Учет и аудит налога на добавленную стоимость (на примере ООО "Синтез-КСБ")

6. К достоинствам НДС относится выгода для налогоплательщика, возникающая в результате увеличения той денежной суммы, которую он получает от покупателей товаров (работ, услуг). Эта выгода тем больше, чем продолжительнее период между фактическим поступлением налоговых платежей на счет производителя или продавца и сроком их перечисления в бюджет. Так как эти сроки не совпадают, то у производителя имеется возможность временно на безвозмездной основе распоряжаться денежными средствами в течение некоторого периода.

7. Достоинством налога является его фискальная эффективность, сложность для конечного плательщика налога уклониться от уплаты. Взимание подоходного налога с физических лиц вызывает недовольство со стороны населения, поскольку изымает в бюджет часть полученного дохода. Сумма налога изымается государством сразу пропорционально полученному доходу. В случае же взимания НДС потребитель товара уплачивает сумму налога в момент приобретения товара. Следовательно, налог уплачивается только с той части дохода, которая тратится на потребление, но не взимается со сберегаемой части дохода. Поскольку товары (работы, услуги) потребитель приобретает тогда, когда у него имеются денежные средства, то и налог уплачивается обязательно.

При взимании НДС существует меньшая вероятность уклонения от уплаты, чем при взимании по соответствующей ставке налога с продаж. Уклонение от уплаты налога предполагает меньшую возможную выгоду для налогоплательщика при взимании НДС, чем при применении налога с продаж, поскольку в условиях НДС каждый налогоплательщик вносит только часть общей суммы налоговых поступлений с реализации товара, что снижает стимулы к уклонению. Из табл. 1.1. видно, что при взимании налога с продаж розничной торговец должен был бы перечислить не 16 руб., а все 76 руб., т.е. в 4,75 раза больше, чем при уплате НДС. Это и делает относительно менее выгодным уклонение от уплаты НДС. Уклонение и само по себе затруднено ввиду того, что метод счетов-фактур позволяет проводить проверку учетных данных налогоплательщиков. Суммы, указываемые в счетах-фактурах, представляют собой исходные данные для расчета налоговых обязательств как продавца, так и покупателя, и учитываются обоими.

8. НДС позволяет государству регулировать потребление тех или иных благ; изменяя ставку налога на тот или иной товар (работу, услугу), государство увеличивает или уменьшает их цену, что приводит к изменению структуры потребления.

9. Поскольку налогом облагается непосредственный вклад организации или предпринимателя в рыночную стоимость товара (работы, услуги), то он позволяет избежать многократного налогообложения затрат на производство и реализацию, без чего не обходится обложение налогом с оборота.

Особенностью НДС, отличающей его от других и не только косвенных налогов, является возмещение государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг). Эта особенность определяет механизм формирования налоговых доходов бюджета в части НДС.

Совокупность налогоплательщиков любого налога можно разбить на группы по конкретному признаку: по региону, в котором осуществляется деятельность, по виду деятельности, по размеру деятельности и т.д. Каждая из этих групп будет состоять из плательщиков, которые по итогам каждого налогового периода должны перечислить сумму налога в бюджет (рис. 1).

собирательный принцип

Модель, схематично представленная на рис. 1, основана на собирательном принципе. Поэтому в теории статистики она получила название собирательной интервальной структуры. Налоговые платежи у каждой группы и у каждого налогоплательщика в группе формируются в течение налогового периода независимо друг от друга. Например, сумма налогового платежа по налогу на прибыль у предприятий легкой промышленности не зависит от платежа по этому же налогу у машиностроительных заводов, а сумма уплаченного налога на доходы физических лиц не связана с уплатой этого налога в г. Курске. Однако следует отметить, что возможна корреляционная связь между отдельными группами или налоговыми платежами налогоплательщиков. Например, про водившиеся ранее переоценки основных средств приводили к увеличению стоимости имущества организаций, а следовательно, увеличивали налоговые платежи по налогу на имущество предприятий, но уменьшали при прочих равных условиях налоговые платежи по налогу на прибыль. Такая связь между налоговыми платежами налогоплательщиков или их групп будет корреляционной, но не причинноследственной . По завершении налогового (отчетного) периода по каждому плательщику определяется размер налогового платежа. Путем суммирования этих платежей можно определить сумму налога по любой группе плательщиков и по всей совокупности плательщиков.

Собирательный принцип формирования налоговых доходов бюджета свойствен всем налогам, кроме НДС. Для налоговых доходов по НДС характерно применение собирательно-возмещаемого принципа, модель на основе которого представлена на рис. 2.

