Особенности учета кредитов банка, займов и иных заемных средств

Отражение операций в бухгалтерском учете:

При начислении процентов по облигациям организация -- заемщик указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Проценты или дисконт по размещенным облигациям относятся к операционным расходам в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Порядок учета процентов или дисконта по проданным облигациям аналогичен порядку учета затрат по переданным векселям.

Начисление причитающихся займодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

2.8 Изменения в ПБУ

Приказом от 06.10.2008 г. N 107н Минфин России утвердил новое Положение, устанавливающее особенности бухучета расходов по займам и кредитам. Этим ПБУ организации должны руководствоваться, начиная с отчетности 2009 года.

Новое ПБУ носит несколько иное название «Учет расходов по займам и кредитам», тогда как ныне действующее ПБУ 15/01 называется «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В целом же нужно отметить, что ПБУ 15/2008 не содержит в себе никаких «революционных» изменений. Однако положение стало более лаконичным, структурированным.

Долг теперь равен сумме в договоре.

По правилам еще действующего ПБУ 15/01 основной долг учитывается в сумме, поступившей от заимодавца. Если же он не исполнит или не полностью исполнит договор, заемщик должен информировать о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 15/2008 сказано иначе. Основная сумма долга отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). При этом сохраняется положение о раскрытии информации о недополученных займах в пояснительной записке (п. 18 ПБУ 15/2008). Однако какие проводки делать согласно новым правилам, ПБУ 15/2008 не уточняет. Можно действовать так, как показано в примере 1.

ПРИМЕР 1

ООО «Смена» в ноябре 2009 года подписало договор займа сроком на 6 месяцев на сумму 1 000 000 руб. Однако на конец 2009 года до компании дошло только 600 000 руб. Бухгалтер компании в таком случае сделал в учете такие проводки.

В момент подписания договора:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заимодавцем» КРЕДИТ 66

-- 1 000 000 руб. -- подписан договор займа.

После получения денег:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заимодавцем»

-- 600 000 руб. -- получены деньги.

При этом недополученные деньги (400 000 руб.) нужно отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2009 год.

По нынешним правилам достаточно сделать одну проводку:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

-- 600 000 руб. -- получены деньги по договору займа.

То есть недополученные 400 000 руб. никак на счетах бухучета не отражались. Только в пояснительной записке.

 Если деньги получены в тот же день, в который заключен договор займа, то можно обойтись и без счета 76. То есть сумма долга будет сразу в полной сумме отражена по дебету счета 51.

Новое ПБУ больше не делит задолженность на краткосрочную и долгосрочную.

В новом ПБУ отменено подразделение в бухгалтерском учете задолженности по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную. И, как следствие, дальнейшее ее деление на срочную и (или) просроченную. Соответственно, исчезли все упоминания о механизме перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную. При этом информация о сроках погашения займов подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем в Плане счетов по-прежнему предусмотрено два счета -- 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» -- в зависимости от срока, на который привлекаются заемные средства. Кроме того, такое деление задолженности предполагает сама структура Бухгалтерского баланса (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Поэтому необходимо в приказе об учетной политике на 2009 год, как и прежде, предусмотреть правила перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную.

Перечень расходов по займам сокращен, но остался открытым.

Как сказано в пункте 3 ПБУ 15/2008, в составе расходов по займам учитываются проценты и дополнительные траты. То есть те расходы, которые непосредственно связаны с получением займа. Причем список таких затрат открыт. Из состава расходов по займам исключены как отдельный вид:
проценты, дисконт по векселям и облигациям; курсовые разницы по процентам.

Относительно облигаций и векселей принципиальных изменений не произошло, расходы по ценным бумагам просто не выделены в отдельную группу расходов. Но одновременно правила их учета прописаны в пунктах 15 и 16 ПБУ 15/2008. Кроме того, порядок учета процентов и дисконта по векселям и облигациям по-прежнему достаточно подробно прописан в Инструкции по применению Плана счетов.

