Основные средства как объект бухгалтерского учёта

Инвентарные карточки ф. № ОС-6, ОС-7 и ОС-8 составляют в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Учет однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость и поступивших одновременно в один цех или отдел, может осуществляться в инвентарной карточке группового учета основных средств (ф. № ОС-9) с указанием в ней отдельных инвентарных номеров по каждому объекту.

3. СИНТЕТИЧЕСКИЙ УЧЕТ НАЛИЧИЯ И ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на следующих счетах:

01 "Основные средства" (активный)

02 "Износ основных средств" (пассивный)

47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (активно-пассивный).

Счет 01 "Основные средства" предназначен для получения информации о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в текущую аренду.

Оприходование основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд), оформляется следующей бухгалтерской проводкой:

дебет счета 01 "Основные средства",

кредит счета 75 "Расчеты с учредителями".

Основные средства, приобретенные за плату у других предприятий и лиц, а также созданные на самом предприятии, отражают по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения".

Основные средства, поступившие от других организаций и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидии правительственного органа, отражают по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал" (по основным средствам производственного назначения) и счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (по основным средствам непроизводственного назначения).

Учет операций по выбытию основных средств осуществляют на операционном активно-пассивном счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". По дебету счета 47 отражают первоначальную стоимость основных средств, а также расходы, связанные с выбытием основных средств, налог на добавленную стоимость основных средств, а по кредиту - сумму износа по выбывшим основным средствам, выручку от ликвидации и стоимость материалов по ценам возможного использования, поступивших в результате ликвидации основных средств.

Схема записей на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

Дебет	Кредит
Первоначальная стоимость выбывших основных средств Расходы, связанные с выбытием основных средств НДС по реализуемым основным средствам Прибыль от выбытия основных средств	Сумма износа по выбывшим основным средствам Выручка от реализации основных средств и стоимость полученных от ликвидации основных средств материалов Убыток от выбытия основных средств

К счету 47 целесообразно открыть четыре субсчета для учета выбытия основных средств по причинам выбытия:

1 "Реализация основных средств";

2 "Ликвидация и списание основных средств";

3 "Безвозмездная передача основных средств";

4 "Передача основных средств в уставный капитал (фонд) других организаций".

При реализации основных средств их продажную стоимость отражают по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (субсчет 1 "Реализация основных средств"). Одновременно первоначальную стоимость основных средств списывают с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 47, а сумму износа по реализованным основным средствам - в дебет счета 02 "Износ основных средств" и кредит счета 47. В дебет счета 47 списывают также налог на добавленную стоимость основных средств (с кредита счета 68 "Расчеты с бюджета") и расходы по реализации основных средств с кредита счетов 43 "Коммерческие расходы", 23 "Вспомогательные производства" и др.

Списание основных средств оформляют следующими бухгалтерскими записями:

дебет счета 47 "Реализация и прочее на первоначальную стоимость

выбытие основных средств"; основных средств;

кредит счета 01 "Основные средства"

дебет счета 02 "Износ основных на сумму износа основных средств;

средств";

кредит счета 47 "Реализация и прочие

выбытия основных средств"

дебет счета 10 "Материалы", на стоимость поступивших дебет счета 12 "Малоценные и быстро- в результате ликвидации изнашивающиеся предметы", основных средств материалов;

дебет других счетов,

кредит счета 47 "Реализация и прочее

выбытие основных средств".

дебет счета 47 "Реализация и прочее на расходы по ликвидации

выбытие основных средств", основных средств.

кредит счета 70 "Расчеты с персоналом

по оплате труда",

кредит счета 76 "Расчеты с разными

дебиторами и кредиторами",

кредит других счетов

При безвозмездной передаче основных средств их первоначальную стоимость списывают с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", а сумму износа - с кредита счета 47 в дебет счета 02 "Износ основных средств". Расходы по демонтажу, упаковке, транспортировке и др. по безвозмездно передаваемым объектам отражают по дебету счета 47 с кредита соответствующих расчетных и других счетов. Финансовый результат от безвозмездной передачи основных средств списывают на счета 87 "Добавочный капитал" (по основным средствам производственного назначения) и 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (по основным средствам непроизводственного назначения).

