амортизация основных средств и нематериальных активов;

расходы на обеспечение производства и сотрудников инструментом, инвентарем, специальной одеждой и специальным питанием в случаях, предусмотренных законодательством;

расходы по страхованию указанного имущества;

расходы на отопление, освещение и содержание помещений;

износ малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и приспособлений;

другие аналогичные расходы.

Бухгалтерский учет общепроизводственных расходов ведется на специальном счете 25 «Общепроизводственные расходы».

Этот счет вводится в рабочий план счетов организации по мере необходимости. В частности, в отдельных случаях, в основном обусловленных применением попроцессного метода, или на небольших предприятиях, не имеющих развитой производственной структуры, перечисленные выше расходы могут учитываться непосредственно на счете 20 «Основное производство».

Аналитический учет общепроизводственных расходов на предприятии ведут по каждому цеху (производству и др.) в отдельности по перечисленной номенклатуре статей. Для аналитического учета используют ведомости учета затрат цехов (ф. № 12), которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомость производят на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов и листков-расшифровок по прочим денежных расходам, отраженным в журналах-ордерах.

В условиях автоматизации учетного процесса на предприятии получают идентичную ведомости ф. № 12 готовую машинограмму.

Синтетический учет производственных расходов отражается следующими основными проводками:

Дебет 25 Кредит 02 начислена амортизация основных средств общепроизводственного назначения

Дебет 25 Кредит 05 начислена амортизация нематериальных активов общепроизводственного назначения

Дебет 25 Кредит 10 израсходованы на общепроизводственные цели материалы и МБП

Дебет 25 Кредит 16 списаны отклонения в стоимости материалов, израсходованных на общепроизводственные цели

Дебет 25 Кредит 23 списаны услуги вспомогательных производств

Дебет 26 Кредит 43 использование готовой продукции в общепроизводственных целях

Дебет 25 Кредит 50 израсходованы наличные денежные средства на общепроизводственные цели

Дебет 25 Кредит 51 оплачены общехозяйственные расходы в безналичном порядке

Дебет 25 Кредит 69 начислены платежи с оплаты труда по социальному страхованию и обеспечению

Дебет 25 Кредит 70 начислена заработная плата работников, занятых обслуживанием производства.

В общем виде использование счета 25 «Общепроизводственные расходы представлено в схеме

К общехозяйственным расходам относятся расходы, непосредственно не связанные с производством продукции (работ, услуг), а обусловленные нуждами управления организацией. В частности, к общехозяйственным расходам относятся:

расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

расходы на материально-техническое обеспечение его деятельности, включая амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, расходы на содержание служебного автотранспорта или оплату транспортных услуг для нужд управления, на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных, необходимых для нужд управления, на оплату услуг связи всех видов, на приобретение канцелярских принадлежностей;

амортизация нематериальных активов, используемых для нужд управления или для деятельности организации в целом;

арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

расходы на обеспечение безопасности организации;

расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией продукции (работ, услуг);

расходы по набору работников;

командировочные расходы сотрудников аппарата управления;

расходы на подготовку кадров, состоящих в штате организации, на договорной основе с образовательными учреждениями;

расходы на ведение бухгалтерского учета и представление статистической отчетности, на публикацию бухгалтерской отчетности;

расходы по уплате налога на пользователей автомобильных дорог;

другие расходы, связанные с управлением организацией, ее филиалами, представительствами и т. п.

Кроме этого, можно выделить целую группу расходов «смешанного» характера. Эти расходы могут быть отнесены как к управленческим расходам, так и к общепроизводственным или к расходам на продажу в зависимости от их назначения в конкретной ситуации и от выбора самой организации, закрепленного в ее учетной политике. К таким расходам можно отнести расходы:

на сертификацию продукции (работ, услуг);

на обеспечение пожарной безопасности принадлежащих организации объектов;

на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности;

на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной продукции;

по совершенствованию технологии и организации производства (некапитального характера);

на уплату налогов с владельцев автотранспортных средств, платы за землю, платы за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую природную среду;

на содержание вахтовых и временных поселков в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в экспедиционных условиях.

Общехозяйственные (управленческие) расходы в бухгалтерском учете отражаются учитывают на активном синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы». Их аналитический учет ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и «непроизводительных расходов» (ф.№15). С автоматизацией учета они отражаются в соответствующей машинограмме.

Синтетический учет общехозяйственных расходов отражается следующими основными проводками:

Дебет 26 Кредит 02 начислена амортизация основных средств общехозяйственного назначения

Дебет 26 Кредит 05 начислена амортизация нематериальных активов общехозяйственного назначения

Дебет 26 Кредит 10 израсходованы на общехозяйственные цели материалы и МБП

Дебет 26 Кредит23 списаны услуги вспомогательных производств

Дебет 26 Кредит 43 использование готовой продукции в общехозяйственных целях

Дебет 26 Кредит 50 израсходованы наличные денежные средства на общехозяйственные цели

Дебет 26 Кредит 51 оплачены общехозяйственные расходы в безналичном порядке

Дебет 26 Кредит 69 начислены платежи с оплаты труда по социальному страхованию и обеспечению

Дебет 26 Кредит 70 начислена заработная плата работников, занятых обслуживанием производства.

При отражении общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете следует помнить, что в отчете о прибылях и убытках расходы показываются с учетом связи между доходами и расходами (п. 19 ПБУ 10/99). При этом управленческие расходы относятся к группе расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 9/99).

