Отчеты аудиторов при проверке финансовой отчетности

Поскольку компания не провела инвентаризацию, и мы лишены возможности провести другие аудиторские процедуры, чтобы получить необходимые данные о количестве МПЗ и стоимости недвижимости и оборудования, масштаб нашей проверки недостаточен, чтобы сделать заключение, и мы не составили заключение по этим финансовым отчетам.

(Подпись аудитора)

Непрерывность

Общепринятые бухгалтерские принципы базируются на концепции непрерывности. Это означает, что экономическая единица будет продолжать свою деятельность и своевременно выполнять обязательства без реализации значительной части своих активов (кроме той, что является обычной для деятельности этой экономической единицы), пересмотра долговых обязательств, навязанной извне реорганизации ее операций (например, реорганизация банка по требованию федеральной корпорации по страхованию депозитов) и т.д. заключение о том, что финансовые отчеты экономической единицы соответствуют GААР, означает предположение, что ее настоящая деятельность будет продолжаться в обозримый период - более года.

Вопросы непрерывности сложны, поскольку аудиторам необходимо оценить проблемы, касающиеся финансовом анализа, стратегии, бизнеса и финансовых прогнозов.

Большинство руководителей отказываются закрывать свое предприятие без серьезных попыток сохранить его. Иногда эти оптимистические попытки продолжаются вплоть до объявления банкротства и ликвидации по требованию кредиторов. Аудиторы неохотно разрушают веру в возможность сохранения предприятия. Руководство компании и аудиторы рассматривают указание на финансовые затруднения в аудиторском отчете (в специальном дополнительном разделе или при отказе выдачи заключения, когда существуют сомнения в непрерывности деятельности предприятия> как предсказание, которое само по себе приводит к банкротству. Такая точка зрения распространена и препятствует тому, чтобы аудиторы принимали во внимание вопросы непрерывности. Аудиторы обязаны определить, есть ли обоснованные сомнения в непрерывности деятельности компании, не должны игнорировать признаки финансовых затруднений и действовать, исходя из предположения, что компания будет продолжать свои операции. Финансовые затруднения, проблемы с рабочей силой, недостаток сотрудников на ключевых должностях, судебные процессы и т. п. могут быть важными сигналами о неустойчивом положении компании. Элементы гибкой финансовой политики (возможность быстрой реализации активов, договоренности с банками о предоставлении займов, рост задолженности, ограничение дивидендов) также могут использоваться как часть стратегии выживания компании.

В результате исследований в сфере учета и финансов разработаны несколько моделей предсказания банкротства. В этих моделях доступная финансовая информация широко используется для выявления возможных банкротов. Аудиторские фирмы могут использовать эти модели как средство анализа. Аудиторские стандарты не упоминают об исследовательских моделях, определяя вместо этого много специфических направлений и элементов внутренней информации для анализа.

Если существуют сомнения в непрерывности деятельности компании, можно использовать три вида аудиторских отчетов. Во-первых, стандартный отчет с положительным заключением и дополнительным разделом, где внимание пользователей привлекается к раскрытию руководством компании проблемы непрерывности (табл. № 14). Во-вторых, отказ в выдаче заключения из-за серьезных сомнений в непрерывности деятельности компании (табл. № 15). В-третьих, отрицательный отчет или отчет с ограничениями в связи с отклонениями от GААР, если, по мнению аудитора, компания неадекватно раскрывает финансовые трудности и проблемы непрерывности. Основанием для отчета с ограничениями или отрицательного отчета служат неадекватные раскрытия существенной информации, что противоречит GААР.

Таблица № 14 Положительный отчет, затрагивающий проблемы непрерывности деятельности компании

Таблица № 15 Отказ от заключения в связи с сомнениями в непрерывности деятельности компании

Отказ от составления заключения по непроверяемым финансовым отчетам

Клиенты часто приглашают СРА для подготовки или представления финансовых отчетов без их полной аудиторской проверки. Иногда СРА только составляет финансовые отчеты в правильной форме, используя бухгалтерские книги и записи клиента. Такие финансовые отчеты непроверяемы, если СРА не применят процедур сбора необходимой доказательной информации, чтобы составить заключение по финансовым отчетам в целом.