Что же касается курсовых разниц по процентам, то здесь все объясняется просто. Средства по займам в иностранной валюте пересчитываются в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». То есть учет курсовых разниц регулируется специальным Положением, поэтому оговаривать отдельный порядок их учета еще и в ПБУ 15/2008 не имеет смысла.

Изменения в учете процентов по займам

Как показывать проценты в учете. В ПБУ 15/01 установлено, что задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов. Вместе с тем в Инструкции по применению Плана счетов сказано иначе: начисленные суммы процентов отражаются обособленно по кредиту счетов 66 и 67.

В ПБУ 15/2008 это противоречие устранено. В пункте 4 нового ПБУ сказано, что расходы по займам отражаются обособленно от основной суммы долга. Для этого нужно открыть отдельные субсчета к счетам 66 и 67.

Как списывать проценты. В соответствии с новым ПБУ расходы по займам отражаются в учете и отчетности в том периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). При этом проценты по займам включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий, прописанных в договоре (п. 8 ПБУ 15/2008).

Сейчас же в пункте 12 ПБУ 15/01 говорится о том, что проценты признаются расходами того периода, в котором они произведены. И одновременно в пункте 14 -- о том, что проценты начисляют и включают в расходы согласно условиям заключенных договоров займа (кредита), независимо от того, когда фактически производят расходы. Сопоставление этих двух пунктов рождало путаницу.

ПРИМЕР 2

ООО «Весна» 31 июля 2009 года заключило договор займа и в тот же день получило от другой компании 1 000 000 руб. Срок возврата займа -- 30 сентября 2009 года. Проценты по займу в размере 20 процентов годовых уплачиваются при его возврате и начисляются со дня, следующего за днем получения денег. Несмотря на это, начислять их в учете нужно ежемесячно. Бухгалтер компании сделал такие записи:

31 июля

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»

-- 1 000 000 руб. -- получены деньги по договору займа;

31 августа

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»

-- 16 986,30 руб. (1 000 000 руб. * 20% : 365 дн. * 31 дн.) -- начислены проценты за август;

30 сентября

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» КРЕДИТ 51

-- 1 000 000 руб. -- возвращен заем;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»

-- 16 438,36 руб. (1 000 000 руб. * 20% : 365 дн. * 30 дн.) -- начислены проценты за сентябрь;

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по процентам» КРЕДИТ 51

-- 33 424,66 руб. (16 986,30 + 16 438,36) -- перечислены проценты.

По дополнительным расходам у организации-заемщика сохраняется право выбора: либо учитывать их единовременно в том периоде, в котором расходы произведены, либо включать в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа.

Проценты по кредитам и займам, используемым для предоплаты. Отменено положение, согласно которому проценты увеличивали дебиторскую задолженность в случае, если организация использует заем в качестве предоплаты за товары (работы, услуги). По новым правилам это всегда прочие расходы.

ПРИМЕР 3

ООО «Время» 1 февраля подписало договор и в тот же день получило кредит банка на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ) в размере 1 000 000 руб. сроком на 10 месяцев. Проценты за кредит составляют 20 процентов и начисляются со дня получения кредита в последний день каждого месяца. Для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360, а количество дней в месяце -- 30.

Кредит был тут же в полном объеме перечислен на счет поставщика как предоплата за МПЗ общей стоимостью 1 000 000 руб. (без учета НДС, который для упрощения примера мы рассматривать не будем). Материалы получены 1 марта. В бухучете были сделаны такие записи.

По действующим в 2008 году правилам

В феврале:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»

-- 1 000 000 руб. -- получены деньги по договору займа;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51

-- 1 000 000 руб. -- перечислен аванс за МПЗ;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Проценты по заемным средствам»

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»

-- 16 666,67 руб. (1 000 000 руб. * 20% : 360 дн. * 30 дн.) -- начислены проценты за февраль.