Основные средства, переданные в счет вклада в уставный капитал (фонд) других организаций, отражают по стоимости, определяемой по соглашению сторон, по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". Первоначальную стоимость основных средств списывают с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 47, а сумму износа по переданным основным средствам - с кредита счета 47 в дебет счета 02 "Износ основных средств". Дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств, списывают в дебет счета 47 с кредита соответствующих счетов.

По окончании отчетного периода (месяца, квартала) определяют разность между дебетовым и кредитовым оборотами по каждому субсчету счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и списывают ее на счет 80 "Прибыли и убытки". Превышение дебетового оборота над кредитовым отражают по дебету счета 80 и кредиту счета 47, а превышение кредитового оборота над дебетовым - по дебету счета 47 и кредиту счета 80.

По безвозмездно выбывшим основным средствам финансовый результат, как уже отмечалось, списывают на счета 87 "Добавочный капитал" или 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в зависимости от назначения основных средств.

Выявленные при инвентаризации неучтенные основные средства подлежат оприходованию по дебету счета 01 "Основные средства" с кредита счета 80 "Прибыли и убытки" с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц (у бюджетных организаций излишки относят на увеличение финансирования или фондов).

Для отражения операций по учету основных средств в регистрах журнально-ордерной формы предназначен журнал-ордер №13. В журнале-ордере №13 выделен раздел, в котором отражается кредитовые обороты по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов. Кроме того, в журнале-ордере «13 имеется таблица Аналитические данные к счету 01 «Основные средства», в которой отражается сальдо по счету 01 на начало месяца, поступления основных средств за месяц по каждому объекту в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов, оборот по кредиту (записи производятся на основании данных этого журнала-ордера) и сальдо на конец месяца. Журнал-ордер №13 открывают на месяц. Записи в него производятся на основании первичных документов.

Ежемесячно в журнале-ордере №13 вводят итоги оборотов, которые после их сверки с данными других учетных регистров переносят в Главную книгу.

4. УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНО АРЕНДУЕМЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И РАСЧЕТОВ С АРЕНДОДАТЕЛЯМИ

К долгосрочно арендуемым основным средствам относятся объекты, договор аренды (или соглашение арендатора и арендодателя) по которым предусматривает переход их в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной стоимости.

На НПООО «МИНОНТ» долгосрочно арендуемые основные средства учитываются на счете 03 „Долгосрочно арендуемые основные средства" по согласованной оценке между арендатором и арендодателем.

На основании договора аренды, актов приемки арендованных основных средств и других первичных документов (товарно-транспортная накладная и др.) в бухгалтерском учете арендатора первоначальная стоимость арендованных объектов отражается по дебету счета 03 и кредиту счета 97 „Арендные обязательства к выплате".

Долгосрочная форма аренды предполагает, что арендатор учитывает стоимость арендованных основных средств на своем балансе, отражает износ этих объектов и в течение арендного срока помимо арендной платы выплачивает стоимость арендованных основных средств.

Арендная плата определяется в процентах к сумме задолженности арендодателю. Важно исчислить величину равного платежа по срокам выплаты задолженности. Каждый взнос арендной платы рассматривается как частичное погашение основного долга, исходя из полной текущей оценки арендованных основных средств и процента с неоплаченной части их стоимости.1¹ Щадилова С.Н. Основы бухгалтерского учёта.- Учебное пособие. - Москва: ИКЦ «ДИС», 1997.

Арендные платежи, причитающиеся арендодателю по очередному сроку, отражаются по кредиту счета 76 „Расчеты с дебиторами и кредиторами" в дебет счета 97 - в части суммы погашения стоимости арендованного имущества; 81 „Использование прибыли" или 88 „Фонды специального назначения" - суммы начисленных процентов по договору долгосрочной аренды.

