Документация в бухгалтерском учете

По строке 260 «Денежные средства» отражается сумма дебетовых сальдо счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути».

По строке 270 «Прочие оборотные активы» отражаются иные объекты оборотных активов. На практике эта строка заполняется редко, поскольку все виды оборотных активов, имеющихся у организации, обычно находят свое отражение в строках 210-260. Однако в принципе могут возникать нестандартные объекты учета.

Например, в связи с изменением налогового законодательства по НДС (главы 21 НК РФ) с 1 января 2006 года у организаций, предусматривающих в договорах с покупателями особый момент перехода права собственности, может возникнуть специфический оборотный актив - сумма НДС, начисленная в момент отгрузки продукции (товара). Дело в том, что согласно ст. 167 НК РФ с 1 января 2006 года НДС должен начисляться не в момент перехода права собственности к покупателю (т.е. собственно реализации), а именно в момент отгрузки товара. Следовательно, если право собственности перейдет к покупателю только через некоторое время после того, как продукция будет ему отгружена (например, после полной оплаты продукции), у бухгалтера возникает необходимость начислить НДС к уплате в бюджет при отсутствии выручки по данной операции, т.е. придется кредитовать счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», не имея пока возможности отнести данную сумму в дебет счета 90 «Продажи». Многие бухгалтерские программы предлагают в такой ситуации воспользоваться счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», т.е. составить проводку Дебет 76 Кредит 68 в момент начисления НДС (в день отгрузки продукции), а после перехода права собственности и признания выручки списать данную сумму с кредита счета 76 в дебет счета 90 «Продажи». В этом случае формируется «псевдо»-дебиторская задолженность. Однако отражать ее по строке 240 бухгалтерского баланса в составе краткосрочной дебиторской задолженности будет некорректно, ведь по сути дебиторская задолженность - это суммы, которые мы ожидаем в ближайшее время получить от покупателей и иных лиц. А возвращать нам этот НДС никто не будет. В этом смысле возникающая сумма НДС больше похожа на расходы будущих периодов: начислить ее нужно в один момент времени, а включить в состав расходов - в другой. Но и такая трактовка не однозначна. А потому - если сумма достаточно существенна - бухгалтер может посчитать нужным отразить ее по строке 270 и объяснить в пояснительной записке «природу» этого показателя.

В конечном счете итоговая сумма строк 210 - 270 отражается по строке 290 «Итого по разделу II», отражающей общую сумму оборотных активов организации. А общий итог актива баланса - валюта баланса - определяется путем суммирования строк 190 и 290 и отражается по строке 300.

В пассиве бухгалтерского баланса отражаются сведения об источниках формирования имущества организации - о собственном капитале организации и о ее обязательствах перед другими организациями и лицами (т.е. о заемном капитале).

В пассиве выделяют три раздела, нумерация которых продолжает сквозную нумерацию разделов баланса: III «Капитал и резервы», IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства».

В разделе III «Капитал и резервы» отражаются сведения о собственном капитале организации:

- по строке 410 «Уставный капитал» отражается кредитовое сальдо счета 80 «Уставный капитал», т.е. величина уставного капитала, установленная в учредительных документах организации (в акционерных обществах - номинальная стоимость всех выпущенных акций);

- по строке 411 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» отражается дебетовое сальдо счета 81 «Собственные акции (доли)», показывающее сумму собственных акций или долей данной организации, выкупленных у акционеров (участников) и подлежащих последующей перепродаже или уничтожению с соответствующим уменьшением уставного капитала; поскольку данная сумма по сути представляет собой «изъятый» уставный капитал, она показывается по строке 411 в круглых скобках и при подсчете итога третьего раздела пассива вычитается из суммы уставного капитала;

- по строке 420 «Добавочный капитал» отражается кредитовое сальдо счета 83 «Добавочный капитал»;