Вся совокупность налогоплательщиков разделена на три группы по принципу взаиморасчетов с бюджетом по НДС. В первую группу вошли те плательщики, которые в налоговом периоде приобретали у поставщиков товары (работы, услуги), в стоимость которых входила сумма НДС. Эти плательщики реализовывали свои товары (работ, услуги) и включали в их стоимость сумму НДС. Поскольку сумма НДС, полученная от покупателей, была больше, чем сумма НДС, уплаченная поставщику, то по окончании налогового периода налогоплательщик разницу между суммами перечислил в бюджет. Во вторую группу включены те плательщики, которые реализуют товары (работы, услуги) и которые в соответствии с законодательством освобождены от уплаты НДС. К таким плательщикам, например, относятся организации, оказывающие образовательные услуги, банковские услуги, и организации, реализующие товары (работы, услуги), местом реализации которых признается другая страна. Эта группа плательщиков реализует товары (работы, услуги) без включения в их цену НДС, поэтому у нее не возникают налоговые обязательства перед бюджетом. В третью группу включены те плательщики, у которых сумма НДС, уплаченная поставщику, больше, чем суммы налога, полученные от покупателей, а государство возникшую разницу должно им возместить за счет средств (доходов) бюджета. В этом случае у государства возникают не налоговые доходы, а налоговые расходы. Эта группа плательщиков получает из бюджета сумму налога, которую в бюджет не перечисляла. К таким плательщикам относятся те, у которых стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, больше, чем стоимость реализованных товаров (работ, услуг), или для которых установлена нулевая налоговая ставка. С этой особенностью НДС связаны самые значительные злоупотребления налогоплательщиков, которые приняли форму незаконного возмещения из бюджета неуплаченной суммы налога.

Налогоплательщики каждой группы могут покупать товары (работы, услуги) как у плательщиков своей группы, так и у плательщиков двух других групп. Однако государству поступят налоговые доходы в бюджет в случае приобретения товаров (работ, услуг) у налогоплательщиков первой группы. И если есть возможность выбора для производителя приобретать товар у плательщика третьей, второй или первой группы, то тогда в этой ситуации исключать возможность существования причинноследственных связей и не учитывать их при анализе, на наш взгляд, было бы неправомерно.

Чем больше размер потребления, тем большую сумму налога при прочих равных условиях заплатит конечный потребитель, поэтому большая сумма НДС поступит в доход государства. НДС по своей сущности - налог, пропорциональный потреблению. При взимании НДС, а также других налогов, государство изымает в принудительном порядке у граждан часть их имущества в виде денежных средств, которые необходимы ему для выполнения своих общественных функций. Вследствие этого они уже не могут потратить эти ресурсы на производство или потребление. В экономической литературе часто можно встретить такое утверждение, что это не страшно, а даже хорошо, поскольку государство потратит эти ресурсы на общегосударственные цели, так что в итоге общественное богатство не уменьшается. Однако еще Н.И. Тургенев высказался о необоснованности такой интерпретации сущности налогов: …деньги, платимые подданными правительству, суть следствие труда или промышленности платящих, которые заплатив налог безвозвратно, лишаются ценности оного. Когда же правительство вновь выпускает деньги в обращение, то оно не отдает их даром, а покупает для себя или труд, или изделия подданных.

Основной недостаток НДС заключается в его неравномерности и обременительности для малоимущих слоев населения, так как тяжесть обложения налогом обратно пропорциональна размеру дохода: чем меньше доход, тем большая часть его направляется на потребление. Поскольку с ростом доходов доля НДС в доходе его реального плательщика уменьшается, НДС можно относить к группе регрессивных налогов. Проблема регрессивности как раз и состоит в том, что НДС затрагивает значительную долю дохода малообеспеченного человека. Тот же, кто получает высокие доходы, часть этих доходов сберегает, и они не облагаются НДС. Например, имеются два человека: у одного доход 5000 руб., а у другого - 25 000 руб. Они оба потратят на потребление по 5000 руб. и при этом уплатят по 1000 руб. НДС. Но в доходе первого сумма налога составит 20%, а в доходе второго - 4%. Поскольку налог охватывает подавляющее большинство товаров, работ, услуг, то сложно уклониться от роста цен, связанного с введением налога или повышением его ставки путем переориентации расходов на потребление необлагаемых налогом товаров, работ, услуг, т.е. цены которых не включают сумму НДС.

Регрессивный характер налога может быть уменьшен двумя путями: с помощью самого налога или посредством других мер, не связанных с его взиманием. Регрессивность НДС снижается, если правовая база на лога устанавливает ставки, ниже стандартных (или даже нулевые) на важнейшие потребительские товары, которые в большей мере потребляются слоями населения, имеющими низкий уровень дохода. И наоборот, могут быть установлены налоговые ставки выше стандартных на предметы роскоши, которые приобретают главным образом лица с высоким уровнем доходов. Налоговое бремя по НДС на малообеспеченные слои населения, может быть снижено путем установления необлагаемого подоходным налогом минимума доходов, или регрессивной налоговой шкалы, или системы пособий, выплачиваемых государством малообеспеченным слоям населения.