Клиенты в таких случаях обычно хотят использовать имя СРА, чтобы увеличить доверие к финансовым отчетам. Но СРА не могут позволить делать это и принимать на себя ответственность проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами.

Следовательно, во всех случаях, когда используется имя СРА или он каким-либо образом связан с непроверяемыми финансовыми отчетами акционерных компаний, он должен представить отказ в выдаче заключения (табл. № 16), Кроме того, ему необходимо указать следующее.

Таблица № 16 Отказ от заключения по проверенным финансовым отчетам

1. Если СРА убедился, что отчеты (включая адекватные раскрытия) не соответствуют общепринятым бухгалтерским принципам, отклонения от принципов следует описать в отчете-отказе.

2. Отказ должен охватывать и непроверяемые финансовые отчеты за предыдущие периоды, если они представлены.

3. На каждой странице отчетов необходимо написать, что они не проверены.

Отказ в случае отсутствия независимости

Независимость - это основа аттестационной деятельности. Если независимость нарушена, аудиторская проверка в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами невозможна. Аудиторская проверка - это не только применение соответствующих методов и процедур, но и независимость суждений аудиторов. Наиболее ясно эта идея выражена в следующей выдержке из стандарта "Связь СРА с финансовыми отчетами":

"Если бухгалтер не является независимым, все процедуры, которые он может выполнить, не будут соответствовать общепринятым аудиторским стандартам, его необходимо отстранить от составления заключения по таким отчетам".

В соответствии с этим стандартом, информация, собранная аудитором, независимость котором нарушена, не является достаточной и доказательной. В таких случаях можно применять форму отказа от составления заключения, как в табл. № 17. Кроме того, необходимо учесть ряд моментов.

1. В отчете не следует приводить факты нарушения независимости, поскольку пользователи могут считать их несерьезными.

2. В отчете не следует указывать на выполнение каких-либо аудиторских процедур, поскольку пользователи могут решить, что они достаточны.

3. Если СРА считает, что отчеты (включая адекватные раскрытия) не соответствуют СААР, он должен описать отклонения от них.

4. На каждой странице финансовых отчетов требуется писать, что они не проверялись.

Таблица № 17 Отказ от заключения из-за нарушения независимости аудитора

Заключение: недостаточность информации

Если информация по каким-либо причинам является недостаточной, аудитор должен отказаться от составления заключения. Отсутствие необходимой информации может быть результатом невозможности выполнить некоторые важные процедуры или отсутствия уверенности в непрерывности деятельности компании. Непроверяемые отчеты акционерных компаний или отчеты, при проверке которых СРА не является независимым, должны содержать ясное указание на то, что заключение по ним не составлялось.

Иногда сложно разделить недостаток существенной информации и недостаток некоторой информации или полную и обычную неопределенность. В следующем разделе будут обсуждаться модификации и ограничения в отчетах на основе такого деления.

2.5 НЕДОСТАТОЧНОСТЬ И НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ ИНФОРМАЦИИ

Возникает сложная ситуация, если у аудиторов слишком мало информации, чтобы составить заключение с ограничениями или отрицательное заключение, но слишком много, чтобы отказаться от составления заключения. Такие проблемы обычно возникают из-за недостаточности информации об определенных событиях, финансовых показателях или счетах. Часто недостаток информации объясняется ограничениями масштаба проверки, невозможностью выполнить важные процедуры или неопределенностью, когда информацию просто невозможно использовать на момент принятия решения о составлении отчета.

Ограничения в основном разделе

В аудиторском отчете должна быть описана любая недостаточность информации, возникшая в результате невозможности выполнить необходимые в данных условиях аудиторские процедуры. Это может случится в различных ситуациях- в основном, это невозможность подтвердить дебиторскую задолженность, проверить количество МПЗ, получить информацию об инвестициях, учтенных по долевому методу (например, информацию о стоимости таких инвестиций и об операциях между инвестором и инвеститором, результаты которых должны элиминироваться). Так, клиент может не разрешить подтверждение важных счетов дебиторской задолженности; аудиторы приглашены после проведения инвентаризации МПЗ; у руководства нет возможности получить проверенные аудиторами финансовые отчеты инвеститоров и подробную информацию об операциях между инвестором и инвеститором.

