Международный стандарт МСФО 18 «Выручка» определяет условия признания выручки, т.е. поступления экономических выгод от основной деятельности предприятия, которое приводит к увеличению собственного капитала (кроме вкладов акционеров). Данный стандарт разделяет понятия «доход» и «выручка». Согласно МСФО 18, выручка - это поступления экономических выгод за период, возникающие в ходе обычной деятельности компании, результатом которых является увеличение собственного капитала, кроме прироста капитала за счет вкладов акционеров, а доход - это любые поступления, увеличивающие собственный капитал (кроме вкладов акционеров), как в ходе обычной деятельности (выручка), так и прочие поступления. В практике казахстанского бухгалтерского учета понятие «выручка» традиционно заменено на понятие «доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)».

В силу особенностей транспортно-экспедиторская деятельность выделена в отдельный раздел Гражданского кодекса РК и регулируется ст. 708-714 ГК РК от 01.07.99 г. № 409-И, однако эти особенности в целях налогообложения и отражения таких операций в бухгалтерском учете рассматриваются неоднозначно, что часто приводит к достаточно серьезным нарушениям. Такая ситуация складывается с признанием дохода у экспедитора с сумм перевозчика. В основу корреспонденции настоящего раздела по учету таких сумм заложен следующий принцип:

- суммы, полученные от клиента, но предназначенные исключительно для оплаты услуг перевозчика, не могут быть признаны и отражены в учете экспедитора в качестве дохода по следующим основаниям:

Основным видом деятельности экспедиторских организаций является организация перевозок грузов, согласно ГК РК 03-99 ОКЭД от 05.07. 1999 г. № 11, что отражается в уставе фирмы и статистической карточке с присвоением кода 63.40, и по которому эти организации учитываются в налоговых комитетах РК как посредники-поверенные, работающие по поручению клиента.

При отражении такого рода услуг экспедитор заключает договор транспортной экспедиции согласно ст. 708 - 714 ГК РК от 01.07.1999 г. № 409-И, по которому он выполняет услуги экспедиции собственными силами и организует перевозку груза клиента силами перевозчиков, т.е. третьих лиц, за счет и по поручению клиента, при этом за организацию перевозки и услуги экспедиции он получает доход в форме вознаграждения, который и является доходом от основного вида деятельности экспедитора, определение которому дается в ОКЭД от 05.07.1999 г. № 11.

«Основной вид деятельности -- тот вид деятельности, добавленная стоимость которого превышает добавленную стоимость любого другого вида деятельности, осуществляемого субъектом».

Кроме того, согласно ст. 13 Закона РК от 26.12.1995 г. № 2732, в целях бухгалтерского учета доходом признается:

«Доходы - увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме увеличения активов или их стоимости либо уменьшения обязательств, приводящие к увеличению собственного капитала», а в целях налоговых расчетов, согласно п. 1 ст. 81 НК РК от 12.07.2001 г. № 209-И «доходом от реализации товаров (работ, услуг) является стоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг...», при этом стоимостью предоставленных экспедитором услуг будет являться величина его вознаграждения, которая в конечном итоге приведет к увеличению собственного капитала. Более точно данную ситуацию разрешает п. 8 МСФО 18 «Выручка», который устанавливает, что суммы, полученные компанией в пользу третьей стороны, не являются экономическими выгодами, не ведут к увеличению собственного капитала, поэтому они исключаются из выручки. Выручкой является только комиссионное вознаграждение при оказании посреднических услуг.

Следовательно, экспедитор имеет право признать доходом в составе СГД только суммы вознаграждения, полученные от выполнения уставных услуг, которые он оказывает клиенту непосредственно, но не суммы, предназначенные в пользу третьей стороны.

2. Суммы, полученные экспедитором от клиента и направленные на оплату услуг перевозчика, являются транзитными финансовыми платежами за третьих лиц в силу заключенного договора транспортной экспедиции или железнодорожной накладной и не должны затрагивать доходную и затратную стороны учета экспедитора, т.к. не являются его собственностью.