Поэтому если произведенные расходы по своему содержанию могут быть отнесены к одной из перечисленных выше статей расходов, но при этом экономически они непосредственно связаны с получением организацией операционных или внереализационных доходов либо с приобретением внеоборотных активов, то отражение таких расходов в бухгалтерском учете по счету 26 является неверным.

Например, расходы на командировку сотрудника с целью участия в собрании акционеров другой организации следует отнести к операционным расходам, если дивиденды от участия в этой организации отражаются в составе операционных доходов.

Учтенные в течение отчетного месяца на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» подлежат списанию в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и распределению между объектами калькулирования (отдельными видами, группами продукции, заказами, цехами и т. п.).

Порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов между отдельными учетными единицами нормативными документами по бухгалтерскому учету не регламентируется, а должен устанавливаться организациями самостоятельно в учетной политике.

Для правильного включения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в себестоимость продукции необходимо определить:

между какими объектами (продукция, работы, услуги) должны быть распределены общепроизводственные расходы;

состав и сумму общепроизводственных расходов, подлежащих распределению;

базу распределения общепроизводственных расходов.

Базой для распределения этих расходов между видами продукции могут служить:

сумма прямых затрат (расход материалов и начисленная заработная плата по видам продукции и др.)

нормативные ставки по коэффициентно-машинным часам работы оборудования;

количество отработанных рабочим человеко-часов;

масса или объем выработанной продукции.

При выборе способа распределения косвенных расходов предприятия необходимо учитывать специфику его работы, в том числе уровень механизации и автоматизации отдельных подразделений, уровень квалификации счетных работников и другие факторы. В ОАО «Махачкалинский хлебозавод №2» общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выпуску продукции.

Распределение осуществляется следующим образом:

Общепроизводственные расходы (счет 25) за месяц в среднем составляет примерно 476,7 тыс руб., выпуск продукции = 3231,2 тыс. руб. Сначала определяется коэффициент распределения, затем доля расходов относимая на вид продукции:

Общепроизводственные расходы / Выпуск продукции = коэффициент распределения

Коэффициент распределения = 476,7/3231,2 = 0,1475

Коэффициент распределения * вид продукта = доля расходов относимая на данный вид

Выпуск хлеба и хлебобулочных изделий за декабрь 2003 года составил 3064,4 тыс. руб. Доля общепроизводственных расходов, относимых на себестоимость хлеба и хлебобулочных изделий, составит:

3064,4 * 0,1474 = 452 тыс. руб.

Выпуск печенья составил 114,2 тыс. руб., соответственно доля общепроизводственных расходов, относимых на производство печенья составит: 114,2 * 0,1475 = 16,8 тыс. руб.

Таким образом расчет производится по всем видам продукции.

Общехозяйственные расходы (Счет 26) распределяются аналогично общепроизводственным расходам.

При распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляются следующие бухгалтерские проводки:

Списываются общепроизводственные расходы:

Дебет 20 Кредит 25 общепроизводственные расходы включены в себестоимость готовой продукции основного производства

Дебет 21 Кредит 25 списаны общепроизводственные и расходы на себестоимость полуфабрикатов собственного производства

Дебет 23 Кредит 25 общепроизводственные расходы включены в себестоимость продукции цехов вспомогательного производства.

Общехозяйственные расходы включаются в состав затрат:

основного производства (дебет счета 20, кредит счета 26);

вспомогательных производств (дебет счета 23, кредит счета 26).

Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляют специальные ведомости распределения этих расходов.

В составе общехозяйственных и общепроизводственных расходов многие виды затрат ограничены утвержденными в установленном порядке лимитами, нормами и нормативами для целей налогообложения, контроля затрат и других целей (командировочные, представительские расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров и др.).

Действующая система учета издержек на организацию и управление производством имеет ряд недостатков, которые отрицательно сказываются на дальнейшем совершенствовании полного хозяйственного расчета, режима экономии. Такими недостатками являются:

1. Отсутствие необходимой информации об общей величине расходов и ее составных элементах по центрам затрат и центрам ответственности. Так, учет общехозяйственных расходов хотя и дает информацию в целом о величине расходов на организацию и управлением производством, но не отвечает на вопрос, где эти издержки имели место. По данным об общей величине таких расходов в разрезе статей нельзя судить о том, на каком участке, в какой службе имел место тот или иной перерасход или экономия средств, по чьей вине они произошли. Все это не способствует изысканию путей снижения расходов на организацию и управлением производством. При таком учете отделы и службы заводоуправления лишены возможности видеть в динамике свои затраты, активно влиять на их величину, осуществлять контроль за уровнем этих расходов, что, в конечном счете, не отвечает возросшим требованиям управления.

2. Планирование и учет расходов на организацию и управление производством по целевому назначению (содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны, подготовка кадров, содержание прочего общезаводского персонала) и по видам расходов (командировки и перемещения, амортизация основных средств, прочие расходы, общезаводские непроизводительные расходы) и группировка израсходованных средств не позволяет выявить общие расходы по функциональным отделам и службам управления.

3. Включение в номенклатуру статей общепроизводственных и общехозяйственных расходов затрат различных по своему экономическому содержанию, функциональному назначению и отношению к производственному процессу, средствам и предметам труда.

4. Несоответствие названия счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» по содержанию учитываемых на них расходов. В состав затрат на содержание аппарата управления входят не только административно - управленческие расходы общезаводского характера или всего объединения, но и расходы на создание управленческого аппарата цехов и других производственных и непроизводственных (непромышленных) подразделений. Например, расходы на все виды командировок независимо от категории работника объединения, предприятия и цели командировки.