Если проблемы можно решить, собрав необходимую доказательную информацию посредством альтернативных процедур, то в отчет не требуется вносить ограничений и можно составить положительное заключение. Например, дебиторскую задолженность можно проверить с помощью альтернативной процедуры подтверждения платежей, полученных после балансовой даты. Можно провести инвентаризацию МПЗ (даже после даты балансовом отчета). Необходимо получить достоверную информацию о существенных операциях между инвестором и инвеститором, чтобы проверить, правильно ли учитываются их результаты (их следует элиминировать).

Если недостаток информации возместить нельзя, аудиторы вносят соответствующие дополнения в основной раздел отчета, описывая это обстоятельство. Кроме того, объясняются причины и характер недостатка информации (табл. № 18, пример построен на реальном отчете). Заключение с ограничениями имеет следующую форму: "По нашему мнению, за исключением влияния таких корректировок, которые были определены как необходимые, мы смогли оценить ... будущую экономическую эффективность ...". Такая формулировка типична для отчетов о проверке ограниченного масштаба. Если ограничения значительны, то необходимо отказаться от заключения.

Проверка ограниченного числа отчетов

Иногда клиенты приглашают аудиторов, чтобы они проверили только один из финансовых отчетов - чаще всего баланс, и составили отчет о нем. В аудиторских стандартах оговорено специальное исключение и такая проверка не определяется как проверка, масштаб которой ограничен, Она называется проверкой ограниченного числа отчетов,

Разрешено составлять положительный отчет об одном финансовом отчете. Во вводном разделе указывают, какой отчет (например, баланс или отчет о доходах) проверялся.

Предмет заключения ограничен каким-либо направлением представленной информации (например, предметом может быть финансовое положение или результаты операций).

Отчетность в условиях неопределенности

В условиях неопределенности возникает недостаточность различных видов информации. Неопределенность в аудите это то же самое, что и вероятность в учете, определяемая в FASB следующим образом:

"Вероятность - это условия, ситуация, обстоятельства, когда возникает неопределенность получения предприятием возможных доходов (непредвиденные доходы) или убытков (непредвиденные убытки). Данная проблема решается, когда происходят (или не происходят) какие-либо события (событие). Неопределенность может исчезнуть в связи с приобретением какого-либо актива или уменьшением обязательств, при возникновении убытков, уменьшении активов, возникновении обязательств..."

В FASВ определены стандарты учета и раскрытия для вероятных событий. Наиболее часто неопределенность относится к результату судебных исков, возбужденных против компании. Неопределенность аудита относится, например, к стоимости основных средств, предназначенных для реализации (например, предприятия в целом или складском оборудования) и к статусу активов, конфискованных за рубежом.

Аудиторы могут выполнять необходимые процедуры в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, но неопределенность или недостаточность информации могут сохраняться. Проблема заключается в том, что невозможно получить аудиторские данные о будущем. Аудиторские данные включают информацию, доступную к моменту принятия решения об аудиторском отчете, но не предположения о будущих событиях.

Следовательно, при существовании неопределенностей аудиторы не должны изменять (модифицировать или ограничивать) вводную или основную часть или заключение стандартного положительном отчета. Если аудиторская проверка выполнена в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами и аудиторы сделали все возможное в данных обстоятельствах, нет необходимости изменять стандартный отчет.

Таблица № 18 Заключение с ограничениями из-за недостаточного масштаба проверки

Если существует значительная неопределенность относительно оценки задолженности по налогам, обсуждаемых контрактов, возможности возмещения затрат, исхода судебных процессов и других важных обстоятельств, это необходимо четко и полно объяснить в примечаниях к финансовым отчетам. Руководство компании несет за раскрытие этой информации такую же ответственность, как и за баланс, отчет о доходах и отчет об изменении финансового положения. Аудиторы, однако, могут добавить в отчет специальный параграф, чтобы привлечь внимание пользователей к существующей неопределенности (табл. № 19).