Арендатор производит начисление износа основных средств, полученных в долгосрочную аренду. Суммы износа отражаются по дебету счетов по учету издержек производства и кредиту счета 02 „Износ основных средств", субсчета „Износ долгосрочно арендуемых основных средств".

В течение арендного срока арендатор может выкупить долгосрочно арендуемые основные средства. Сумма, уплаченная в порядке выкупа арендованных основных средств, отражается по дебету счета 97 и кредиту счетов 51 „Расчетный счет" или 52 „Валютный счет". Счет 97 при этом должен быть закрыт. В случае превышения суммы выкупа над задолженностью, числящейся на счете 97, она относится в дебет счета 03 „Долгосрочно арендуемые основные средства".

При переходе по условиям договора аренды (или дополнительного соглашения арендатора с арендодателем) арендованного объекта основных средств в собственность арендатора в учете производят записи по дебету счета 01 „Основные средства" и кредиту счета 03 „Долгосрочно арендуемые основные средства". Одновременно сумма износа по этому объекту переносится с субсчета 02-2 „Износ долгосрочно арендуемых основных средств" на субсчет 02-1 „Износ собственных основных средств". Такие же записи производятся на счетах, при переходе долгосрочно арендуемых основных средств в собственность арендатора при их досрочном выкупе.

Если по окончании договора аренды объект основных средств возвращается арендодателю, то в учете производятся записи по дебету счета 02 „Износ основных средств" и кредиту счета 03 „Долгосрочно арендуемые основные средства".

В случае возврата арендованного объекта основных средств арендодателю до окончания договора аренды, то в учете производятся записи по кредиту счета 03 и дебету счетов 02 - на сумму начисленного износа и 97 - на сумму невыплаченных арендодателю платежей за использование объекта.

Объекты основных средств, принятые арендатором на условиях текущей аренды, отражаются за балансом, на предусмотренном для этого счете 001 „Арендованные основные средства", так как полученные объекты на таких условиях не увеличивают имущества арендатора. Аналитический учет на счете 001 ведут по объектам основных средств, взятых в „аренду, по их первоначальной стоимости и по арендодателям.

Аналитический учет по счету 03 „Долгосрочно арендуемые основные средства" ведется по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств в регистрах, предусмотренных для учета основных средств.

Синтетический учет арендованных основных средств ведут в журнале-ордере № 13.

Аналитический и синтетический учет по счету 97 „Арендные обязательства к выплате" ведут в журнале-ордере № 9.

бухгалтерский учет основное средство расчет

4.1 Учет ремонта основных средств

Фактические затраты по всем видам ремонтов (капитальный, средний и текущий) можно списывать на себестоимость продукции, работ, услуг непосредственно по мере их осуществления.

На НПООО «МИНОНТ» ремонтный фонд создаётся следующим образом:

ремонтные работы производятся подрядным и хозяйственным способами.

1. При выполнении ремонта сторонними организациями расходы включаются в элемент "Материальные затраты" как услуги сторонних организаций производственного характера:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (млн. руб.)
Фактическая стоимость ремонта согласно акта	20	76,60	3600
Перечисление средств	76,60	51	3600

2. При выполнении ремонта хозяйственным способом затраты включаются в соответствующие элементы "Оплата труда", "Отчисления на социальное страхование", "Материальные затраты".

Например, при ремонте здания НПООО «МИНОНТ» расход материалов составил 2300 млн. рублей, начислена заработная плата рабочим 700 млн. рублей, отчисления на социальные нужды: соцстрах - 245 млн. рублей (35х700), фонд занятости 7 млн. рублей (1% х700), чрезвычайный налог 84 млн. рублей (12% х 700), целевые сборы ДДУ - 35 млн. рублей (5% от 700):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (млн. руб.)
Расход материалов	20	10	2300
Начислена зарплата	20	70	700
Отчисления на социальное страхование	20	69	245
Отчисления в фонд занятости	20	67	7
Чрезвычайный налог	20	68	84
Целевые сборы ДДУ	20	67	35

Если расходы на ремонт составляют значительные суммы, предприятие создаёт ремонтный фонд или резерв предстоящих расходов. Отчисления в ремонтный фонд или в резерв предстоящих затрат по ремонту основных фондов включаются в состав элемента "Прочие затраты".