- по строке 430 «Резервный капитал» отражается кредитовое сальдо счета 82 «Резервный капитал», причем:

o по строке 431 «резервы, образованные в соответствии с законодательством» отражается сумма резервного капитала, созданного в соответствии с требованиями соответствующих законов;

o по строке 432 «резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» отражается сумма резервного капитала, созданного сверх суммы, обязательной по законодательству;

- по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается сальдо одноименного счета 84, причем:

o если по счету 84 сформировано кредитовое сальдо, отражающее величину нераспределенной прибыли, данная сумма показывается обычной записью,

o а если по счету 84 сформировалось дебетовое сальдо, отражающее нераспределенный убыток, его сумма отражается в круглых скобках и вычитается при подсчете итога третьего раздела пассива баланса;

- итоговая сумма строк 410 - 470 отражается по строке 490 «Итого по разделу III», отражающей общую сумму собственного капитала организации.

Обязательства организации (заемный капитал) представляют в двух разделах пассива в зависимости от срока погашения данных обязательств: в разделе IV «Долгосрочные обязательства» отражают обязательства, срок погашения которых составляет более 12 месяцев после отчетной даты, а в разделе V «Краткосрочные обязательства» показывают обязательства, погасить которые необходимо в течение ближайшего года.

В разделе IV «Долгосрочные обязательства» отражаются сведения о долгосрочных заемных источниках, привлеченных организацией:

- по строке 510 «Займы и кредиты» отражается кредитовое сальдо счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

- по строке 515 «Отложенные налоговые активы» отражается кредитовое сальдо одноименного счета 77, отражающее сумму «недоплаты» налога на прибыль в отчетном году и предшествующих периодах (возникшую в связи с различием в сроках признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, из-за которого в отчетном или предшествующих периодах бухгалтерская прибыль оказалась больше налогооблагаемой прибыли), которая будет увеличивать налог на прибыль в будущем;

- по строке 520 «Прочие долгосрочные обязательства» отражаются иные обязательства, срок погашения которых составляет более 12 месяцев (например, это может быть кредитовое сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в части долгосрочной кредиторской задолженности по предоставленной поставщиками и подрядчиками рассрочке или отсрочке платежа, если она составляет более 12 месяцев);

- итоговая сумма строк 510 - 520 отражается по строке 590 «Итого по разделу IV», отражающей общую сумму долгосрочного заемного капитала организации.

В разделе V «Краткосрочные обязательства» отражаются сведения о краткосрочных заемных источниках, привлеченных организацией:

- по строке 610 «Займы и кредиты» отражается кредитовое сальдо счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

- по строке 620 «Кредиторская задолженность» отражается общая сумма всех видов краткосрочной задолженности организации перед другими организациями и лицами, а также перед государством и внебюджетными фондами, отраженных по строкам 621-625, поэтому при составлении отчетности сначала заполняют строки 621-625, а затем подсчитывают их сумму и полученный результат переносят в строку 620:

o по строке 621 «Поставщики и подрядчики» отражают кредитовое сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (в части краткосрочной кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками), а также кредитовое сальдо счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», если на данном счете также ведутся расчеты с отдельными поставщиками и подрядчиками за выполняемые ими работы или оказываемые услуги;

o по строке 622 «Задолженность перед персоналом организации» отражается кредитовое сальдо счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

o по строке 623 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» отражается кредитовое сальдо счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

o по строке 624 «Задолженность по налогам и сборам» отражается кредитовое сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

o по строке 625 «Прочие кредиторы» отражаются иные суммы кредиторской задолженности организации (например, кредитовые сальдо счетов 71, 73, 76 при их наличии);

- по строке 630 «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» отражается кредитовое сальдо счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчета 2 «Расчеты по выплате доходов»;

- по строке 640 «Доходы будущих периодов» у коммерческих организаций отражается кредитовое сальдо счетов 98 «Доходы будущих периодов» и 86 «Целевое финансирование» (поскольку в коммерческих организациях целевое финансирование по мере его использования включается в состав доходов, а потому неиспользованное целевое финансирование в этом смысле приравнивается к доходам будущих периодов, а если это финансирование использовано не по целевому назначению, оно подлежит возврату, а потому до момента фактического использования должно отражаться именно в составе обязательств организации);

- по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» отражается кредитовое сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов»;

- по строке 660 «Прочие краткосрочные обязательства» отражаются иные обязательства, срок погашения которых составляет менее 12 месяцев;

- итоговая сумма строк 610 - 660 отражается по строке 690 «Итого по разделу V», отражающей общую сумму краткосрочного заемного капитала организации.