5.Отсутствие учета фактических расходов по организации и управлению вспомогательных и обслуживающих производств в ведомостях №12 «Затраты по цеху», №15 «Общезаводские расходы».

6. Неправильное отнесение отдельных экономически неоднородных видов расходов, включаемых в общехозяйственные расходы по целевому назначению в процессе их распределения. К ним относятся расходы, связанные с функциональным обеспечением снабжения, сбыта. По действующим нормативным документам в состав расходов на содержание аппарата управления входят:

* все ассигнования по сметам административно - управленческих расходов предприятии (организаций, учреждений);

* фонд заработной платы и взносы на социальное страхование цехового персонала (включая административно-управленческий персонал цехов, филиалов и других подразделений) объединения;

* расходы на содержание пожарной и сторожевой (ведомственной и вневедомственной) охраны;

* расходы на все виды служебных командировок.

Глава 3. Анализ расходов по статьям себестоимости продукции

3.1 Анализ прямых расходов по статьям калькуляции

Одним из важнейшим вопросов оценки себестоимости продукции является ее анализ по статьям затрат. Группировка затрат по элементам указывает на то, что затрачено, какие производственные ресурсы и в какой пропорции потреблялись в производстве, по статьям себестоимости характеризует назначение затрат и их роль в процессе производства, отражает связь затрат и результатов, определяет целесообразность затрат. В этой группировке четко просматривается взаимосвязь затрат с объемом производства, их разделение на постоянные и переменные, что является обязательным условием применения в анализе и планировании оптимизационных расчетов объема продукции, ее себестоимости и прибыли.

Постоянными называются затраты, сумма которых не меняется при изменении объема продукции. К этой группе относятся: арендная плата, амортизация основных фондов, износ нематериальных активов, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, расходы на содержание зданий, помещений и их ремонт; услуги сторонних предприятий и организаций; затраты по подготовке и переподготовке кадров; затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства; отчисления на обязательное страхование имущества и другие виды затрат. В учетной практике предприятий России к постоянным расходам принято относить общехозяйственные расходы.

Переменные расходы - это затраты, сумма которых изменяется пропорционально изменению объема продукции. Эта группа включает: расходы на сырье и материалы; транспортные расходы; затраты на оплату труда производственных рабочих; топливо и энергию для производственных целей; расходы на тару и упаковку; отчисления в государственные внебюджетные фонды.

Анализ затрат по статьям себестоимости продукции проводится путем сопоставления расходов за отчетный и предыдущий период в целом и по отдельным калькуляционным статьям. Это дает возможность установить, по каким статьям имело место снижение расходов, а по каким - превышение. Такой анализ позволяет наметить направление, по которому должно пойти дальнейшее изыскание резервов снижения себестоимости продукции на предприятии.

В качестве основных источников информации о себестоимости продукции по статьям затрат используются регистры бухгалтерского учета (журналы ордера № 10 и № 10/1, ведомости учета затрат).

Одновременно с анализом затрат на производство по статьям расходов необходимо изучить и структуру себестоимости продукции. Анализ структуры себестоимости продукции характеризует уровень отдельных статей расходов и их влияние на себестоимость изделий. На основе вышеуказанных источников информации определяются удельные веса соответствующих затрат в себестоимости продукции в отчетном году и их отклонение от показателей предыдущего года.

Сравнение удельных весов соответствующих расходов за ряд отчетных периодов позволяет выявить изменение уровня издержек, обусловленных степенью специализации производства, внедрением новой техники и прогрессивной технологии, сокращением расходов на управление и обслуживание производства и т.д.

По способу включения в себестоимость расходы делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы делятся на две группы: прямые материальные и прямые трудовые. Прямые материальные расходы занимают значительный удельный вес в себестоимости промышленной продукции (в легкой и пищевой промышленности их удельный вес составляет около 80-90%). Сумма прямых материальных расходов зависит от объема и структуры производства продукции, изменения удельных затрат на отдельные изделия.

Источниками информации о материальных затратах служат: бизнес-план предприятия, форма статистической отчетности №5-З, калькуляции себестоимости важнейших видов продукции, технико-экономические показатели использования материальных ресурсов и др. Применительно к производственным подразделениям предприятий основными источниками информации служат их ежемесячные отчеты и первичные документы (лимитно-заборные карты, требования, раскройные листы, акты на замену и др.) о движении и расходовании материальных ресурсов.

В процессе анализа материальных затрат необходимо выделить влияние отдельных групп факторов, к которым относятся такие, как цена, объем производства, структура и ассортимент продукции, удельные материальные затраты на одно изделие.

Влияние этих факторов на сумму материальных расходов рассмотрим на примере данных ОАО «Махачкалинский хлебозавод №2» (см. Приложение )

Таблица 3.Материальные затраты

№	Показатели	Обозначение показателей	Сумма, тыс. руб.
1	Материальные затраты за 2002 г.	М0	15589
2	Материальные затраты за 2003г.	М1	26282

Как видно из таблицы, сумма материальных затрат в 2003 году по сравнению с 2002 годом увеличилась на 10693 тыс. руб.

Изменение суммы материальных затрат вызывается прежде всего изменением объема производства продукции. Рост объема приводит к увеличению этих затрат, а снижение - к уменьшению. Влияние фактора объема производства на сумму материальных затрат может быть рассчитано по формулам:

?М₁ = М₀К_1,2-М_0, или ?М = М₀ (К_1,2),

где ?М_{1 -} прирост (уменьшение) материальных затрат под влиянием изменения объема производства продукции;

К_1,2 - коэффициент изменения объема производства продукции.