3. Отчисления в ремонтный фонд определяются исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых самими предприятиями на год.

Например, балансовая стоимость основных производственных фондов составляет 7500млн. рублей, норматив 10 процентов, годовые отчисления в ремонтный фонд составляют 750 млн. рублей.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (тыс. руб.)
Отчисления в ремонтный фонд	20	89	750
Фактические затраты по ремонту	89	10,70,69, 67,76,68,60	800

Разница между фактическими затратами и отчислениями в ремонтный фонд 50 млн. рублей может быть оставлена на счете 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей" как расходы, не перекрытые средствами фондов, которые могут быть перекрыты в следующем году отчислениями в ремонтный фонд либо отнесены в текущем году на расходы будущих периодов с последующим списанием на затраты производства в течение не более чем 5 лет (равномерными долями или в соответствии со сметой):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (млн. руб.) (тыс. руб.)
На сумму превышения	31	10,70,89	50
Описание на затраты	20	60,31	50
В случае, если фактические затраты на ремонт составляют меньшую сумму, чем отчисления в ремонтный фонд, неиспользованные суммы ремонтного фонда переходят на следующий год и используются предприятием на ремонт:
Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (млн. руб.)) (тыс. руб.)
Счисления в ремонтный фонд	20	89	750
Этические затраты по ремонту	89	10,70,69, 67,76,68,60	500

Если при принятии учетной политики на следующий год предприятие примет решение не создавать ремонтный фонд или резерв предстоящих расходов и платежей, неиспользованные суммы ремонтного фонда и резерва зачисляются во внереализационные доходы по счету 80 "Прибыли и убытки":

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (млн. руб.) (тыс. руб.)
Остаток ремонтного фонда или резерва	89	80	250

4.2 Образование резерва средств исходя из сметной стоимости ремонта и норматива

Сметная стоимость ремонта составляет 9000млн. рублей, в течение 6 месяцев ежемесячно резервируется 1500 млн. рублей. Фактическая стоимость ремонта составила 11000 млн. рублей:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (млн. руб.) (тыс. руб.)
Отчисления в резерв	20	89	9000
Фактические затраты по ремонту	89	10,60,67, 68,69,70	11000
Сумма превышения	31	10,60,67,68,69,70, 76,89	2000
Списание затрат с расходов будущих периодов	20	31	2000
5. Неиспользованные суммы резерва предстоящих затрат по ремонту основных фондов сторнируются с уменьшением себестоимости продукции (работ, услуг):
Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (млн. руб.) (тыс. руб.)
Отчисления в резерв	20	89	9000
Фактические затраты	89	10,60,67, 68,69,70,76	7000
Излишне зарезервированные суммы - сторно	20	89	2000

6. Если предприятие не производило отчислений в ремонтный фонд или резерв, однако потребовались значительные средства на ремонт, фактические затраты по ремонту можно отнести на расходы будущих периодов с последующим списанием на затраты в течение до 5 лет равномерными долями либо в соответствии со сметой:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (млн. руб.)
Фактические затраты	31	10,60,67, 68,69,70,76	1100
Списание на себестоимость	20	31	1100

На себестоимость также относятся затраты на проведение всех видов ремонта по основным производственным фондам, арендуемым предприятием, если в договоре не предусмотрено иное, а также помещениям, предоставляемым бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы или медпунктам на территории предприятия.