Общий итог пассива баланса - валюта баланса - определяется путем суммирования строк 490, 590 и 690 и отражается по строке 700.

Не следует забывать, что частью бухгалтерского баланса является Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах - т.е. ценностей, фактически находящихся в данной организации, но принадлежащих другим лицам. Например, о наличии арендованных основных средств, товаров, принятых на комиссию, давальческого сырья (бумаги, полученной от заказчиков для выполнения полиграфических работ) и т.д. Кроме того, в ней отражается справочная информация о полученных и выданных обеспечениях обязательств (например, если организация получала и передавала переводные векселя, выступала в качестве поручителя и т.д.) и об износе объектов, не подлежащих амортизации, также формируемая на забалансовых счетах.

4. Особенности заполнения прочих отчетных форм

Помимо бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в состав годовой отчетности входят еще три отчетные формы, а также пояснительная записка и аудиторское заключение.

Отчет об изменении капитала (форма № 3)

В отчете об изменении капитала должно показываться движение всех составляющих собственного капитала организации за отчетный год и за год, предшествующий отчетному.

Особое внимание при составлении данной формы следует уделить раскрытию информации, связанной с изменением учетной политики.

В соответствии с п. 32 ПБУ 4/99 при оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Одним из основных допущений является допущение последовательности применения учетной политики от одного отчетного периода к другому (п. 6 ПБУ 1/98). При этом согласно п. 21 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации путем корректировки данных за периоды, предшествующие отчетному, исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

На практике это означает, что показатели «на начало отчетного периода», «за аналогичный период предыдущего года» и т.д. в отчетности за 2006 год, расчет которых в 2006 году производится не так, как в 2005 году и ранее, должны быть пересчитаны исходя из той методики, которая принята в 2006 году. В результате они не будут совпадать с показателями «на конец отчетного периода», «за отчетный период» годового бухгалтерского отчета за 2005 год. Делается это прежде всего для того, чтобы данные бухгалтерской отчетности были сопоставимыми, т.е. чтобы повысить качество отчетности как источника аналитической информации.

Данная корректировка отражается только в бухгалтерской отчетности за 2006 год. При этом никакие бухгалтерские записи по счетам не производятся, и годовая отчетность за 2005 год не корректируется.

Смысл корректировки бухгалтерского баланса заключается в том, что вместо показателя, исчисленного по «старой» методике и отраженного в отчетности за 2005 год в колонке «на конец отчетного периода» в баланс за 2006 год в колонку «на начало отчетного периода» будет поставлена сумма, исчисленная исходя из предположения, что и в 2005 году, и ранее применялся тот метод учета, который закреплен в учетной политике на 2006 год. Возникающая разница между показателем на конец 2005 года и на начало 2006 года относится на изменение показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 470) на начало 2006 года - это позволяет «уравновесить» баланс. Общую сумму разниц, связанных с изменением учетной политики, необходимо также раскрывать в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала», в которую приказом № 67н введены соответствующие строки «Изменения в учетной политике».

Если же оценить последствия изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, невозможно с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

В любом случае согласно п. 22 ПБУ 1/98 изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Отчет о движении денежных средств (форма № 4)

Сведения о движении денежных средств должны быть представлены в форме № 4 в разрезе трех видов деятельности:

1) Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели (либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели) в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

2) Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

3) Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте РФ, т.е. в рублях. Если же у организации фактически в течение года имело место и движение денежных средств в иностранных валютах, составлять Отчет о движении денежных средств нужно в следующем порядке, прописанном в п. 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности:

1. Сформировать информацию о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. Иными словами, нужно составить отдельные отчеты о движении каждой из иностранных валют за 2006 год по форме Отчета о движении денежных средств, утвержденной в учетной политике организации.

