Цессия - уступка требования в обязательстве другому лицу или передача кому-либо своих прав на что-либо.

По договору уступки требования (цессии) одно юридическое лицо (цедент) уступает (передает) свое право требования исполнения какого-либо обязательства (оплата за поставку товарно-материальных ценностей, выполнение работ или оказание услуг) другому юридическому лицу (цессионарию) в полном объеме или частично.

Право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по договору (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании законодательного акта. Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям. Регрессионные требования - обратное требование субъекта к лицу о возврате (возмещении) денежной суммы, ранее уплаченной за него в связи с причинением убытков субъекту.

В большинстве случаев для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законодательными актами или договором.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательств первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Уступка права требования означает замену кредитора в обязательстве. Цессионарий (новый кредитор, принимающий право требования) приобретает права в том же объеме и на тех же условиях, которые имел первоначальный кредитор на дату заключения сделки. При этом первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования. К новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованиями права, в том числе право на неполученное вознаграждение (интерес).

В некоторых случаях не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника:

-- кредитор является конкурентом должника на рынке товаров (работ, услуг);

-- между должником и кредитором уже были хозяйственные споры, по которым имеются судебные решения;

-- исполнение обязательств перед новым кредитором принесет должнику дополнительный экономический убыток;

-- кредитор и должник являются связанными сторонами или аффилированными лицами.

В данных случаях первоначальный кредитор, принимая решение о передаче своего права требования другому лицу, должен обязательно получить на это согласие должника.

Уступка прав требования чаще всего осуществляется за меньшую сумму, чем величина дебиторской задолженности, и поэтому приводит к образованию убытка у цедента и дохода у цессионария. Если уступка права требования осуществляется за большую сумму, чем величина дебиторской задолженности, доходы соответственно, отражаются у цедента, а убытки - у цессионария.

Глава 3 Учет сомнительной задолженности покупателей и заказчиков

В настоящее время очень часто на практике встречаются случаи, когда товары и услуги непосредственно не реализуются за наличные деньги или по предварительной оплате и часть сумм по счетам к получению может оказаться невзысканной. Тот факт, что должник не может произвести оплату в установленный срок, еще не означает, что данная задолженность не будет погашена. Одним из первых предвестников этого может явиться банкротство должника. Среди других показателей можно назвать ликвидацию компании должника, неудача повторных попыток взыскать долг, а также невозможность взыскания по истечении срока исковой давности. Это достаточно обычная ситуация, вне зависимости от того, насколько осторожно субъект реализует продукцию или услуги в кредит, и насколько эффективно используется механизм взимания долгов. Расходы, возникающие по причине неоплаты счетов к получению, учитываются как резервы по сомнительным долгам.

Независимо от того, насколько совершенна и эффективна система контроля платежеспособности, у хозяйствующего субъекта всегда найдутся покупатели, не заплатившие за товары и услуги, проданные в кредит. Счета, не оплаченные покупателями в установленный срок в соответствии с договором, называются сомнительными долгами.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность субъекта, которая непогашена в установленный срок в соответствии с договором о сроках оплаты. Если сомнительная задолженность вероятна и может быть оценена по принципу сопоставимости, возможные расходы, связанные с ней, необходимо отражать в том отчетном периоде, когда произведена реализация.

В соответствии с существующим законодательством способом, позволяющим определить, когда именно сомнительные задолженности становятся безнадежными, является истечение срока исковой давности. Дебиторская задолженность, по которой в соответствии с законодательством Республики Казахстан истек срок исковой давности, признается безнадежным долгом.

Существует два способа списания безнадежных долгов. Так называемый метод допущения, который называется методом резерва, состоит в том, что подобная задолженность предусматривается заранее. Второй метод - метод прямого списания, при котором расходы учитываются только непосредственно после признания конкретных счетов безнадежными.

Метод прямого списания не является желательным с точки зрения бухгалтерского учета, так как не может привести к соответствию доходы и расходы. Безнадежную задолженность относят на расходы в тот отчетный период, когда она была признана безнадежной в соответствии с законодательством, а не в тот период, когда были отгружены товары или оказаны услуги. Однако в соответствии с налоговым законодательством для налоговых расчетов субъекты могут использовать только метод прямого списания.

При учете сомнительных долгов необходимо руководствоваться основным правилом бухгалтерского учета - правилом соответствия, по методике которого затраты должны быть равны тому объему реализованных товаров (услуг), которому они способствуют.

При продаже товаров (услуг) в кредит субъект не знает, будет ли погашена задолженность. Более того, может потребоваться год и более времени, чтобы исчерпать все возможности ее погашения. Хотя в течение отчетного периода дебиторская задолженность может не признаваться расходом, а при составлении финансовой отчетности она будет отнесена на расходы того отчетного периода, в котором были проданы товары или оказаны услуги. Поэтому резервы по сомнительным долгам должны прогнозироваться на отчетный период, и эти приблизительные данные представляют собой расходы текущего финансового года.