Введение НДС в налоговую систему государств может вызвать повышение цен, но тем не менее НДС не считается инфляционным налогом. Алан Тайт собрал по этому вопросу эмпирические подтверждения, наблюдая за динамикой индекса потребительских цен (ИПЦ) в нескольких странах до и после введения (или изменения) НДС. А. Тайт проверил четыре гипотезы, в соответствии с которыми введение НДС должно было вызвать:

1) незначительное воздействие на цены или вообще не вызвать никакого воздействия;

2) сдвиг в линейном графике тенденции ИПЦ (одноразовое воздействие);

3) ускорение роста цен (инфляцию);

4) сдвиг плюс ускорение.

Данные обследований, проведенных в 11 из 13 стран ОЭСР, показали, что с учетом всех обстоятельств ведение НДС незначительно по влияло на розничные цены, вообще не повлияло на них или просто вызвало сдвиг в линейном графике тенденции ИПЦ (одноразовое действие). Только в двух странах, Италии и Норвегии, была замечена взаимосвязь между НДС и инфляцией. В Италии темпы инфляции возросли после введения НДС в 19 73 г., главным образом из-за неопределенности и расширения доли прибыли в цене продукции. В Норвегии изменение налога подпитало устойчивый рост цен и заработной платы. В большинстве стран НДС коснулся ИПЦ весьма незначительно или вообще не затронул его (это имело место в восьми странах), или вызвал едва заметный одноразовый сдвиг ИПЦ (в трех странах).

Введение НДС происходит, как правило, при отмене других кос венных налогов на потребление. Если ставка НДС будет такой же, как и ставка отменяемого налога с оборота или налога с продаж, то воздействие НДС на увеличение цен товаров (работ, услуг) будет равно нулю.

Поскольку само название и взимание налога связано с добавленной стоимостью, то в следующем параграфе будет раскрыта эта экономическая категория, а также связанные с ней формы налога.

налогообложение добавленный стоимость аудиторский

Глава 2. Порядок исчисления, уплаты и учет НДС

2.1 Определение налогооблагаемого оборота

Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавочной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. Он определяется как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с инструкцией Госналогслужбой РФ от 11.10.95 г. № 39 являются:

- организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

- предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

- индивидуальные (семейные) частные предприятия;

- филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (предприятий), находящихся на территории РФ, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги);

- международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ.

Объектами налогообложения являются:

- обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг;

- товары, ввозимые на территорию РФ в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации;

- при реализации товаров объектом налогообложения являются обороты по реализации всех товаров, как собственного производства, так и приобретенных на стороне.

В целях налогообложения товаром считается:

- продукция (предмет, изделие), в том числе производственно-технического назначения;

- здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества;

- электроэнергия, тепло энергия, газ и вода.

При реализации работ объектами налогообложения являются объекты выполняемых строительно-монтажных работ, ремонтных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических, проектно-изыскательных, реставрационных и других работ.

При реализации услуг объектом налогообложения является выручка, полученная от оказания:

- услуг пассажирского и грузового транспорта, включая транспортировку (передачу) газа, нефти, нефтепродуктов, электрической и тепловой энергии, услуг по погрузке, разгрузке, перегрузке товаров, хранению;

- услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу;

- посреднических услуг;

- услуг связи, бытовых, жилищно-коммунальных услуг;

- услуг по выполнению заказов предприятиями торговли;

- рекламных услуг;

- инновационных услуг, услуг по обработке данных и информационному обеспечению;

- других платных услуг, кроме сдачи в аренду земли.

К оборотам, облагаемым налогом, относятся также:

- обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации для собственного потребления, затраты которых не относятся к издержкам производства и обращения, а также своим работникам;

- обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги);

- обороты по передаче безвозмездно или с частичной платой работ другим организациям или физическим лицам, включая работников предприятия;

- обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при исполнении обеспеченного залогом обязательства.

Для определения облагаемого оборота принимается стоимость реализуемых работ исчисленная:

- исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость;

- исходя из государственных регистрируемых оптовых цен и тарифов, без включения в них НДС.

При исчислении облагаемого оборота по товарам, с которых взимаются акцизы, в него включается сумма акцизов.

В облагаемый оборот включаются также любые получаемые организациями денежные средств, если их получение связано с расчетами по оплате работ, в том числе суммы авансовых и иных платежей.

По организациям, осуществляющим реализацию работ по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

В случае, если организация не могла реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества, либо если сложившиеся рыночные цены на эту продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.

В случае реализации продукции по ценам ниже себестоимости возникающая отрицательная разница между суммами налога, уплаченными поставщикам, и суммами налога, исчисляемыми по реализации работ, относится на прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, и зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит.

При обмене организациями продукцией, либо ее передаче безвозмездно облагаемый оборот определяется исходя их средней цены реализации такой или аналогичной продукции, рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка. В случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции за месяц - исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической собственности.

При использовании внутри организации товаров собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров, исчисленная исходя из применяемых цен, а при их отсутствии - фактическая себестоимость.

Суммы налогов и иных платежей в бюджет, относимые в соответствии с действующим законодательством на себестоимость продукции, не подлежат исключению из налогооблагаемого оборота при расчете налога на добавленную стоимость.

