (робіт, послуг).

3.2 Нормативне забезпечення аудиторської перевірки

Нормативно-правова база, що регулює здійснення підприємствами реалізації та формування фінансових результатів в Україні.

1. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" (зі змінами і доповненнями внесеними законами України від 24.12.2002 р. № 349, від 26.12.2002 р. № 380-1V.

2. Постанова Кабінету Міністрів України від 3 квітня 1993р. № 250 "Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні" зі змінами і доповненнями.

3. "Про застосування Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні". Наказ Міністерства фінансів України від 7 травня 1993 року № 25 зі змінами і доповненнями.

4. "Порядок ведення платниками податку обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.

5. "Рекомендації з бухгалтерського обліку валових витрат і валових доходів", затверджені Наказом Міністерства фінансів України.

6. Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств " від 22.05.97р. № 2831 197-ВР (із змінами і доповненнями).

7. Інструкція "Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість" затверджена наказом ГДПІУ від 10.02.93р. № 3.

8. Декрет КМУ "Про порядок на добавлену вартість" (зі змінами і доповненнями).

9. Закон України "Про податок на додану вартість (із змінами і доповненнями).

10. Вказівки щодо організації бухгалтерського обліку, звітності в Україні, затверджені наказом Мінфіну України.

11. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99р. " 246, із змінами і доповненнями.

12. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99р. № 318.

3.3 Методика і технологія проведення аудиту процесу реалізації продукції (робіт і послуг)

Перевірка може бути організована по різному. Так, на практиці аудиторської роботи виділяють чотири основні методи організації перевірки: суцільна перевірка (документальна і фактична), вибіркова, аналітична, комбінована.

При суцільній перевірці перевіряються всі масиви інформації без виключення стосовно господарських процесів, що відбулися за період, що перевіряється. Такі перевірки є найбільш точними, а ступінь ризику зводиться до мінімального. Проте вони вимагають дуже великих трудових і матеріальних затрат. Тому при проведенні традиційних перевірок суцільна перевірка є національною.

Вибіркова перевірка передбачає застосування аудиторських процедур менш ніж до 100% масивів інформації, які дозволяють аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі характеристики вибраних даних, розповсюдити дієвість цих доказів на всю сукупність даних. Ризик невиявлення збільшується, оскільки за межами вибірки можуть зменшитись факти порушень та помилок. Тому аудитор повинен уважно формувати вибірку з урахуванням мети аудиту, сукупності даних (генеральної сукупності) і обсягу вибірки.

Якщо при вибірковому дослідженні встановлені серйозні порушення, або помилки, то відповідна сукупність інформації повинна бути перевірена суцільним методом.

Аналогічна перевірка - це оцінка фінансових показників за допомогою вивчення вірогідних залежностей між ними.

Комбінована перевірка - це поєднання суцільної, вибіркової і аналогічної перевірки.

Аудиторська перевірка - це складний і тривалий процес. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірок, не знижуючи при цьому їх якості і не збільшуючи аудиторський підприємницький ризик.

Вирішення даної проблеми можливе лише за умови формування чіткої методики аудиту, під якою розуміють послідовність та порядок застосування окремих методів аудиторської перевірки та її організації з метою встановлення об'єктивної істини щодо аудованої інформації і доведення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів фінансової звітності та аудиту.

Складовою частиною методики аудиту є аудиторські процедури. Аудиторські процедури - це відповідний порядок і послідовність дій аудитора для одержання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту.

Успішному вирішенню завдань по реалізації продукції (робіт, послуг), поставлених перед аудитором, сприяє така послідовність проведення перевірки, при якій спочатку визначають обгрунтованість планування реалізації продукції (робіт, послуг). Потім перевіряють наявність, своєчасність та правильність укладання договорів із заготівельними організаціями та іншими покупцями та їх виконання. Ретельно контролюють визначення кількості та якості реалізованої продукції, застосування реалізаційних цін і тарифів. Виявляють витрати на стадії збуту та їх причини. Завершальним етапом аудиту реалізації продукції є правильність визначення кінцевого фінансового результату і зіставність даних звітності по реалізації продукції з даними бухгалтерського обліку.