А так как груз, доставляемый перевозчиком и экспедируемый экспедитором является собственностью клиента, которая приносит доход и отражена в его учете, то все затраты, связанные с доставкой груза, в т.ч. оплата услуг перевозчика, должны отражаться только по балансу собственника, согласно СБУ № 7 от 13.11.1996 г. и ст. 65 НК РК от 12.07.2001 г. № 209-Н, и включаться в учет клиента исходя из экономического содержания данной статьи, согласно ст. 13 Закона РК от 26.12.1995 г. № 2732.

«Расходы - уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения активов или их стоимости либо увеличение обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала, не связанного с его распределением между собственниками».

Следовательно, все затраты по доставке груза перевозчиком должны быть отражены только в учете клиента-доверителя, т.к. связаны с получением его СГД от реализации этого товара согласно СБУ № 7 «Учет ЛИЗ» от 13.11.1996 г., ст. 65 и ст. 92 НК РКот 12.07.2001 г. N9 209-11.

Следует отметить, что включение в оборот экспедитора сумм проплаты за третьих лиц, т. е. признание их доходом и отнесение на вычеты как затраты, не только противоречит нормам Закона РК «О бухгалтерском учете и отчетности» от 26.12.1995 г. № 2735, НКРК от 12.07.2001 г. № 209-11, но и вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности, т.к. искусственно увеличивает обороты, необоснованно завышает доходы и затраты экспедитора, которые не являются элементами его баланса, и, следовательно, отчетность может быть признана аудитором недостоверной, ненадежной и не дающей правдивого представления.

3. Соблюдая требования НК РК от 12.07.2001 г. № 209-П и принцип сопоставимости Закона РК от 26.12.1995 г. № 2732, обороты по НДС определяются с учетом следующих норм:

- так как перечень услуг экспедитора четко определен договором, уставом и ОКЭД, то согласно п. 2 ст. 211 НК РК оборотом по реализации услуг будет стоимость этих услуг в сумме вознаграждения, т.е. величина дохода без НДС согласно п. 1 ст. 81 НК РК, которая и будет являться размером облагаемого оборота согласно п. 1, 9 ст. 217 НК РК;

- так как экспедитор оказывает услуги по поручению клиента, при этом могут заключаться договоры транспортной экспедиции, комиссии или поручения, то согласно п. 1 ст. 214 НК РК оказание услуг поверенным от имени и за счет доверителя не является оборотом по реализации поверенного (экспедитора), т.е. суммы клиента, предназначенные для оплаты тарифа перевозчика, не должны включаться в оборот экспедитора. Однако в оборот будет включаться стоимость всех услуг, которые будут оказаны экспедитором клиенту непосредственно, согласно пп. 1 и п. 2 ст. 214 НК РК, т.е. сумма вознаграждения;

- норма п. 5 ст. 217 НК РК устанавливает, что если субъект оказывает услуги, связанные с проплатой за третьих лиц, то в размер облагаемого оборота включается комиссионное вознаграждение за эти услуги, т.е. если экспедитор оказывает такого рода услуги (проплата перевозчику за счет клиента), то в сумму общего вознаграждения, определенного согласно п. 1 ст. 81, п. 1, 9 ст. 217 НК РК, включается и комиссионное вознаграждение за конкретный вид услуги - проплата, который входит в состав общей калькуляции.

За размером расходов и их целесообразностыо должен осуществляться систематический контроль, который производится путем сверки смет, договоров, товарных и денежных документов, которыми оформляются операции по производству расходов, путем анализа и аудита. Систематический контроль расходов позволяет выявить резервы для их дальнейшего снижения.

С переходом на международные стандарты произошло деление расходов хозяйствующих субъектов на расходы, относимые в себестоимость продукции (работ, услуг) и так называемые «расходы периода», которые списываются в конце отчетного периода на результаты хозяйственной деятельности.