Не облагаются налогом:

- обороты по реализации продукции, полуфабрикатов, работ и услуг одними подразделениями организации для промышленно-производственных нужд другим подразделениям этого же предприятия;

- средства учреждений, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- бюджетные средства, представляемые на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование ценовых программ и мероприятий, а также доходы, получаемые бюджетами различных уровней за представление бюджетных средств.

2.2 Льготы при налогообложении отдельных товаров, работ и услуг

Законодательством России предусмотрены отдельные случаи, когда обороты, а также товары, работы и услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Законодательство предусматривает освобождение от налогообложения ряда операций, связанных с процессом приватизации. В частности, НДС не взимается со стоимости выкупаемого в порядке приватизации имущества государственных предприятий, со стоимости приобретаемых гражданами в порядке приватизации жилых помещений в домах государственного и муниципального жилищного фонда и в домах, находящихся в собственности общественных объединений и организаций, а также с арендной платой за арендные предприятия, образованные на базе государственной собственности.

От налога на добавленную стоимость освобождаются также товары (как собственного производства, так и приобретенные), услуги и работы, экспортируемые за пределы стран-членов СНГ, а также услуги по транзиту иностранных грузов через территорию России.

Согласно Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" налог на добавленную стоимость не взимается с товаров и услуг, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов семей, проживающих вместе с ним. Эти товары и услуги освобождаются от НДС и при таможенном оформлении.

Вместе с тем услуги по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным физическим или юридическим лицом освобождаются от уплаты НДС только при условии, если такая же льгота установлена в этих странах в отношении российских юридических или физических лиц.

Действующим налоговым законодательством предусматривается освобождение от налога на добавленную стоимость отдельных финансовых операций. Прежде всего, к этой категории следовало бы отнести операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме используемых в целях нумизматики), а также ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других) за исключением брокерских и других посреднических услуг.

В трактовке данного положения закона на местах возникают разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками, так как инструкция Госналогслужбы РФ по применению этого закона просто повторяет трактовку закона. Сложность же состоит в том, что многие предприятия за свои деньги (в данном случае это не посредническая деятельность) покупают валюту по курсу Центрального банка РФ, а продают по повышенному курсу. Местные налоговые органы считают, что те ресурсы, которые предприятия зарабатывают за счет превышения официального курса ЦБ РФ есть добавленная стоимость и она должна облагаться налогом. Думается, что в данном случае проблема создается искусственно. Ведь закон не делает никаких оговорок. Освобождается от НДС сама операция, а значит, несмотря на то, что при обмене рублей на валюту и обратно даже строго по курсу ЦБ РФ может быть получена прибыль и соответственно добавленная стоимость и она в данном случае по закону обложению НДС не подлежит.

Освобождены от уплаты НДС и операции по страхованию (кроме брокерских и других посреднических услуг), выдаче и передаче ссуд, а также операции, совершаемые по денежным вкладам, расчетным, текущим и другим счетам. Исключение сделано только для доходов, полученных предприятиями и организациями от передачи во временное пользование финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление банковских операций, которые с 1994 года должны облагаться НДС.

Обороты по реализации для дальнейшей переработки и аффинирования руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные материалы, шлака и отходов драгоценных материалов, а также обороты по реализации в Государственный фонд РФ драгоценных материалов и драгоценных камней также не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Не подлежит налогообложению стоимость объектов государственной и муниципальной собственности, передаваемых безвозмездно органам государственной власти и управления. Стоимость зданий и сооружений, передаваемая безвозмездно одним профсоюзным организациям другими профсоюзными организациями. Стоимость жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти и органам местного самоуправления, а также передаваемых безвозмездно предприятиям, организациям и учреждениям органами государственной власти и органами местного самоуправления.

Не взимается налог при уплате сбора за выдачу лицензий на осуществление отдельных видов деятельности и регистрационной платы за выдачу документов, удостоверяющих право собственности граждан на землю. Не вносится НДС при оплате за действия, за которые взимается государственная плата, а также за услуги, оказываемые членами коллегии адвокатов.

Особое внимание следовало бы обратить на то, что налоговое законодательство предусматривает освобождение от налога на добавленную стоимость отдельных товаров зарубежного производства. В частности, такая льгота действует при вводе на таможенную территорию России товаров в виде гуманитарной помощи, с декабря 1994 года освобождены от НДС технологическое оборудование, запасные части к нему, а также транспорт общественного пользования и запасные части к нему: специальные транспортные средства для нужд медицинской скорой помощи, пожарной охраны, органов внутренних дел, при вводе на территорию РФ.

Особое внимание в законодательстве уделено социальной защите и адаптации инвалидов. Для организаций и предприятий, где работают инвалиды, создаются налоговые условия более успешной реализации производимой ими продукции. Освобождены от уплаты НДС товары, работы и услуги, производимые и реализуемые лечебно-производственными или трудовыми мастерскими при психиатрических и психоневрологических учреждениях, общественными организациями инвалидов, зарегистрированными в Министерстве юстиции. Товары, производимые и реализуемые лечебно-производственными или трудовыми мастерскими противотуберкулезных заведений и учреждений и учреждениях социальной защиты и социальной реабилитации населения. Но льгота не распространяется на предприятия общественных организаций инвалидов. Не облагаются налогом товары, работы и услуги собственного производства, кроме брокерских и иных посреднических услуг, производимые и реализуемые предприятиями, учреждениями и организациями, в которых инвалиды составляют не менее 50 % от общего числа работников.