Розробка бізнес - плану грунтується на комплексному вивченні ринкових цін на товари і послуги - найбільш важливого стратегічного показника, що характеризує коньюнктуру ринку. Вільна торгівля товарами за вільними цінами, що є основою ринкової економіки, ставить високі вимоги до прогнозування маркетингової політики в цілому і цін зокрема. Велике значення мають синтетичне вивчення і аналіз цін, які публікуються у пресі: ціни фактичних угод, біржові котирування, ціни аукціонів, торгів, пропозицій великих фірм тощо. При перевірках слід звернути також увагу на заплановані показники якості продукції, за основу яких потрібно брати державні стандарти, технічні умови, інші товарознавчі характеристики. Висококваліфіковані спеціалісти у складі ревізійних бригад дають консультації і поради з цих проблем.

Особливу увагу необхідно звернути на достовірність обліку бартерних операцій. Потрібно зазначити, що у СТОВ "Говтва" бартерна форма розрахунку застосовується дуже часто. Як показали перевірки, іноді ці операції не відображають на рахунку 70 "Доходи від реалізації", а реалізовану продукцію списують на дебет рахунка 90 із кредита рахунка 27 "Готова продукція". При цьому допускаються факти нееквівалентного обміну на шкоду підприємству.

Крім того, існує ймовірність приховування від оподаткування обороту виручки від реалізації і доходів. Податкові інспекції при виявленні таких фактів оцінюють товарообмінні операції для цілей оподаткування, виходячи із діючих на момент бартерних операцій ринкових цін при реалізації підприємством аналогічної продукції, і накладають штрафи.

Найбільш складним етапом аудиту є встановлення реальності даних обігу про віднесення в звітному періоді на рахунок 90 витрат на виробництво і збут продукції, списання калькуляційних різниць на дебет рахунка 70 відносять нараховані суми податку на добавлену вартість і акцизного збору. Ці операції також підлягають контролю. Правильність віднесення митного збору перевіряють відповідно до законодавства про митні тарифи.

Винятково-важлива перевірка обґрунтованості і своєчасності укладання договорів із заготівельними організаціями та іншими покупцями, а також їх виконання.

Ретельно контролюють реальність операцій по реалізації продукції покупцям. Для цього списання продукції і матеріальних цінностей з кредиту рахунку 27 в дебет рахунка 90 зіставляють із надходженням платежів відображених на рахунках 30, 311 у відповідних бухгалтерських регістрах. Внутрішньогосподарський оперативний контроль спрямовують на правильність визначення обсягів реалізації продукції, якості, цін, дотримання графіка (строків) реалізації, а також на відповідність кількості відправленої продукції прийнятій, надійність пропускної системи при збуті продукції. Для цього широко використовують зустрічну перевірку взаємозв'язаних документів: товарно-транспортних накладних, приймальних квитанцій, дорожніх листів автомобіля, журналу вагаря, відомостей руху зерна та іншої продукції, звітів про рух товарно-матеріальних цінностей, реєстрів на реалізацію продукції і послуг за готівку та інше. Практикують також взаємоперевірку розрахунків із покупцями.

Ефективним прийомом контролю якості реалізованої продукції є лаборантні аналізи.

При проведенні перевірки так само вибірковим способом перевіряють реальність операцій по реалізації продукції, виконанню робіт і наданню послуг.

Потрібно зазначити, що перевірка проводиться з відома керівника підприємства та з обов'язковою присутністю головного бухгалтера чи його заступника. При цьому керівник дає вказівки працівникам про надання необхідних документів, даних і пояснень, які вимагає аудитор.

Аудитор повинен ще до від'їзду на об'єкт ознайомитися з наступними документами: квартальними і річними звітами підприємства, що перевіряється; актами попередніх ревізій і пропозиціями по них; законами, положеннями, стандартами обліку, відомчими наказами та інструкціями, які стосуються діяльності підприємства, що перевіряється.