При существовании неопределенности и в случае отступления от общепринятых бухгалтерских стандартов в аудиторское заключение можно вносить ограничения. Например, в таких ситуациях: 1) неадекватно раскрыта неопределенность; 2) используются неверные принципы учета неопределенности; 3) дана неадекватная учетная оценка влияния неопределенности. В аудиторский отчет можно вносить ограничения, если масштаб проверки ограничен вследствие отсутствия доступа к информации о неопределенности.

С начала 6О-х годов до 1988 г. в условиях существования неопределенностей аудиторы давали такое заключение: “По нашему мнению, причина таких корректировок могла бы быть установлена, если бы была известна степень неопределенности”. В табл. № 19 заключение предваряется пояснительным параграфом и является ограниченным.

Таблица № 19 Отчет с пояснительным параграфом, касающимся неопределенности

В 1988 г. аудиторские стандарты изменились и теперь:

1) такая формулировка запрещена; 2) пояснительный параграф вводится в отчет после заключения; 3) заключение является положительным.

Недостаточность информации и неопределенность

Аудиторы соблюдают принцип получения достаточной и доказательной информации и привлекают внимание к ее недостаточности следующим образом: 1) дают заключение с ограничениями, если масштаб проверки ограничен; 2) дают положительное заключение с дополнительным пояснительным параграфом в условиях неопределенности, когда недостаточность информации неизбежна и не зависит от аудиторов. В условиях неопределенности аудиторы могут также отказаться от заключения, если неопределенность столь значительна, что искажает финансовые отчеты в целом. Такая ситуация обычно возникает, если существуют сомнения в продолжении деятельности проверяемого предприятия.

2.6 ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ОТЧЕТНОСТИ

В конечном счете, решения аудиторов о содержании отчетов основаны на объеме известной им информации. Исходным пунктом таких решений является стандартный положительный отчет. В различных обстоятельствах стандартная форма отчета может меняться.

При изучении изменений стандартного отчета может возникать путаница в терминологии. Все изменения стандартного положительного отчета называются отступлениями от него. Для описания различных отступлений используются три следующих термина.

1. Ограничения. Ограничения вносятся в основной раздел, когда поясняются моменты несоответствия проверки общепринятым аудиторским стандартам. Заключение ограничивается, если делаются исключения из-за недостатка информации или отступлений от СААР. Отчет с ограничением отражает следующие моменты:

заключение об отступлении от общепринятых принципов учета;

несогласие с отступлением от общепринятых принципов учета;

заключение об ограниченном масштабе аудиторских процедур;

отказ от заключения в связи с ограниченным масштабом аудиторских процедур;

отказ от заключения по непроверенным отчетам или в связи с нарушениями

независимости аудитора;

отказ от заключения в связи с недостаточностью достоверной информации.

2. Модификация. Отчет является модифицированным, если содержит дополнительные пояснения, но ни в основной раздел, ни в заключение ограничения не вводятся. Обычно модифицированный отчет отражает следующие моменты:

проблемы неопределенности или непрерывности в деятельности предприятия;

изменения принципов учета;

описание принципов учета, отличающихся от общепринятых

(в положительном отчете);

описание, базирующееся на разрешенных отступлениях от

официальных положений бухгалтерского учета (в положительном отчете);

разъяснение по поводу использования отчетов других аудиторов;

пояснения к предыдущим аудиторским отчетам.

3. Дополнения. Отчет является расширенным, когда в дополнение к стандартным разделам он содержит комментарии к информации, не входящей в основные финансовые отчеты:

дополнительный параграф, где акцентируется внимание на важной

информации;

указание на отсутствие поквартальных данных, представления которых требует SЕС, отсутствие их анализа или несоответствие GААР;

указание на отсутствие информации, требуемой FАSВ или GАSВ, либо ее несоответствие таким требованиям;

указание на несоответствие прочей информации, входящей в пакет финансовых отчетов, данным проверенных финансовых отчетов.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Робертсон“Аудит” - 1993 г.

2. Аренс, Лоббек “Аудит” - 1995г.

3. Терехова “Теория, практика и методология аудита” - 1992г.

4. Рапопорт “Международные стандорты учета и аудита” - 1992г.

5. Шипаев “ Аудит в банках” - 1993г.

Размещено на Allbest.ru