При определении права на получение льготы в среднесписочную численность включаются состоящие в штате работники, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате и выполняющие работы по договору подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Налог на добавленную стоимость с января 1994 года не взимается при реализации товаров, работ и услуг собственного производства колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий пенсионерам по старости и инвалидам, как работающим на данных предприятиях, так и бывшим их работникам.

Определенные льготы установлены и по стимулированию научной деятельности предприятий и фирм. В частности, при таможенном оформлении не облагаются НДС ввозимые на территорию Российской Федерации оборудование и приборы, используемые для научно-исследовательских целей.

Освобождение от уплаты НДС действует по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам, выполняемым за счет бюджета, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций.

Не взимается НДС при реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполненных учреждениями образования на основе хозяйственных договоров.

Налогом на добавленную стоимость не облагаются патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности, а также с получением авторских прав.

В практической деятельности налогоплательщиков и контрольной работе налоговых органов определения оборота, товаров, работ и услуг, освобождаемых от налога на добавленную стоимость, представляет известную сложность, поскольку предприятия производят и реализуют товары, работы и услуги как освобожденные от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые налогом. Необходимо знать, что право на получение льготы предприятия имеют только при ведении раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров, работ и услуг.

В отдельных случаях с учетом специфики деятельности организации Госналогслужба России и Министерство Финансов России могут рассмотреть вопрос с возмещением НДС, уплаченного поставщиками товаров (работ, услуг), по удельному весу облагаемых оборотов в общей сумме выручки от реализации, включая как облагаемые, так и необлагаемые обороты.

2.3 Особенности исчисления НДС при совмещении двух видов налогообложения единого налога на вмененный доход и общей системы налогообложения (ЕНВД и ОСНО)

Применение двух режимов налогообложения (общего и ЕНВД) влечет необходимость ведения раздельного учета имущества, доходов и расходов. Нормативными документами не установлена методика ведения такого учета, а значит, ее надо разработать и утвердить приказом об учетной политике. На примере торговой организации рассмотрим, как можно распределять доходы, расходы и имущество, которые одновременно относятся к деятельности, облагаемой и общеустановленными налогами (оптовая торговля), и ЕНВД (розница).

Обязанность ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, и иные виды предпринимательской деятельности, установлена п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Одним из способов обеспечения раздельного учета доходов, расходов и имущества, относящихся к деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, является применение организацией в бухгалтерском учете субсчетов второго порядка.

Исходя из особенностей формирования налоговой базы по отдельным налогам (НДС, ЕСН, налог на прибыль, налог на имущество), закрепленных в соответствующих главах Налогового кодекса РФ, налогоплательщику необходимо разработать методику ведения раздельного учета по видам деятельности применительно к каждому налогу.

Для вычета по НДС налогоплательщик должен четко разграничить, какие приобретенные товары (работы, услуги) будут использованы для деятельности, облагаемой НДС, а какие не будут. Если товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, то НДС по ним можно принять к вычету ; если единым налогом на вмененный доход - то НДС к вычету не принимается и учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) .

По товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, которые относятся к двум режимам налогообложения, НДС надо распределять исходя из пропорции. Она определяется как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), к общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период . Распределять НДС надо в том налоговом периоде, когда сумма налога предъявлена продавцом, то есть отражена на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», независимо от того, когда товар будет фактически использован в деятельности. Налоговые органы считают, что для обеспечения сопоставимости показателей при расчете пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав нужно брать без учета НДС . Эту точку зрения поддерживает и Минфин РФ .

Иногда в момент оприходования товаров организация еще не знает, в какой деятельности они будут использоваться. В таком случае налогоплательщику необходимо принять решение о порядке применения вычетов по НДС с учетом требований гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей своей деятельности. Данное решение может быть основано, например, на фактических результатах работы за предыдущий период или на объемах планируемых продаж. Причем подтвердить намерение использования товаров в определенном виде деятельности можно путем ведения по счетам 41 «Товары» и 19 «НДС по приобретенным ценностям» субсчетов по оптовой и розничной торговле. И если в каком-то налоговом периоде окажется, что товар, по которому НДС был принят к вычету, фактически реализован в розницу, переведенную на ЕНВД, то фирме надлежит восстановить входной налог. Сумма НДС по таким товарам отражается в строке 170 декларации по НДС в том периоде, в котором они проданы в розницу, и учитывается в составе расходов, относящихся к ЕНВД .