Уже на підприємстві, установлюють рівень виконання плану реалізації та виконання договірних зобов'язань, виявляють втрати від реалізації продукції низької якості, від недоплат і обрахунків з боку покупців, а також від сплати штрафів за порушення договірних зобов'язань, виявляють причини і винуватців, ставлять вимогу про відшкодування матеріального збитку.

Уважно перевіряють операції по реалізації продукції і послуг за готівку працівникам підприємства, а також на ринку, вивчаючи записи в журналах реєстрації накладних, у самих накладних, звітах про продаж сільськогосподарської продукції, дорожніх листах, нарядах на відрядну роботу, касовій книзі тощо. При виявленні невідповідності у документальних джерелах практикують тестування підзвітних осіб.

Обґрунтованість й достовірність даних про натуральну оплату праці працівникам підприємства визначають відповідно до Положення про оплату праці, вибірково перевіряють реальність підписів одержувачів, при необхідності проводять тестування окремих осіб. У відомостях на видання натуральної оплати праці перевіряють підсумки, зіставляють їх із записами у книгах складського обліку.

Достовірність даних про виручку від реалізації вивіряють на основі приймальних квитанцій і нормативних актів про порядок визначення залікової маси та якості продукції, а також внутрішніх документів (товарно-транспортні накладні, журнали обліку надоїв молока, акти контрольного доїння та інші) і реалізаційних цін згідно із договором. Після цього встановлюють правильність визначення фінансових результатів за видами продукції і по підприємству в цілому.

Нарешті, дані бухгалтерського обліку по рахунку 70 зіставляють із Звітом про фінансові результати та їх використання.

3.4 Оформлення підсумків аудиторських досліджень

По закінченню аудиторської перевірки аудитор складає два підсумкові документи: звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.

Результати з описом виявлених порушень, помилок, відхилень, з оцінкою стану бухгалтерського обліку, достовірності звітності та законності господарських операцій повинні бути представлені в аудиторському звіті (додаток Бц). Інформація, подана у звіті, повинна бути чіткою, надійною і компетентною, а також незалежною, об'єктивною та правдивою. Аудиторський звіт складається в довільній формі, призначений для замовника і його зміст не підлягає оприлюдненню.

Для користувачів публічної фінансової звітності аудитор готує чіткий висновок (додаток Бш) про перевірену звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, що передбачені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Національним стандартам бухгалтерського обліку. Порядок складання висновку регламентується ННА № 26 "Аудиторський висновок" та № 28 "Аудиторські висновки спеціального призначення".

Розділ 4. Охорона праці

Охорона праці - це система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження здоров'я та працездатності людини в процесі праці. Охорона праці охоплює заходи по подальшому полегшенню і оздоровленню умов праці на основі механізації та автоматизації важких і шкідливих виробничих процесів, широкому запровадженню сучасних мір безпеки, усуненню причин, які породжують травматизм і професійні захворювання працівників та службовців, створення на підприємстві необхідних гігієнічних та санітарно-побутових умов.

Охорона праці в Україні регулюється законом "Про охорону праці", Кодексом законів про працю, Конституцією України та рядом інших законодавчих та нормативних актів.

Згідно Положення про службу охорони праці на підприємствах виробничої сфери при кількості працюючих 50 і більше чоловік створюється служба охорони праці. Організація охорони праці в СТОВ "Говтва" здійснюється керівником господарства, головними спеціалістами та інженером по охороні праці.

Керівником господарства здійснюється планування заходів по оздоровленню умов праці, виділяються кошти на їх організацію і виконання. Він несе відповідальність за охорону праці вцілому по господарству. На головних спеціалістів господарства покладена відповідальність за розробку і проведення практичних заходів по охороні праці на своїй ділянці роботи.

Інженер по охороні праці здійснює оперативно-методичне керівництво роботою по охороні праці і разом з головними спеціалістами розробляє комплексні заходи по досягненню встановлених нормативів безпеки, гігієни праці, проводить для працівників ввідний інструктаж з питань охорони праці, приймає участь у паспортизації дільниць, робочих місць, веде облік і аналіз нещасних випадків, професійних захворювань, аварій тощо.