Этот показатель может определяться исходя из объема продукции в оптовых (отпускных) ценах по формуле:

К₁ = Q₁/Q_{0 .}

В нашем примере коэффициент изменения объема продукции в оптовых (отпускных) ценах составил

К₁ = 42340/26781 = 1,581

Либо он может определяться исходя из объема продукции в оценке по полной себестоимости по формуле

К₂ =S₁/S₂ , К₂ = 37017/25197 = 1,4691

Влияние изменения объема продукции на сумму материальных затрат составит:

?М₁ =М₀(К₂-1) = 15589*(1,4691-1) = + 7313 тыс. руб.

Таким образом, за счет увеличения объема продукции в 2003 году по сравнению с 2002 годом на 58,1%сумма материальных затрат увеличилась на 7313 тыс. руб.

Изменение структуры и ассортимента выпускаемой продукции также влияет на размер материальных затрат вследствие различного уровня материалоемкости изделий. Определить влияние этого фактора можно по формуле

?М₂=М₀(К₁-К₂),

где ?М₂ - прирост (уменьшение) материальных затрат под влиянием изменения структуры и ассортимента продукции. Влияние изменения структуры и ассортимента продукции на сумму материальных затрат составит:

?М₂=М₀(К₁-К₂) = 15589*(1,581-1,4691)= 1745 тыс. руб.

Существенное влияние на сумму материальных затрат может оказать снижение материалоемкости продукции. Между уровнем материалоемкости продукции и суммой материальных затрат наблюдается прямая зависимость. Снижение уровня материалоемкости продукции приводит к уменьшению суммы материальных затрат. Влияние изменения уровня материалоемкости продукции на сумму материальных затрат можно определить по формуле

?М₃= Q₁*( М₁/Q₁- М₀/Q₀),

где ?М₃ - прирост (уменьшение) материальных затрат под влиянием изменения уровня материалоемкости продукции. Влияние изменения уровня материалоемкости продукции на сумму материальных затрат составит:

?М₃= 42340*(26282/42340 - 15589/26781)=1635 тыс. руб.

Совместное влияние всех перечисленных факторов равно общим отклонениям прямых материальных затрат: 1635+1745+7313 = 10693 тыс. руб.

Отклонение фактической суммы материальных затрат отчетного года от суммы материальных затрат предыдущего года, пересчитанной на фактический выпуск и ассортимент продукции отчетного года, складывается под влиянием двух факторов: изменения цен на материальные ресурсы (фактор «цен») и изменения удельных материальных затрат на одно изделие (фактор «норм»). Совокупное влияние этих факторов на изменение суммы материальных затрат можно установить по формуле

?М = М₁-М₀К₁ = 26282-15589 = 1635 тыс. руб.

Под влиянием рассмотренных факторов материальные затраты увеличились на 1635 тыс. руб. Однако в процессе дальнейшего анализа следует установить раздельное влияние этих факторов, так как они могут иметь различное и разнонаправленное воздействие на сумму материальных затрат.

Для более детального анализа материальных затрат и выявления резервов снижения себестоимости продукции необходимо изучить использование сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и топлива по важнейшим видам материальных ресурсов, расходуемых на единицу продукции. Такой анализ производится на основании данных плановых и отчетных калькуляций. Наиболее распространенным приемом анализа при этом является сравнение фактического расхода материала на единицу изделия с плановым. Такая методика анализа использования сырья, материалов, топлива, других материальных ресурсов применяется в металлообрабатывающей, машиностроительной, швейной и ряде других отраслей промышленности.

На отклонение фактического расхода материальных ресурсов от плановой суммы значительное влияние оказывают факторы, связанные с изменением их количества и стоимости. В экономической литературе их принято называть факторами «норм» и «цен». Они влияют на сумму материальных затрат под воздействием многих причин. Основные из них связаны с выполнением организационно-технических мероприятий по экономии материалов, применением немерных материалов, браком, нерациональным раскроем материалов, отклонением фактической стоимости заготовки материалов от запланированной, и др.

Влияние фактора «норм» устанавливают путем умножения плановой цены материала на отклонение фактического расхода материала от установленной нормы на единицу изделия. А влияние «цен» определяется путем умножения отклонения средней фактически сложившейся цены от плановой на фактический расход материалов на единицу продукции. Перерасход или экономия за счет «норм» и «цен» на одно изделие умножается на количество фактически выпущенной продукции, и в итоге получается размер влияния указанных факторов на изменение материальных затрат в себестоимости выпущенных изделий.

Расчет влияния факторов «норм» и «цен» на расход материалов на единицу изделия показан в таблице 4. Влияние этих факторов можно определить методом разницы или цепных подстановок.

Влияние изменения «цен» на материалы составит: 4*0,65 = 2,6 руб.

Влияние изменения норм расхода муки в рецептуре изготовления хлеба составит: 0,05*5 = -0,25 руб. Их совокупное влияние составит и должно быть равно отклонениям по израсходованным материалам: 2,6 - 0,25 = 2,35 руб.

Таблица 4. Расчет влияния факторов «норм» и «цен» на сумму материальных затрат и себестоимость продукции.

Показатели	2002	2003	Отклонение
Норма расхода на 1 ед. изделия (хлеб), кг.	0,7	0,65	- 0.05
Цена на 1кг.сырья (мука), руб.	5	9	+4
Материальные затраты на 1 ед. изделия, руб.	3,5	5,85	2,35

Из проведенного анализа изменения прямых материальных расходов на изготовление продукции видно, что наибольшее влияние на увеличение себестоимости продукции оказало увеличение объема продукции в оптовых (отпускных) ценах. - на 7113 тыс. руб. Значительное влияние на увеличение себестоимости продукции оказало также увеличение цен на сырье и соответственно изменение норм расхода в 2003 году.