Не подлежат отнесению на себестоимость затраты по ремонту основных фондов непроизводственной сферы, объектов жилищно-коммунального хозяйства, пионерских лагерей, учреждений народного образования, домов престарелых и инвалидов, здравоохранения, учреждений культуры и спорта, детских дошкольных учреждений и др. Указанные затраты относятся в дебет счетов 81 "Использование прибыли", 87 "Нераспределенная прибыль", 88 «Фонды специального назначения» или других источников и кредит соответствующих счетов.1¹ Бухгалтерский учёт на сельскохозяйственных предприятиях: Учебник / И.Н. Белый, А.П. Михалкевич, Н.А. Егомостьев и др.; Под общей редакцией И.Н. Белого, А.П. Михалкевича. - Минск: ООО «Меркаванне», 1994.

В соответствии с разъяснением Главной государственной налоговой инспекции Министерства финансов Республики Беларусь от 8.02.93г. N 13-08/406. отражаемые по кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" в корреспонденции со счетами издержек производства и обращения суммы предстоящих расходов по ремонту основных средств (ремонтный фонд) в облагаемый оборот при исчислении налога на добавленную стоимость не включаются.

При выполнении ремонтных работ, финансируемых за счет ремонтного фонда, хозяйственным способом в соответствии с Законом Республики Беларусь "О налоге на добавленную стоимость" (статья 5, пункт 4) работы по строительству и ремонту объектов социально-культурного и производственного назначения, выполняемые хозяйственным способом, освобождаются от налога на добавленную стоимость.

На объекты, которые не попадают под указанную льготу, налог на добавленную стоимость начисляется в общеустановленном порядке, т.е. облагаемый оборот исчисляется как разница между объемом выполняемых работ (оформленных актами или другими Документами) и материальными затратами по этим объектам. Если ремонт производится подрядным способом, то налог на добавленную стоимость в установленном порядке уплачивает подрядчик.

Когда предприятие образует ремонтный фонд, то прямое отнесение расходов по ремонту на себестоимость не допускается, за Исключением случаев, если он создавался лишь по капитальному или текущему ремонту. В случае недоиспользования в текущем году ремонтного фонда, его остаток переносится на следующий год.

Превышение фактических затрат по ремонту над общей суммой ремонтного фонда текущего года отражается по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов" и учитывается предприятием при разработке нормативов отчислений в ремонтный фонд на будущий год.

4.3 Учёт износа основных средств

1. НАЧИСЛЕНИЕ ИЗНОСА. В процессе эксплуатации объекты основных фондов постепенно приходят в негодность, т. е. подвергаются как физическому, так и моральному износу. В связи с этим возникает необходимость замены их новыми, более современными объектами. Для замены износившихся основных фондов предприятия должны накапливать определенные средства. Накапливание производится путем начисления амортизации (износа) и отнесения ее на затраты производства (себестоимость) или другие источники. Начисляемая амортизация является главным источником для воспроизводства основных фондов. При этом в случае приобретения или строительства новых объектов и направления на эти цели амортизации как источника сумма амортизации (износа) не уменьшается. Например, НПООО «МИНОНТ» произвело капитальные вложения в апреле 1999 года в сумме 200 млрд. рублей (дебетовый оборот по счету 08 "Капитальные вложения"). Движение по счету 02 "Износ основных средств" следующее:

(млрд. рублей)

Остаток на начало отчетного периода

(кредитовое сальдо счета 02) 300

Начислено за отчетный период

(кредитовый оборот по счету 02) 500

Списано по выбывшим объектам

(дебетовый оборот по счету 02) 100

Остаток на конец отчетного периода

(кредитовое сальдо счета 02) 700

В течение отчетного периода предприятие располагало амортизацией как источником в сумме 400 млрд. рублей (500 - 100) либо (700 - 300), т. е. капитальные вложения 200 млрд. рублей полностью произведены за счет амортизации. В отчетности формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках", раздел VI "Движение средств финансирования капитальных вложений и других финансовых вложений", строка 710 "Износ (амортизация) основных средств" заполняется следующим образом:

	Остаток на начало отчётного периода (графа 3)	Начислено за отчётный периода (графа 4)	Использовано (графа 5)	Остаток на конец отчётного периода (графа 6)
Строка 710 "Износ
(амортизация) основных средств"	300	400	200	500