Всі працівники при прийнятті на роботу в СТОВ "Говтва" і в процесі роботи проходять навчання в господарстві, інструктажі з питань охорони праці, надання першої допомоги потерпілим від нещасних випадків не менше 20 год. і не рідше 1 разу на рік. Працівники, що не пройшли навчання і перевірку знань, до роботи не допускаються. Відповідальність за проведення навчань покладена на керівника господарства, а в структурних підрозділах - на їх керівників.

Слід відмітити, що важливим елементом охорони праці робітників підприємства є своєчасне і якісне проведення навчання і інструктажів. Відповідно до вимог ДНАОЛ 0.00 - 4.12 всі працівники підприємств, включаючи власників, повинні проходити навчання, інструктаж, перевірку знань, правил, норм та інструкцій з питань охорони праці в порядку й у строки, які встановлені для певних видів робіт, професій, посад.

Відповідальність за організацію навчання й перевірку знань з безпеки праці на підприємстві покладається на власника, у структурних підрозділах (бригадах, фермах, майстернях тощо) - на керівників цих підрозділів.

Контроль за навчанням і періодичність перевірки знань з питань охорони праці здійснює служба охорони праці або працівники, на яких власником покладені ці обов'язки.

В СТОВ „Говтва" при прийнятті на роботу інженер по охороні праці проводить первинний інструктаж. Після цього на робочому місці перед початком роботи проводиться ввідний інструктаж безпосередньо керівником робіт. Через 6 місяців після первинного інструктажу, а для робіт з підвищеною небезпекою - через 3 місяці, незалежно від кваліфікації, стану роботи працівника, проводять повторний інструктаж. Позаплановий інструктаж проводять в таких випадках:

при введенні в дію нових або перероблених стандартів з охорони праці;

при зміні технологічного процесу, модернізації обладнання;

при порушенні вимог безпеки, які привели або можуть привести до травм;

при вимозі органів нагляду тощо.

Із працюючими, що виконують разові роботи, не пов'язаними з прямими обов'язками за спеціальністю, проводиться цільовий інструктаж.

Посадові особи у відповідності з Переліком посад, затвердженого наказом Державного нагляду охорони праці від 11.10.93р. № 994, перед початком виконання своїх обов'язків і періодично, один раз на три роки, згідно наказу директора СТОВ "Говтва", проходять навчання і перевірку знань по питаннях охорони праці при ВУЗах і обласних управліннях сільського господарства.

Надзвичайно важливим є проведення в СТОВ "Говтва" оперативного контролю, який складається з трьох ступенів. Перший ступінь контролю з питань охорони праці здійснюється керівником ділянки з уповноваженням від трудового колективу щоденно на початку робочого дня.

Оперативний контроль другого ступеня, який ведуть головні спеціалісти з інженером по охороні праці, в СТОВ "Говтва" проводиться 1 раз в 20-30 днів, а не 1 раз в 7-10 днів як потрібно.

Третій ступінь контролю здійснюється комісією, яку очолює керівник господарства, в складі представників адміністрації, служби охорони праці, трудового колективу. Перевіряють організацію і результати роботи контролю першого і другого ступенів, виконання наказів і розпоряджень вищестоящих організацій, виконання заходів по матеріалах розслідування нещасних випадків. Складається акт по результатах перевірки і обговорюється на засіданнях профкомітету за участю директора СТОВ "Говтва".

Для недопущення нещасних випадків на роботах в рослинництві при виконанні комплексних робіт у СТОВ "Говтва" дотримуються ряду вимог: особи, молодші 17 років, до механізованих робіт не допускаються або допускаються лише з наставником; працювати з хімічними консервантами допускаються особи не молодші 18 років, які пройшли медичний огляд. У даному господарстві періодичні медичні огляди проводяться не рідше 1 разу на рік. Працювати з високотоксичними і сильнодіючими речовинами дозволяється особам, які пройшли підготовку на спеціальних курсах чи мають досвід цієї роботи.