В марте:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за поставленные материалы»

-- 1 000 000 руб. -- оприходованы материалы;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за поставленные материалы»

КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»

-- 1 000 000 руб. -- зачтен аванс;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 субсчет «Проценты по заемным средствам»

-- 16 666,67 руб. -- включены в стоимость материалов начисленные за февраль проценты;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»

-- 16 666,67 руб. -- начислены проценты за март.

По новым правилам

В феврале:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»

-- 1 000 000 руб. -- получены деньги по договору займа;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51

-- 1 000 000 руб. -- перечислен аванс за МПЗ;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»

-- 16 666,67 руб. (1 000 000 руб. * 20% : 360 дн. * 30 дн.) -- начислены проценты за февраль.

В марте:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за поставленные материалы»

-- 1 000 000 руб. -- оприходованы материалы;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за поставленные материалы»

КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»

-- 1 000 000 руб. -- зачтен аванс;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»

-- 16 666,67 руб. -- начислены проценты за март.

Когда проценты нужно включать в стоимость имущества.

Большая часть нового ПБУ посвящена расходам по займам, которые включают в стоимость инвестиционного актива.

Определение инвестиционного актива существенных изменений не претерпело. В ПБУ 15/2008 также сказано, что к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, требующие длительного времени и существенных затрат на приобретение и (или) строительство. И точно так же новое ПБУ не уточняет, как определить длительность подготовки или строительства. Поэтому фирма имеет право установить этот критерий самостоятельно.

Например, можно прописать: «Имущество, которое числится на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” или 07 “Оборудование к установке” в течение срока, превышающего 12 месяцев, считается инвестиционным активом». Соответственно, только по тому имуществу, которое будет числиться на счете 07 или 08 более установленного срока, проценты надо включать в первоначальную стоимость.

Обратите внимание: по новым правилам, если по инвестиционному активу впоследствии амортизация начисляться не будет, проценты по заемным обязательствам тем не менее нужно включать в стоимость такого актива. Сейчас же такие проценты относятся к прочим расходам (п. 23 ПБУ 15/01).

Основное изменение коснулось ситуации, когда на приобретение или сооружение актива расходуются средства займов (кредитов), полученных на иные цели. Сейчас расчет производится по средневзвешенной ставке, определяемой по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.

ПБУ 15/2008 вводит иное понятие -- доля процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива. Новый порядок расчета основан на допущениях, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по приобретению или сооружению инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом делается оговорка о том, что организацией могут применяться и другие расчеты, основанные на иных допущениях.

ПРИМЕР 4

ООО «Север» планирует приобрести оборудование, требующее длительного времени на подготовку к эксплуатации (организация определила этот срок в 12 месяцев). На 1 января 2009 года остаток неиспользованных компанией заемных средств составлял 100 000 руб., из них 30 000 руб. получено на текущие цели, а 70 000 руб. -- на покупку оборудования. В I квартале 2009 года ООО «Север» получило еще 200 000 руб. заемных средств. Из них на пополнение оборотных средств 60 000 руб., а на покупку оборудования -- 140 000 руб.

В отчетном периоде компания потратила на приобретение оборудования 250 000 руб. Часть этой суммы оплачена за счет заемных средств, полученных на текущие цели:

40 000 руб. (250 000 - (70 000 +140 000)).

Теперь посчитаем проценты, приходящиеся на эти 40 000 руб. То есть на деньги, полученные на текущие цели, но потраченные на покупку оборудования. Допустим, общая сумма процентов, начисленная в отчетном периоде, -- 10 000 руб., из них по кредитам на общие цели -- 3000 руб. Рассчитаем, какую часть из этих 3000 руб. нужно включить в стоимость оборудования (инвестиционного актива): 3000 руб. * 40000 руб.: 90000руб.= = 1333,33 руб., где 90 000 руб. -- это общая сумма нецелевых кредитов (30 000 + 60 000).