Метод резерва по сомнительным долгам обеспечивает:

1) снижение величины счетов к получению до той суммы, которую предприятие рассчитывает получить по данной задолженности в будущем;

2) выделение на текущий период ожидаемых от такого снижения расходов.

В связи с тем, что невозможно предвидеть, какие счета не будут оплачены на момент составления финансовой отчетности, необходимо подвести подсчет за год сумм, которые покроют ожидаемые расходы по причине их неоплаты. Конечно же, оценки могут сильно различаться. При оптимистическом прогнозе убытки по сомнительным долгам будут меньше, а конечная сумма, получаемая субъектом при оплате счетов покупателей, больше, чем при пессимистическом прогнозе. Бухгалтер хозяйствующего субъекта делает расчеты, основываясь на практике прошлых лет, с учетом изменений текущих экономических условий. Например, обычно в периоды кризисов убытки по сомнительным долгам бывают больше, чем в период экономического роста. Но окончательное решение относительно суммы сомнительных долгов принимается руководством. Такое решение основывается на объективной информации, полученной в результате аналитической работы, проводимой бухгалтером и менеджерами, а также на данных определенных косвенных факторов, с помощью которых оценивается хозяйственная деятельность субъекта вкладчиками, банкирами, кредиторами и др. Вне зависимости от качественных факторов предполагаемые убытки по сомнительным долгам должны быть реальными.

Бухгалтер может применять два метода для определения суммы резерва по сомнительным долгам за сметный период, предварительно проведя инвентаризацию дебиторской задолженности:

- метод процента от объема реализации, выполненных работ (услуг);

- метод учета счетов по срокам оплаты.

При применении данного метода необходимо определить средний процент за ряд лет (минимум три года), проанализировав два показателя: объем реализации и сумму неоплаченных счетов.

На основании расчетных данных определен процент для образования резерва по сомнительным долгам, который каждый год будет корректироваться с учетом изменения экономической деятельности. В бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 821 "Общие и административные расходы" в кредит счета 311 "Резерв по сомнительным долгам".

Если же резерв по сомнительным долгам создавался ранее (т.е. имеется сальдо на счете 311 "Резерв по сомнительным долгам"), то произойдет изменение конечного сальдо на счете.

Данный метод рассматривает сумму расходов по сомнительным долгам через призму отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности. Он показывает, что определенная часть дохода от реализации за отгруженную продукцию не будет получена и станет расходом за год. Данный метод приводит расходы в соответствие с доходами, то есть согласуется с правилом соответствия. При использовании данного способа определяемая за год величина расходов по данной статье не привязана к сумме текущего сальдо счета "Резервы по сомнительным долгам", а является оборотом по счету текущего года.

При использовании метода учета счетов по срокам оплаты субъект прогнозирует на основе анализа прошлых лет процент сомнительных долгов. Предварительно счета к получению классифицируются по срокам.

Однако если резерв по сомнительным долгам уже создавался, необходимо вычислить суммы, относимые на увеличение или уменьшение расходов текущего года, и отражения их величины в отчете о результатах финансово- хозяйственной деятельности.

При использовании данного метода определения суммы резерва по сомнительным долгам используется иной метод оценки. Сумма расходов рассматривается с точки зрения баланса и предполагается, что определенная часть дебиторской задолженности не будет получена. Эта часть и должна составить сальдо счета 311 в конце текущего года. Данный метод также согласуется с правилом соответствия, так как разница между суммами текущего и предполагаемого сальдо счета "Резерв по сомнительным долгам" будет отнесена на расходы в текущем году.

Списание дебиторской задолженности, по которой в соответствии с законодательством истек срок исковой давности (по существующему законодательству- 3 года), признается безнадежным долгом и подлежит списанию. При этом если резерв создавался, данная операция будет отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 311 "Резерв по сомнительным долгам" с кредита счетов подраздела 30 "Задолженность покупателей и заказчиков", а если резерв не создавался, то по дебету счета 821 "Общие и административные расходы". Списанная с баланса дебиторская задолженность подлежит отнесению на забалансовый счет, на котором ее следует учитывать до достижения срока сдачи в архив учетной документации.

В случаях, когда сумма дебиторской задолженности, списанная как безнадежный долг, погашается (в том отчетном периоде, когда произведено списание) следует произвести две записи;

а) по дебету счетов подраздела 30 и кредиту счета 311 "Резерв по сомнительным долгам";

б) по дебету учета счетов денежных средств и кредиту счетов подраздела 30.

В случаях, когда сумма дебиторской задолженности погашается в последующие отчетные периоды, полученные средства отражаются по дебету учета денежных средств и кредиту счета 727 "Доход от неосновной деятельности".

3.2 Порядок образования резерва по сомнительным долгам

Методические рекомендации по порядку образования резерва по сомнительным долгам утверждены приказом Департамента методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан от 31 декабря 1997 года № 457.