Важнейшей статьей себестоимости продукции наряду с материальными расходами являются также прямые трудовые расходы. Они также оказывают большое влияние на формирование ее уровня. Удельный вес оплаты труда в себестоимости продукции составляет в среднем по промышленности около 155 и колеблется в разных отраслях от 10% до 40%.

Задачи анализа заработной платы заключаются в том, чтобы установить степень обоснованности и правильности использования фонда оплаты труда, выявить непроизводительные затраты по заработной плате, установить влияние расхода заработной платы на себестоимость продукции.

Источниками информации для анализа расхода средств на оплату труда служат данные бизнес-плана, формы № 5-3 «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия», формы № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников». Кроме того, для анализа привлекаются материалы бухгалтерского и оперативного учета.

Анализ использования фонда оплаты труда (табл.5) всего производственного персонала предприятия и отдельных категорий работников следует начинать с определения абсолютного отклонения. С этой целью сравнивают сумму фактически начисленной за отчетный период заработной платы с фондом оплаты труда за предыдущий период.

Таблица 5. Анализ использования фонда оплаты труда, тыс. руб.

Показатели	2002 год.	2003 год.	Отклонения от предыдущего периода (+,-)
			Сумма	%
Объем продукции (работ, услуг) в действующих ценах предприятий, тыс.руб.	26781	42340	15559	58,1
Фонд оплаты труда производственного персонала, тыс.руб.	4534	5161	627	13,8
В том числе: рабочих и специалистов руководителей	4039 495	4604 557	565 62	13,9 12,6
Заработная плата на рубль объема продукции, коп.	16,93	12,19	- 4,74	- 28,0

Как видно из таблицы, в 2003 году по сравнению с 2002 годом превышение расходов на оплату труда промышленно-производственному персоналу составило 627 тыс. руб., или 13,8 % и имело место по всем категориям работников. При этом темпы роста оплаты труда отставали от темпов роста объема продукции, что обусловило снижение доли затрат на заработную плату в себестоимости продукции.

Экономия или перерасход по фонду оплаты труда всего персонала, в том числе и по отдельным категориям, возникают под влиянием двух факторов: изменения численности персонала и его средней заработной платы. Влияние изменения численности работающих на фонд оплаты труда определяют путем умножения отклонения численности работающих на базисную или плановую среднюю заработную плату одного работника. Расчет влияния на фонд оплаты труда изменения средней заработной платы производят путем умножения отклонения средней заработной платы одного работника на фактическую численность работающих в отчетном периоде.

Результаты расчетов по ОАО «Махачкалинский хлебозавод №2» приведены в таблице 6.

Как видно из таблицы, фонд оплаты труда в 2003 год промышленно-производственного персонала увеличился по сравнению с 2002 годом на 627 тыс. руб. в результате повышения средней заработной платы по всем категориям работников, что привело к увеличению средств на оплату труда на 280,3 тыс. руб. за счет увеличения численности работников, увеличение средней заработной платы работников обусловило повышение расходов на оплату труда на сумму 284,7тыс. руб.

Таблица 6. Анализ влияния численности работников и их средней заработной платы на фонд оплаты труда.

Показатели	2002 год	2003 год	Отклонение (+, -)
			Всего	В том числе за счет изменений
				Численности работников	Средней заработной платы 1 работника
Рабочие и специалисты Среднесписочная численность, чел. Среднегодовая заработная плата 1 рабочего, руб. Фонд оплаты труда, тыс. руб.	317 12741 4039	339 13581 4604	+22 840 565	+280,3	+284,7
Руководители Среднесписочная численность, чел. Среднегодовая заработная плата 1 рабочего, руб. Фонд оплаты труда, тыс. руб.	9 55000 495	9 61889 557	- 6889 62	-	+62,0

На изменение среднегодовой (квартальной, месячной) заработной платы 1 работника оказывают влияние также использование рабочего времени и среднечасовая заработная плата 1 работника.

Расчет влияния вышеуказанных факторов на среднюю заработную плату 1 работника можно произвести способом цепных подстановок, способом разниц абсолютных или относительных величин, интегральным способом. Для выполнения расчета используются данные формы № П-4.

Важнейшим условием развития экономики, увеличения накоплений и национального дохода общества является более быстрый рост производительности труда по сравнению с повышением оплаты труда.

На каждом предприятии рост производительности труда должен опережать рост заработной платы, чтобы обеспечить снижение себестоимости продукции и увеличение прибыли, необходимой для расширения производства и повышения благосостояния работников. В связи с этим в плане по труду предприятия рост производительности труда планируется таким образом, чтобы он опережал показатель повышения средней заработной платы.

Анализ соотношения темпов роста производительности труда и средней заработной платы осуществляют путем сопоставления показателей повышения средней заработной платы и производительности труда.

Соотношение между темпами роста производительности труда и средней заработной платы характеризуется коэффициентом опережения, который определяется как соотношение индексов производительности труда и средней заработной платы по формуле:

К_оп =I_w / I_сз

где К_оп - коэффициент опережения;

I_w - индекс производительности труда;

I_сз - индекс средней заработной платы.