Общество с ограниченной ответственностью «Синтез СБ» является коммерческой организацией, созданной в 2004 году по решению учредителей. Общество является юридическим лицом и свою деятельность организует на основании Устава и действующего законодательства. Общество имеет круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место его нахождения. Предприятие занимается оптово-розничной торговлей на территории Российской Федерации. Закупает продукцию у иногородних поставщиков, выступая в качестве дистрибьютора. Основная продукция кондитерские изделия, сигареты, которые закупаются для оптовой продажи.

2.3.1Система налогообложения ООО «Синтез-КСБ»

Система налогообложения общая и ЕНВД. Периодичность уплаты НДС ежеквартальная. Учет реализации, согласно учетной политике, ведется по отгрузке. Весь учет ведется в программе 1:С Предприятие.

Рассмотрим, как осуществляются операции купли и продажи, когда ООО «Синтез-КСБ» выступает в роли покупателя и продавца, и как это отражается на определении НДС подлежащего уплате в бюджет.

Начнем с операции закупки продукции, это очень важно так как, покупая продукцию, мы оплачиваем стоимость продукции со входящим НДС, и чтобы он был возмещен нам из бюджета, необходимо оформить данную покупку соответствующим образом. Пунктом 1 статьи 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса РФ, производятся только на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих принятие этих товаров (работ, услуг) к учету.

Вся деятельность по покупке продажи товара начинается с заключения договора, в котором прописываются все условия реализации продукции. Указывается общая сумма договора с выделением суммы НДС, сроки поставки и оплаты товара.

Как нам уже известно, при покупке товара, покупатель уплачивает не только стоимость продукции, но и входящий НДС, который нам должен быть возмещен из бюджета. Основным документом, дающим право на возмещение из бюджета является счет - фактура. Налоговые органы могут отказать в вычете, если на данную поставку не будет оформленного в соответствии со статьей 169 НК РФ счета - фактуры. Там приведен обязательный перечень к оформлению счета-фактуры. Наименование номера и даты документа, отправителя и получателя, ИНН обоих участников сделки, грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес, наименование товара, суммы без НДС, ставка НДС, сумма итого с включенным НДС, личные подписи руководителя и главного бухгалтера, либо уполномоченного лица. На практике, я столкнулась с фактом проставления на счетах - фактурах факсимильной подписи руководителя и главного бухгалтера, что не применимо к счетам - фактурам, соответственно, налоговой орган, может отказать нам в возмещении НДС по данному счету - фактуре. Российской практике знакомы такие примеры, когда налоговые органы отказывали в вычете. И только с помощью судебных разбирательств удавалось устранить данную проблему.

Факсимильная подпись, может применяться только для регистрации сделок, подписания договоров, подписания товарных накладных и благодарственных писем и другое, но к счету - фактуре не применим.

Так мы разобрались что при поступлении товара. Нам должны предоставить счет -фактуру. В соответствии с пунктом 3 статьи 168 главы 21 Налогового кодекса РФ предприятия при реализации товаров (работ, услуг) выставляют соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Изначально вместе с товаром могут привезти накладную, товарно- транспортую накладную или просто счет, позднее счет - фактуру. Получив, счет фактуру, данное предприятие ставит его на приход, и отражает в журнале учета полученных счетов - фактур, на его основании составляется книга покупок. В книге покупок отражается вся информация о наименовании поставщиков, реализовавших нам товар за данный период времени, суммы и даты поставок товара, ставки НДС, видны общие суммы закупленной продукции и уплаченного вместе с продукцией суммы НДС, которая подлежит возмещению из бюджета, но так как данное предприятие реализует продукцию, то эта сумма будет вычетом, уменьшением суммы НДС к уплате в бюджет.

Процесс реализации ведется в таком же порядке, только выданные счет- фактуры регистрируются в книге продаж, так как на предприятии компьютерная обработка данных, то данный счет, при выписывании, автоматически будет включен в книгу продаж.

К книгам покупок и продаж, книгам доходов и расходов, о которых мы поговорим чуть позднее предъявляются общие требования: они должны быть прошнурованы, их страницы пронумерованы и скреплены печатью предприятия; книги подлежат хранению в течение 5 лет. Контроль за правильностью ведения осуществляет руководитель предприятия или уполномоченное им лицо. Книги являются налоговыми регистрами и ведутся с целью обеспечения получения полной и достоверной информации по НДС, начисленному за реализованные товары, работы и услуги - на основе книги продаж и подлежащему налоговому вычету - на основе книги покупок.

При учете момента определения налогооблагаемой базы по мере отгрузки НДС начисляется со стоимости товаров, работ, услуг переход права собственности к покупателю, по которым осуществлен в данном налоговом периоде. В книге продаж регистрируются в хронологической последовательности выписанные счета-фактуры, предъявленные покупателям.

Таким образом, итоговые суммы по начислению НДС за налоговый период определяются по итогу книги продаж за соответствующий период. Кроме того, в книге продаж должны быть зарегистрированы и авансовые, а также прочие поступления средств, если их получение связано с реализацией товаров, работ, услуг.