Згідно Інструкції про порядок перерахування, обліку і використання коштів державного, галузевих і регіональних фондів охорони праці підприємств, фінансування заходів по охороні праці проводиться за рахунок відрахування від прибутку, отриманого в результаті виробничо-фінансової діяльності підприємства і визначеного колективним договором.

У ході проведення аналізу використання коштів, виділених на фінансування заходів по охороні праці, необхідно приділити увагу їх правильному використанню та стану фінансової дисципліни.

Таблиця 4.1 Затрати на охорону праці в СТОВ "Говтва" за 1998-2002рр.

Дані таблиці 4.1 показують, що затрати на охорону праці за 2000-2004рр. коливаються. Так, у 2004р. загальна сума затрат склала 2043 грн., що на 893 грн. більше, ніж у 2000р. Але протягом 2001-2003рр. цей показник знижався з 1907 грн. у 2001р. до 1000 грн. у 2003р. Якщо проаналізувати склад витрат, то можна відмітити, що сума коштів на лікувально-профілактичне харчування зменшилась на 324 грн. порівняно з 2001р. Разом з тим, затрати на засоби індивідуально захисту у 2004р. склали 1432 грн., тоді як у 2000р. цей показник дорівнював лише 313 грн. або 21,9% від рівня 2004р. На номенклатурні підприємства протягом 2003-2004рр. кошти взагалі не виділялись. Показник розподілу матеріальних витрат за 2000-2004 р. коливався в межах 0,22-0,24.

При розробці заходів по охороні праці керуються Положеннями та інструкціями, які включають загальні вимоги безпеки при виконанні певних робіт та технологічних процесів. У СТОВ "Говтва" створені необхідні виробничо-санітарні умови для праці. Робочі місця достатньо освітлені, працівники забезпечені спецодягом та засобами індивідуального захисту, на особливо небезпечних ділянках роботи вивішені застережні плакати. Але все-таки в господарстві трапляються випадки виробничого травматизму. Результати розслідування нещасного випадку оформляють актом по формі Н-1.

Про показники стану виробничого травматизму і захворюваності можна дізнатися з таблиці 4.2.

Аналізуючи дані таблиці 4.2 слід зазначити, що у 2001р. нещасних випадків було 6 - це найвищий показник за останні п'ять років, тоді як у 2000р. вони зовсім не спостерігалися, у 2004р. - 3 випадки, що теж не мало. Всі випадки травматизму в господарстві несли часткову втрату працездатності. Коефіцієнт частоти нещасних випадків був найвищим у 2001р. і склав 16,99, найнижчим у 2002р. - 6,12. Коефіцієнт тяжкості травматизму показує скільки днів непрацездатності приходиться в середньому на 1 нещасний випадок. Найнижчим цей показник був у 2003р.- 15,25, найвищим у 2004р. - 37. У цьому ж році втрати робочого часу від травматизму склали 111 людино-днів, від захворюваності - 1761 людино-днів, ці показники сягнули відповідно максимального та мінімального значення за останні п'ять років. Сумарна кількість днів непрацездатності у 2004р. знизилась на 134 дні порівняно з 2000р. і склала 1872 дні.

Таблиця 4.2 Показники стану виробничого травматизму і захворювань у СТОВ "Говтва" за 2000 - 2004 рр.

Як бачимо, за останні 5 років у СТОВ "Говтва" виплати по лікарняних листах мали стійку тенденцію до збільшення і у 2004р. становили 8286 грн. проти 3115 грн. у 2000 році, тобто збільшилися на 5171 грн.. Втрати від недоодержання продукції коливались від 8705 грн. у 1998р. до 56626 грн. у 2003р. Сумарні економічні витрати були найвищими у 2003р. і становили 65592 грн. внаслідок чого річний економічний ефект знизився на 4744 грн.. Все це вказує на те, що питанням охорони праці треба приділяти більшу увагу і за будь-яких умов знаходити кошти для її фінансування, бо в кінцевому результаті у програші залишається саме господарство.