Коэффициент опережения показывает, на сколько процентов (во сколько раз) рост производительности труда опережал или отставал от повышения средней заработной платы. Однако он не определяет величину соотношения между этими показателями. Поэтому в процессе анализа важно выяснить, какой процент роста средней заработной платы получен фактически на каждый процент повышения производительности труда. Анализа соотношения темпов роста производительности труда и средней заработной платы осуществляется по данным бизнес-плана, ф. № П-1 и ф. № П-4.

Таблица 7. Соотношение темпов роста производительности труда и средней заработной платы.

№ п/п	Показатели	За 2002 год	За 2003 год
1	Средняя годовая выработка продукции на 1 работника, руб.	82150	121666
2	Средняя годовая заработная плата 1 работника, руб.	13908	14830
3	Темпы прироста по сравнению с предыдущим периодом, %. а) производительности труда; б) средней зар. платы.	Х Х	48 16,6
4	Прирост заработной платы на 1 процент прироста производительности труда, %	Х	0,14

Данные таблицы показывают, что по сравнению с предыдущим периодом темпы роста производительности труда опережают темпы роста средней заработной платы на 41,5 %. Прирост заработной платы на 1 % прироста производительности труда по сравнению с 2002 годом составил 0,14%. Опережение темпов роста производительности труда вызвано, в частности ростом цен на продукцию (что вызвано также ростом цен на сырье и материалы).

3.2 Анализ косвенных расходов предприятия по статьям калькуляции

Косвенные расходы или расходы на обслуживание и управление производством представляют собой многоэлементные затраты и весьма различны по своему составу. К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Доля этих расходов в себестоимости продукции предприятий легкой и пищевой промышленности невелика. В ОАО «Махачкалинский хлебозавод №2» эти расходы составляют в среднем около 12% в себестоимости продукции.

Общепроизводственные расходы состоят из затрат на содержание аппарата управления и прочего персонала цехов основного и вспомогательных производств, амортизации зданий, сооружений и инвентаря, содержание и ремонт их, затрат на испытания, рационализацию и изобретательство, охрану труда и др. Выделяются непроизводительные потери цехов - оплата простоев, недостачи и потери от порчи материальных ценностей и незавершенного производства.

Общехозяйственные расходы состоят из затрат на содержание аппарата управления; общехозяйственных расходов, связанных с амортизацией, содержанием и ремонтом зданий, сооружений и инвентаря; затрат на охрану труда и подготовку кадров. Выделяются потери от простоев предприятия в целом, недостачи и другие непроизводительные расходы.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы по своему экономическому содержанию представляют собой накладные расходы, причем общепроизводственные расходы являются условно-переменными (зависят от объема производства непропорционально), а общехозяйственные расходы практически не зависят от объема производства, т.е. являются условно-постоянными.

Задачами анализа расходов на обслуживание производства и управление являются: изучение динамики этих расходов на рубль продукции, влияние изменения объема и структуры выпуска продукции на величину указанных затрат, проверка выполнения сметы по видам и группам расходов и выявление резервов их снижения, подсчет непроизводительных затрат в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Для анализа расходов на обслуживание производства и управление используются данные бизнес-плана, оперативно-технического и бухгалтерского учета.

При расчете расходов по той или иной статье принимают во внимание необходимость их снижения за счет устранения излишних и непроизводительных затрат. Важное значение при этом имеют объем производства, его характер и структура предприятия. Значительные резервы снижения издержек производства содержатся в относительном сокращении общепроизводственных и общехозяйственных расходов на рубль продукции в связи с тем, что эти расходы являются условно-переменными и условно-постоянными. Поэтому чем больше объем продукции, тем ниже уровень этих расходов, хотя абсолютная сумма их может возрастать.

При анализе уровня расходов на обслуживание производства и управление прежде всего сопоставляют их динамику с выпуском продукции за ряд отчетных периодов. При этом определяется сумма этих расходов на рубль выпущенной продукции за предыдущий и за отчетный период. Такое сопоставление дает общее представление об изменении уровня расходов на обслуживание производства и управление на рубль выпущенной продукции (таблица).

Таблица 8.Динамика расходов на обслуживание производства и управление.

Показатели	2002 год	2003 год	Отклонения (+,-)
Выпуск товаров и услуг в фактических ценах (без НДС и акциза), тыс. руб.	26781	42340	15559
Расходы на обслуживание производства и управление, тыс. руб.	4945	7327	2382
В том числе: Общепроизводственные расходы	3570	5601	2031
Общехозяйственные расходы	1374	1726	352
Расходы на обслуживание производства и управление на рубль выпуска товаров и услуг, коп.	184,6	173,1	- 11,5
В том числе: Общепроизводственные расходы	133,3	132,3	- 1
Общехозяйственные расходы	51,3	40,8	- 10,5

Как видно из таблицы, абсолютная сумма расходов на обслуживание производства и управление выросла по сравнению с прошлым годом на 15559 тыс. руб.. Но вместе с тем уровень этих расходов на рубль продукции снизился на 11,5%, что объясняется прежде всего значительным ростом выпуска продукции.

Сокращение расходов на обслуживание производства и управление способствует снижению себестоимости продукции и увеличению суммы прибыли. Для выявления возможностей снижения себестоимости продукции необходим детальный анализ отклонений от данных за предыдущий год и от сметы по составным частям этих расходов.