Сумма НДС, полученная от покупателей, учитывается по К 68 счету с оборотов по реализации продуктов, работ, услуг и иного имущества предприятия, а также со всех сумм, получаемых предприятием, если это получение связано с расчетами по оплате товара

Д 90.1.1(опт), 90.1.2.(розница ), 91- К 68 (журнал-ордер № 8).

Суммы НДС, уплачиваемые поставщикам, учитываются по Д 19, а затем после оприходования товарно-материальных ценностей списываются в уменьшение задолженности перед бюджетом Д 68- К 19. Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате поставщикам и подрядчикам за приобретенные у них материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги производственного значения, отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». С 2006г. вычетам подлежат суммы НДС, только предъявленные продавцом налогоплательщику, без условий оплаты упомянутого НДС. В случае использования материальных ценностей, работ, услуг для непроизводственных целей сумма НДС, приходившаяся на эти ценности (работы, услуги) восстанавливается как задолженность бюджету. Для того чтобы предприятие имело право зачесть сумму НДС, уплаченную поставщикам, необходимо, чтобы сумма НДС в документах, принятых к оплате, была выделена отдельной строкой.

Ежеквартально предприятие определяет сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, для этого бухгалтер предприятия формирует книги покупок и продаж либо формирует книгу доходов и расходов, в программе 1:С. В книге покупок, как мы уже говорили раньше, отражается НДС к возмещению, а в книге продаж к уплате. В зависимости от того какой НДС дебетовый или кредитовый, предприятие либо уплачивает разницу, если НДС кредитовый, либо ничего не уплачивает, так как сумма возмещения больше.

Но так как на данном предприятии существует двойной режим налогооблажения, то для вычета по НДС бухгалтер четко разграничивает, какие приобретенные товары (работы, услуги) будут использованы для деятельности, облагаемой НДС, а какие не будут. Если товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, то НДС по ним можно принять к вычету ; если единым налогом на вмененный доход - то НДС к вычету не принимается и учитывается в стоимости товаров (работ, услуг).

Бухгалтер составляет пропорцию:

Пример: Стоимость отгруженных товаров за III кв. 2010 г. составила в оптовой торговле 684 400 руб. (в том числе НДС - 104 400 руб.), в розничной торговле - 630 000 руб. Налоговый период по НДС - квартал.

Общая стоимость отгруженных товаров без учета НДС за III кв. 2010 г. составила 1 210 000 руб. (684 400 руб. - 104 400 руб. + 630 000 руб.). Стоимость приобретенных в III кв. 2010 г. товаров (работ, услуг), подлежащих распределению (товар, канцтовары, аренда офиса, склада), равна 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).

По оптовой торговле доля отгруженных товаров в общем объеме отгрузки по организации составила 47,9% ((684 400 руб. - 104 400 руб.) / 1 210 000 руб. х 100).

НДС к вычету по данным расходам - 12 933 руб. (27 000 руб. - 47,9%).

НДС, включаемый в стоимость «общехозяйственных» расходов, - 14 067 руб. (27 000 руб. - 12 933 руб.).

Следовательно, делается запись в книге покупок :

по столбцу 7 = 684000 руб. (Всего покупок включая НДС);

по столбцу 8а = 356400 руб. (стоимость покупок без НДС);

по столбцу 8б =14067 руб. (покупки облагаемые налогом);

по столбцу 12 = 12933 руб. (покупки, освобождаемые от налога).

Соответственно, в книгу продаж попадают суммы реализации прошедшие по опту.

НДС уплачивается не позднее 20 числа месяца следующего за отчетным периодом. С 2010 года НДС можно уплачивать равными долями в течении следующего квартала . Составляется платежное поручение в программе 1:С. И перечисляется через систему клиент - ВТБ. Декларация по НДС предоставляется раз в квартал.

Глава 3. Аудиторская проверка порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

3.1 Цель и информационная база аудита

Цель аудита расчетов предприятия с бюджетом по НДС - подтверждение правильности расчета, полноты и своевременности перечисления налога в бюджет.

Приступая к проверке расчетов с бюджетом по НДС, аудиторы должны пользоваться нормативными документами, с учетом всех внесенных в них изменений и дополнений.

Нормативная база:

- Налоговый кодекс РФ (ч.2) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000г.) с учетом изменений и дополнений.

- ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119

- Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447;

- Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

- Правила (стандарты) аудиторской деятельности

Источники информации:

- журналы-ордера № 6,8,11;

- ведомость № 16;

- счета-фактуры выставленные (предъявленные), поставщиком за ТМЦ и услуги;

- первичные документы по движению товарно-материальных ценностей и другого имущества и денежных средств;

- книга регистрации счетов-фактур;

- книга регистрации счетов-фактур;

- книга покупок;

- книга продаж;

- декларации по НДС.

В ходе аудиторской проверки аудиторы должны проверить:

- правильность исчисления налогооблагаемой базы;

- правильность применения налоговых ставок;

- правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов;

- правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей;

- правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 19 и 68;

- правильность составления налоговой декларации.