В знаменателе в расчет берется не вся сумма займов, а только сумма займов нецелевого назначения.

Таким образом, в стоимость оборудования в отчетном периоде нужно включить сумму процентов в размере 8333,33 руб. (10 000 - 3000 + 1333,33).

Заключение

Кредит выступает опорой современной экономики, неотъемлемым элементом экономического развития. Его используют как крупные предприятия и объединения, так и малые производственные, сельскохозяйственные и торговые структуры; как государства, правительства, так и отдельные граждане.

Кредитные отношения в экономике базируются на определенной методологической основе, одним из элементов которой выступают принципы, строго соблюдаемые при практической организации любой операции на рынке ссудных капиталов. Основными принципами кредитования являются возмездность, срочность и возвратность.

Для рассмотрения сущности кредита следует установить разницу между кредитом и займом. Вид кредита является более детальной его характеристикой по организационно-экономическим признакам, используемой для классификации кредитов. Единых мировых стандартов при их классификации не существует и в каждой стране есть свои особенности.

В сложившейся нестабильной обстановке главенствующая роль в решении проблем, связанных с формированием рынка и развитием отечественного производства, должна принадлежать банковской системе. На данном этапе все большая роль отводится кредиту, который способен разрешить проблему неплатежей и нехватки оборотных средств у предприятий, подготовить ресурсы для подъема производства. В связи с этим большое значение имеет своевременный и правильный его учет.

Коммерческие банки предоставляют кредиты в пределах имеющихся у них кредитных ресурсов. В зависимости от срока и назначения банковские кредиты, подразделяются на краткосрочные и долгосрочные.

Краткосрочные кредиты более ликвидны, чем долгосрочные и пользуются большим спросом, так как нестабильное положение в экономике страны не дает никакой гарантии в завтрашнем дне. Основными клиентами коммерческого банка, получающими краткосрочные ссуды, являются предприятия розничной торговли, а также торгово-посреднические фирмы.

Среди преимуществ долгосрочных кредитов можно выделить более длительный срок пользования кредитом, низкую процентную ставку и большую сумму кредита. Данные кредиты используются юридическими лицами в основном на приобретение основных производственных фондов.

Усложнение банковской деятельности, внедрение новых банковских услуг, требуют укрепления надзора за достоверностью учета и отчетности, ликвидностью баланса и прибыльностью коммерческого банка, как с внешней стороны - внешний аудит, так и с внутренней - посредством создания специальных подразделений в структуре коммерческих банков.

Являясь мощным средством стимулирования развития экономики, кредитование, векселя, займы и облигации, нуждаются в правильном бухгалтерском учете.

Правильный бухгалтерский учет такого вида операций позволяет точнее знать финансовое положение предприятия, эффективность использования заемных средств и методов кредитования.

Список литературы

1. Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 № 129-Ф3

2. Гражданский кодекс Российской федерации. Части первая и вторая. С алфавитно-предметным указателем. Официальный текст по состоянию на 1 февраля 1999 г. - М.: Издательская группа НОРМА - ИНФРА-М,1999. - 560с.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98). Приказ МФ РФ от 09.12.98 №60н.

4. Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99). Приказ МФ РФ от 06.05.99 №32н.

5. Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ10/99). Приказ МФ РФ от 06.05.99 №33н.

6. Положение по бухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию” (ПБУ 15/2001) . Приказ МФ РФ от 02.08.2001 № 60н.

7. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. Пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Инфра-М, 2003. - 640с.

8. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: Учеб. - практ. Пособие : Омега-Л, 2010г. - 883с.

9. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Проспект, 2009 - 512с.

10. Слезингер Ю.В. Бухгалтерский учет в вопросах и ответах: учеб. Пособие. - М.: ТК Велби, изд. Проспект, 2005 - 264с.

Размещено на Allbest.ru