В общей сумме расходов на обслуживание производства и управление обычно наибольший удельный вес занимают расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО). В связи с дальнейшим научно-техническим прогрессом в промышленности величина этих расходов будет возрастать. Поэтому рациональное, экономное использование средств на содержание, ремонт и эксплуатацию оборудования приобретает все большее значение для снижения себестоимости и повышения рентабельности продукции.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования отражаются: по смете в бизнес-плане, а по отчету в регистрах бухгалтерского учета. При анализе этих расходов следует учитывать, что РСЭО являются в большей своей части переменными, т. е. зависят от изменения объема производства. Поэтому фактические затраты по таким статьям, как эксплуатация оборудования и транспортных средств, износ инструментов, необходимо сравнивать не только со сметой на планируемый объем продукции, но и со сметой, пересчитанной на фактический объем продукции отчетного года.

Поскольку расходы по содержанию и эксплуатации оборудования являются комплексными затратами и в их состав включаются заработная плата вспомогательных рабочих, расход двигательной энергии (электроэнергии, газа, воды, пара, сжатого воздуха), смазочных и обтирочных материалов, стоимость услуг вспомогательных производств, при анализе необходимо детализировать затраты по этой статье с тем, чтобы выяснить причины отклонений отдельных видов расходов от сметных.

Анализ общепроизводственных расходов осуществляется сопоставлением фактических затрат отчетного периода по каждой статье со сметными и фактическими данными за предшествующий период. При этом устанавливается обоснованность сметы исходя из фактического уровня затрат в прошлом году и выявляются отклонения фактических затрат от плановых в отчетном году.

При сопоставлении фактических расходов с плановыми нужно помнить, что не всякое уменьшение фактических затрат против сметы представляет собой реальную экономию. Например, получение предприятием экономии по ремонту зданий и сооружений, проведенным опытам и исследованиям, охране труда может быть обусловлена невыполнением плана по ремонту, снижением объема испытаний, опытов, исследований; невыполнением мероприятий по охране труда и технике безопасности. Такая экономия не может считаться оправданной и целесообразной.

Особого внимания требует анализ непроизводительных расходов. Недостачи продукции, материалов, незавершенного производства - это, как правило, результат бесхозяйственности и неупорядоченности учета. Причины образования непроизводительных расходов выявляют на основе первичных документов, которыми оформляются эти затраты.

Экономический характер многих видов общепроизводственных и общехозяйственных расходов аналогичен, что и обусловливает одинаковый подход к их анализу. Как в общепроизводственных, так и в общехозяйственных расходах решающую роль играют расходы на содержание аппарата управления, большое место занимают амортизация и ремонт основных фондов, возмещение износа инвентаря. Одинаково по существу содержание и некоторых других видов расходов, например, на оплату труда, проведение испытаний, опытов и исследований.

Исполнение сметы и динамика общехозяйственных расходов анализируется сравнением фактических затрат по каждой статье с плановыми и фактическими данными за предшествующий период. В результате такого сравнения изучают изменение расходов и выявляют отклонения от сметы.

Полная себестоимость продукции включает также коммерческие расходы, которые представляют собой затраты, связанные с отгрузкой и реализацией продукции. В состав коммерческих расходов включают:

расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;

расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку ее в вагоны, суда, автомобили и т.п., оплата услуг специализированных транспортно - экспедиционных контор;

комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым предприятиям и организациям в соответствии с договорами;

затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги,; на участие в выставках; стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, и иными документами покупателям и посредническим организациям бесплатно;

прочие расходы по сбыту продукции (расходы по хранению, подработке, подсортировке).

Для осуществления анализа коммерческих расходов используются данные бизнес-плана и учетных регистров (ведомостей, машинограмм) в разрезе установленной номенклатуры затрат и их элементов.

Анализ следует начинать с общей оценки динамики и выполнения плана коммерческих расходов в целом и по видам путем сопоставления фактических сумм расходов с планом и данными за предыдущий период. Такой анализ позволяет определить суммы абсолютных отклонений (экономии или перерасхода) в целом и по статьям затрат. При анализе необходимо учитывать, что ряд коммерческих расходов имеет переменный характер, т. е. зависят от изменения объема реализации продукции. К ним относятся: расходы на тару и упаковочные материалы, на транспортировку продукции, прочие расходы по сбыту. По этим расходам помимо абсолютного отклонения определяется и относительное. Оно представляет собой разность между фактической суммой расходов отчетного периода и плановой или прошлогодней суммой, пересчитанной на коэффициент изменения объема реализации продукции по сравнению с планом или прошлым годом. Относительный перерасход может свидетельствовать о том, что предприятие допустило неоправданный рост этих расходов.

По условно-постоянным расходам, независимым от изменения объема реализации продукции, абсолютный перерасход рассматривается как неоправданный, вызванный нарушением норм расхода и повышением цен и тарифов на товарно-материальные ценности и услуги. Причины неоправданного перерасхода могут быть установлены на предприятии по данным бухгалтерского учета.

3.2 Выявление резервов снижения себестоимости продукции

Основными источниками резервов снижения себестоимости продукции являются:

1)увеличение объема производства за счет более полного использования производственной мощности предприятия (Р VВП).

2) сокращение затрат на ее производство (Р З) за счет повышения уровня производительности труда, экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива, оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака и т.д.

Величина резервов может быть определена по формуле:

Р С= С_В - С_Ф = ( З_Ф - (Р З) + З_Д) / (VВП_Ф + Р VВП) - З_Ф/ VВП_Ф ,

Где С_В, Сф - соответственно возможный и фактический уровень себестоимости изделия; Зд - дополнительные затраты, необходимые для освоения резервов увеличения выпуска продукции.

Резервы увеличения производства продукции выявляются в процессе анализа выполнения производственной программы. При увеличении объема производства продукции возрастают только переменные затраты (прямая зарплата рабочих, прямые материальные расходы и др.), сумма же постоянных расходов, как правило, не изменяется, в результате снижается себестоимость изделий.