2. Пересчитать данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, по курсу Центрального банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Иными словами, каждую строку каждого из «валютных» отчетов нужно умножить на курс данной валюты, установленный Центральным банком РФ на 31 декабря 2006 года.

3. Суммировать полученные данные по отдельным расчетам и перенести полученные суммы в соответствующие строки Отчета о движении денежных средств.

Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5)

В предлагаемых Минфином России образцах присутствует единая форма № 5, состоящая из целого ряда таблиц, раскрывающих содержание отдельных строк бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Однако организация исходя из объем и существенности имеющейся информации имеет право:

- разделить форму № 5 на ряд отдельных отчетных форм (если информации много),

- раскрывать часть информации, представленной в образце формы № 5, непосредственно в тексте пояснительной записки (если этой информации немного или она носит несущественный характер);

- использовать форму, в точности повторяющую приведенную в образце, если такой вариант будет оптимальным для организации.

При этом следует учесть несколько важных моментов.

Так, при раскрытии информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности нужно раздельно приводить данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации.

А при раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, нужно приводить данные в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и т.д., в результате которого одни и те же расходы «повторяются» на счетах учета затрат по несколько раз.

Пояснительная записка

В соответствии с п. 4 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете» пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

Кроме того, в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием - в противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете.

Также в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна объявить изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.

Более подробные разъяснения по написанию пояснительной записки приведены в п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, в соответствии с которыми в пояснительной записке следует привести:

- краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности),

- основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации,

- решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли.

Иными словами, нужно раскрыть информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

При изложении в пояснительной записке основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении и их причины, в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса - текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами, способности восстановления (утраты) платежеспособности. При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как:

- наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации,

- убытки,

- просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженность,

- не погашенные в срок кредиты и займы,

- полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет,

- уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом.

Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются:

- широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт,

- репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации;

- степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения);

- уровень эффективности использования ресурсов организации.

Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение

В обязательном порядке должны включать аудиторское заключение в состав годовой бухгалтерской отчетности только те организации, которые подлежат обязательному аудиту. Перечень таких организаций приведен в ст. 7 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В него попали:

- все открытые акционерные общества (ОАО);

- все кредитные организации, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, а также фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

- организации (включая государственные унитарные предприятия и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения), объем выручки которых от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500000 раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда, или у которых сумма активов баланса на конец отчетного года превышает в 200000 раз минимальный размер оплаты труда.

Все указанные выше организации обязаны заключать договор о проведении ежегодной обязательной аудиторской проверки с аудиторскими фирмами, поскольку согласно п. 2 ст. 7 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. При этом выбрать аудиторскую фирму организация может самостоятельно, а стоимость проведения проверки устанавливается при заключении договора. Единственное исключение составляют организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, - такие организации обязаны заключать договор оказания аудиторских услуг с аудиторской фирмой, выигравшей открытый конкурс, порядок проведения которого утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.11.05 № 706.

Если же организация не подлежит обязательному аудиту, но она самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности, она имеет право включить в состав бухгалтерской отчетности аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности. Но это уже не является ее обязанностью.

Следует учитывать, что согласно пп. 10 п. 1 ст. 48 и п. 2 ст. 86 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» аудитора акционерного общества должно утвердить общее собрание акционеров, при этом определить размер оплаты аудиторских услуг должен совет директоров общества, а договор с аудиторской фирмой будет заключать директор (генеральный директор) акционерного общества.

Похожее требование содержится в пп. 10 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», в соответствии с которым назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг отнесены к компетенции общего собрания участников общества.

Размещено на Allbest.ru