Расходами периода, согласно СБУ 7 «Учет товарно-материальных запасов» и методическими рекомендациями к нему, признаются расходы, понесенные субъектом в отчетном периоде, но не включаемые в себестоимость товарно-материальных запасов. К ним относятся:

- расходы по реализации товаров (работ, услуг);

- общие и административные расходы;

- расходы по процентам.

Автотранспортные предприятия - коммерческие субъекты, поэтому административные расходы, согласно учетной политике должны учитывать по двум разделам:

1. «Расходы периода, включаемые в цену услуг»,

2. «Расходы периода, не включаемые в цену услуг».

К первому разделу относятся следующие расходы:

¦ оплата труда административного персонала - фонд оплаты труда, премирование по итогам года текущей деятельности, материальная помощь к отпуску, премирование по итогам деятельности за год:

Дебет счета 821 «Общие и административные расходы»

Кредит счета 681 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

¦ отчисления от оплаты труда административно-хозяйственного персонала по установленным нормам (социальный налог 21%):

Дебет счета 821 «Общие и административные расходы» Кредит счета 635 «Социальный налог»;

¦ материально-техническое и транспортное обслуживание, в том числе расходы на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование служебных поездок легковых автомобилей:

Дебет счета 821 «Общие и административные расходы» Кредит счета 671 «Счета к оплате»;

¦ амортизационные отчисления:

Дебет счета 821 «Общие и административные расходы» Кредит счета 131-134 «Износ основных средств»;

¦ расходы на содержание и обслуживание технических средств, средств сигнализации, вычислительных центров и других технических средств управления, износ основных средств общехозяйственного назначения, расходы на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения:

Дебет счета 821 «Общие и административные расходы» Кредитсчета671 «Счета к оплате»;

¦ расходы на командировки административного персонала: Дебет счета 821 «Общие и административные расходы» - Кредит счета 333 «Расчеты с подотчетными лицами»

расходы на коммунальные услуги, охрану объектов и др.: Дебет счета 821 «Общие и административные расходы» - Кредит счета 671 «Счета к оплате».

Ко второму разделу относятся следующие расходы:

¦ представительские расходы:

Дебет счета 821 «Общие и административные расходы» Кредит счета 671 «Счета к оплате»;

¦ расходы по содержанию дорогостоящей связи (сотовые телефоны): Дебет счета 821 «Общие и административные расходы» Кредит счета 671 «Счета к оплате»;

¦ расходы по подписке на периодические издания: Дебет счета 821 «Общие и административные расходы» Кредит счета 671 «Счета к оплате»;

¦ расходы на рекламу:

Дебет счета 821 «Общие и административные расходы» Кредит счета 671 «Счета к оплате»;

¦ оказание всех видов спонсорской помощи: Дебет счета 821 «Общие и административные расходы» Кредит счета 451 «Наличность в ?ассе в национальной валюте».

В конце отчетного периода:

а) списываются расходы на уменыпение итогового дохода: Дебет счета 571 «Итоговый доход» - Кредит счета 801 «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)» 599328

Кредит счета 821 « Общие и административные расходы» 238000;

б) списываются доходы на увеличение итогового дохода:

Дебет счета 701 «Доходы от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг)» Кредит счета 571 «Итоговый доход» 900000;

в) начислен корпоративный подоходный налог:

Дебет счета 851 «Расходы по корпоративному подоходному налогу» Кредит счета 631 «Корпоративный подоходный налог к выплате» 900000-599328-238000=62672*30%=18802 18802;

¦ списываются расходы по корпоративному подоходному налогу на уменыпение гогового дохода:

Дебет счета 571 «Итоговый доход» - Кредит счета 851 «Расходы по корпоративному подоходному налогу» 18802;

¦ определен и списан чистый доход: Дебет счета 571 «Итоговый доход» - Кредит счета 561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток)» 43870.

Литература