Общие положения

1. Доходы и расходы, вызванные одними и теми же сделками или событиями в деятельности субъекта, признаются одновременно. В связи с чем суммы сомнительных долгов должны соответствовать объему реализации товаров, выполненных работ (оказанных услуг) от основной деятельности и отнесены на расходы того отчетного периода, в котором были реализованы товары, выполнены работы (оказаны услуги).

2. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность субъекта, которая не погашена в установленный срок в соответствии с договором о сроках оплаты.

3. В соответствии с параграфами 25 и 26 стандарта бухгалтерского учета 5 "Доход" субъект оценивает и признает как расход сумму резерва сомнительных долгов, а также определяет способы его образования.

Образование резерва по сомнительным долгам

4. Дебиторская задолженность показывается в бухгалтерском балансе за вычетом резерва по сомнительным долгам.

5. Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного периода.

6. При образовании резерва по сомнительным долгам субъекты могут применять один из следующих методов:

1) метод процента от объема реализации, выполненных работ (оказанных услуг);

2) метод учета счетов по срокам оплаты.

7. При применении метода процента от объема реализации следует определить процент для образования резерва по сомнительным долгам за отчетный период. Для этого субъекту необходимо проанализировать за предыдущие ряд лет (минимум три года) объем реализации товаров, выполненных работ (оказанных услуг) и сумму неоплаченных счетов с тем, чтобы определить процент для образования резерва по сомнительным долгам.

8. При использовании метода учета счетов по срокам оплаты субъекту необходимо проанализировать остатки по счетам к получению по срокам оплаты. Если покупатель пропустил срок платежа, то, возможно, что счет не будет оплачен.

9. Когда резерв по сомнительным долгам сформирован в первый раз, его общая сумма учитывается как расходы периода в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Если резерв по сомнительным долгам уже имелся, однако его размер увеличился, в качестве расходов периода в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности указывается его суммарное увеличение за отчетный период.

Если резерв по сомнительным долгам уже имелся, однако его размер уменьшился, то в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности эта сумма приведет к уменьшению расходов периода.

10. При применении метода учета счетов по срокам оплаты счета к получению рекомендуется классифицировать по следующим категориям:

1) счета, срок оплаты которых не наступил;

2) счета со сроком оплата от 1 до 30 дней;

3) счета со сроком оплата от 31 до 60 дней;

4) счета со сроком оплаты от 61 до 90 дней;

5) счета со сроком оплаты более 90 дней;

Для каждой категории определяется прогнозируемый процент сомнительных долгов. Субъект на опыте прошлых лет может предположить, что за отчетный период по счетам со сроком оплаты более 90 дней 80% дебиторской задолженности будут не оплачены, по счетам со сроком оплаты от 61 до 90 дней - 50%, от 31 до 60 дней - 20%, от 1 до 30 дней - 5% и только 2% по счетам, срок оплаты которых не наступил.

11. Дебиторская задолженность, по которой в соответствии с законодательством Республики Казахстан истек срок исковой давности, признается безнадежным долгом и подлежит списанию. Суммы безнадежных долгов списываются за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

12. В случае, если субъект не создает резерв по сомнительным долгам и возникает ситуация, когда выявлены безнадежные долги, то сумма задолженности может быть списана непосредственно на расходы периода и включаться в отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Пример:

Предположим, что дебиторская задолженность по ТОО "Оазис", которое должно АО "Арман" 9,0 тыс. тенге, были признаны как безнадежные долги и списаны 1 марта 19Х7 года. Для отражения этой операции будет произведена следующая запись:

Дебет счета - "Резерв по сомнительным долгам" - 9,0

'Кредит счета - "Счета к получению" - 9,0

В данном случае списание суммы сомнительных долгов не влияет на предварительную нетто-величину дебиторской задолженности, потому что оно не влечет за собой никаких расходов, так как данная сумма сомнительных долгов уже вычиталась из дебиторской задолженности. Списание только сводит к нулю счет ТОО "Оазис" и уменьшает на ту же сумму резерв по сомнительным долгам, что видно из следующей таблицы:

Таблица 1

Восстановление списанной дебиторской задолженности

13. Когда покупатель, дебиторская задолженность которого списана как безнадежный долг, по прошествии некоторого времени оплатит сумму задолженности (а именно в том отчетном периоде, когда было произведено списание), то следует произвести следующие записи в бухгалтерском учете:

- одну - аннулирующую ранее осуществленное списание долга;

- другую - отражающую покрытие задолженности.

14. Если дебиторская задолженность, списанная ранее, оплачена в последующих отчетных периодах, то это признается как доход отчетного периода от неосновной деятельности.

Пример:

Предположим, что дебиторская задолженность по ТОО "Оазис" в сумме 9 тыс. тенге, списанная 1 марта 19Х7 года как безнадежная, к взысканию 1 сентября этого же года была оплачена.

В этом случае в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

1. Дебет счета "Счета к получению" - 9,0

Кредит счета "Резерв по сомнительным долгам" - 9,0

2. Дебет счета "Денежные средства" - 9,0

Кредит счета "Счета к получению" - 9,0

Заключение