Начиная проверку, следует ознакомиться с результатами предыдущих аудиторских и налоговых проверок предприятия. Это позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущены в учете в предыдущем отчетном периоде, и наметить объекты для углубленного контроля.

Проверка проводится выборочным или сплошным методом по усмотрению аудитора. До начало проверки целесообразно провести тестирование работников, занимающихся учетом НДС, с целью оценки надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. После оценки уровня системы контроля определяется необходимый объем аудиторских процедур.

3.2 Основные этапы аудита

1. Ознакомительный этап проверки.

На данном этапе выполняются:

- оценка систем бухгалтерского и налогового учета;

- оценка аудиторских рисков;

- расчет уровня существенности;

- определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

- анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

На данном этапе составляется план и программа аудиторской проверки.

Выполнение процедур позволяет рассмотреть существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

Аудитор должен сделать запрос на предоставление организацией следующих основных документов: налоговые декларации по НДС (включая все уточненные расчеты), книг покупок и продаж, счета-фактуры, акты выполненных работ (услуг), товарные накладные, регистры бухгалтерского учета.

Аудитору необходимо получить информацию по следующим вопросам, касающимся проверяемой организации:

как определен порядок исчисления НДС в учетной политике в целях налогообложения;

как организована работа по исчислению НДС (назначены ли ответственные лица, распределены ли между ними обязанности, имеются ли в наличии должностные инструкции);

каков порядок подготовки, оборота и хранения документов налогового учета и налоговой отчетности, отражения облагаемых оборотов в регистрах бухгалтерского и налогового учета, каким образом происходит обобщение этих данных и как определяется налоговая база;

при проведении, каких операций наиболее велик риск возникновения ошибок (как правило, наибольшее количество искажений в связи с исчислением НДС встречается при использовании организацией неденежных форм расчетов - зачета взаимных требований, бартерных операций, оплаты векселями и т.п.);

ведется ли аналитический учет товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, имеется ли в организации перечень товаров, облагаемых по пониженным ставкам;

осуществляются ли операции, освобождаемые от налогообложения;

представлены ли в налоговые органы соответствующие документы, подтверждающие право организации на освобождение или применение налоговых вычетов;

производится ли сверка статей налоговых деклараций с данными синтетического учета и налоговыми регистрами (книгой покупок и журналом учета полученных счетов - фактур) должностными лицами (главным бухгалтером или заместителем главного бухгалтера, начальником отдела и т.п.) в конце отчетного периода.

При анализе учетной политики организации в целях обложения НДС аудитором устанавливается наличие в ней положений в части ведения раздельного учета по видам деятельности и операций; выбора налогового периода согласно ст. 163 НК РФ; признания момента определения налоговой базы.

Состав включаемых в программу аудита процедур по существу, направленных на получение аудиторских доказательств достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, как известно, определяется особенностями проверяемых операций, предпосылками подготовки (критериями достоверности) бухгалтерской отчетности, планируемыми уровнями существенности и аудиторского риска, методами аудиторской деятельности, доступной аудитору информацией. Для аудита расчетов с бюджетом по НДС используются главным образом приемы проверки соблюдения нормативных актов при формировании элементов налогообложения, приемы прослеживания и подтверждения, а также синтаксического (формального) контроля заполнения документов, связанных с исчислением и уплатой НДС.

2. Основной этап проверки.

В целях получения достоверных результатов от проведения аудиторской проверки необходимо тщательно проанализировать: статус налогоплательщика; возможность применения налоговых льгот и правильность их использования; объект налогообложения; формирование налоговой базы; правомерность применения вычетов; составление и своевременность сдачи деклараций, а также своевременность уплаты налога.

Для того чтобы проверить статус налогоплательщика аудитору следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации. Если за три последовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учета НДС) не превысила в совокупности 2 млн руб., то организации имеют право (но не обязанность) на освобождение от обязанности плательщика НДС (ст.145 НК РФ). Если результаты проверки показывают, что организация имеет основания получить такое освобождение, то аудитор может дать предложение об использовании этого права.

Необходимо, кроме того, проверить были ли у проверяемой организации следующие операции:

приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;

аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;

реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Дело в том, что по каждой из перечисленных операций организация должна была выступать в качестве налогового агента (ст.161 НК РФ), то есть она была обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков. Следовательно, аудитору стоит убедиться, сделала ли это организация, а также проверить, правильно ли исчислена налоговая база и своевременно ли перечислен налог в бюджет.

При проверке статуса налогоплательщика программой аудита должны быть предусмотрены такие аудиторские процедуры, как сравнение данных об объеме выручки по месяцам отчетного периода, сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ, выявление по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном НДС.

Важным также при проведении аудиторской проверки является анализ возможности применения налоговых льгот. Главным здесь является необходимость выявить, имеет ли основания организация воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149 НК РФ, и тем самым уменьшить налоговые платежи в бюджет. Если в ходе аудиторской проверки выяснится, что определенные операции могут не облагаться НДС (в соответствии с нормами ст.149 НК РФ), то этот факт следует зафиксировать в письменном отчете аудитора.