Резервы сокращения затрат устанавливаются по каждой статье расходов за счет конкретных организационно-технических мероприятий (внедрение новой более прогрессивной техники и технологии производства, улучшение организации труда и др.), которые будут способствовать экономии заработной платы, сырья, материалов, энергии и т.д.

Экономию затрат по оплате труда (Р ЗП) в результате внедрения организационно-технических мероприятий можно рассчитать, умножив разность между трудоемкостью изделий до внедрения (УТЕо) и после внедрения (УТЕ₁) соответствующих мероприятий на планируемый уровень среднечасовой оплаты труда (ОТ) и на количество планируемых к выпуску изделий (VВП_ПЛ) :

Р ЗП= (УТЕ₁ - УТЕо) * ОТ_ПЛ * VВП_ПЛ,

Сумма экономии увеличится на процент отчислений от фонда оплаты труда, включаемых в себестоимость продукции (отчисления в фонд социальной защиты населения, фонд занятости и др.).

Резерв снижения материальных затрат (Р МЗ) на производство запланированного выпуска продукции за счет внедрения новых технологий и других оргтехмероприятий можно определить следующим образом:

Р МЗ = (УР₁ - УР₀) * VВП_ПЛ * Ц_Пл,

где УР₁, УР₀ - расход материалов на единицу продукции соответственно до и после внедрения организационно-технических мероприятий; Цпл - плановые цены на материалы.

Резерв сокращения расходов на содержание основных средств за счет реализации, передачи в долгосрочную аренду и списания ненужных, лишних, неиспользуемых зданий, машин, оборудования {Р ОПФ) определяется умножением первоначальной их стоимости на норму амортизации (НА):

Р А = ? (Р ОПФ_I * НА _I).

Резервы экономии накладных расходов выявляются на основе их факторного анализа по каждой статье затрат за счет разумного сокращения аппарата управления, экономного использования средств на командировки, почтово-телеграфные и канцелярские расходы, сокращения потерь от порчи материалов и готовой продукции, оплаты простоев и др.

Дополнительные затраты на освоение резервов увеличения производства продукции подсчитываются отдельно по каждому его виду. Это в основном зарплата за дополнительный выпуск продукции, расход сырья, материалов, энергии и прочих переменных расходов, которые изменяются пропорционально объему производства продукции. Для установления их величины необходимо резерв увеличения выпуска продукции i-го вида умножить на фактический уровень удельных переменных затрат:

З_Д = Р VВП_I * b_iф

Например, фактический выпуск хлебобулочных изделий за декабрь составил 3064 руб., резерв его увеличения - 120 руб; фактическая сумма затрат на производство всего выпуска - 42015 тыс. руб.; резерв сокращения затрат по всем статьям - 926 тыс. руб.; фактический уровень удельных переменных затрат - 1,2 тыс. руб.; дополнительные переменные затраты на освоение резерва увеличения производства продукции - 120 * 1,2 = 144 тыс. руб. Отсюда резерв снижения себестоимости единицы продукции:

Р С = (42015 - 926 + 144) / (3,064 + 0,120) - 42015 / 3,064 = 12950 / 13712 = - 762 тыс.руб.

Аналогичные расчеты проводятся по каждому виду продукции, а при необходимости и по каждому организационно-техническому мероприятию, что позволяет полнее оценить их эффективность.

Заключение

бухгалтерский учет калькулирование

Проведённое исследование и обобщение опыта организации бухгалтерского учёта и анализа себестоимости продукции в акционерном обществе «Махачкалинский хлебозавод № 2» позволили сделать выводы и сформировать предложения, направленные на улучшение учёта затрат и методов калькулирования себестоимости. Основные выводы и предложения следующие.

Акционерное общество «Махачкалинский хлебозавод № 2» в основном обеспечило выполнение производственной программы, увеличение объёмов по производству и реализации продукции.

Бухгалтерский учет ведется на предприятии полностью автоматизированно. что дает возможность более оперативно контролировать текущие затраты на производство, своевременно выявлять отклонения от плановых и нормативных показателей и своевременно выявлять причины этих отклонений.

Метод учета расходов ОАО «Махачкалинский хлебозавод является нормативным.

Прямые производственные затраты собираются по дебету счета 20 или 23, косвенные производственные затраты - по дебету счетов 25, 26 Распределение косвенных расходов между объектами калькуляции осуществляются пропорционально выпуску продукции.

Обособленный аналитический учёт общецеховых расходов и расходов по содержанию и эксплуатации оборудования на предприятии не ведётся, калькуляция фактической себестоимости продукции и расшифровка материальных затрат составляются на компьютерах в разрезе цехов и видов продукции.

Действующая на предприятии система учета издержек на организацию и управление производством имеет ряд недостатков, которые отрицательно сказываются на дальнейшем совершенствовании полного хозяйственного расчета, режима экономии. В частности, такими недостатками являются: отсутствие необходимой информации об общей величине расходов и ее составных элементах по центрам затрат и центрам ответственности, т.е. учет общехозяйственных расходов не отвечает на вопрос, где эти издержки имели место. Это не способствует изысканию путей снижения расходов на организацию и управлением производством.

Анализ затрат на производство ведётся недостаточно и влияние основных факторов на себестоимость продукции не определяется.

Обобщая данные организации бухгалтерского учёта, калькулирования и анализа себестоимости продукции можно привести следующие предложения:

вести обособленный аналитический учёт расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и общецеховых расходов по статьям затрат, предусмотренных номенклатурой;