Сумма амортизации (износа) изменяется по мере выбытия (списания) основных фондов. Например, списан компьютер EC 1841 первоначальной стоимостью 50 млн. рублей с начисленным износом 30 млн. рублей. В бухгалтерском учете производятся записи:



	Дебет	Кредит	Сумма (млн. руб.)
Первоначальная стоимость	47	01	50
Износ	02	47	30
Результат	80	47	20

Однако учитывая то, что списание износа увеличивает кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", что усложняет определение суммы налогов, уплачиваемых от валового дохода, рассчитываемого исходя из выручки (1 процент в фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, 0,5 % на содержание ведомственного жилья), в бухучёте производятся следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма
Остаточная стоимость	47	01	20
Износ	02	01	30
Результат	80	47	20

Объектами для начисления амортизации (износа) на полное восстановление являются основные фонды предприятий как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

В состав объектов для начисления амортизации (износа) включаются:

1. Средства труда (здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные фонды) со сроком службы свыше одного года стоимостью свыше 30 минимальных заработных плат за единицу (лимит может периодически изменяться).

2. Сельскохозяйственные машины и орудия, строительный механизированный инструмент, рабочий и продуктивный скот независимо от их стоимости.

3. Оборудование, не требующее монтажа, и транспортные средства, находящиеся в запасе (в резерве на складе) и числящиеся на балансе основной деятельности действующих предприятий.

4. Капитальные затраты по улучшению земель, не связанные с созданием сооружений.

5. Неоконченные строительством или неоформленные актами приемки объекты строительства, находящиеся в эксплуатации у тех предприятий, к которым эти объекты будут переданы в состав основных фондов.

К основным фондам не относятся и не являются объектами для начисления амортизации:

1. Средства труда стоимостью до 30 минимальных заработных плат (этот предел может периодически изменяться) -- счет 12.

2. Средства труда стоимостью свыше 30 минимальных заработных плат со сроком службы менее одного года -- счет 12.

3. Специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного или массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа) независимо от их стоимости -- счет 12.

4. Специальная одежда, включая форменную, специальная обувь, а также постельные принадлежности, включая белье, предметы проката независимо от их стоимости и срока службы -- счет 12.

5. Орудия лова независимо от их стоимости и срока службы -- счет 12.

6. Бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до 2 лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т. д.) -- счет 12.

7. Отдельные строительные конструкции и детали, части и агрегаты машин, оборудования и подвижного состава, предназначенные для строительства, ремонтных целей и комплектации, числящиеся в оборотных фондах -- счет 10.

8. Оборудование и машины, числящиеся как готовые изделия -- счет 40 товары на складах предприятий-изготовителей, снабженческих и сбытовых организаций -- счет 41, а также оборудование, требующее монтажа и числящееся на балансе капитального строительства -- счета 07 и 08.

9. Машины и оборудование, законченные монтажом, но не эксплуатируемые и числящиеся на балансе капитального строительства -- счет 08.

10. Временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства -- счет 12.

11. Молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также подопытные животные -- счет 12.

12. Многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала -- счет 12.

Кроме этого амортизация (износ) не начисляется также по следующим основным фондам:

1. Фильмофондам, музейным и художественным ценностям, сценическо-постановочным средствам, зданиям и сооружениям, являющимся памятниками архитектуры и искусства.

2. Экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях, а также оборудованию, экспонатам образцам, моделям (действующим и недействующим), макетам и другим наглядным пособиям, находящимся в кабинетах и лабораториях и используемым для научных целей.

3. Фондам, находящимся в стадии реконструкции и технического перевооружения с полной их остановкой.

4. Фондам, переведенным в установленном порядке на консервацию.

5. Фондам бюджетных организаций, включая научно-исследовательские, конструкторские и технологические организации.

Износ по жилым зданиям, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным основным фондам (по которым ранее по старому плану счетов начислялся лишь износ (счет 02), но не начислялась амортизация (счет 86)) начисляется в конце года исходя из норм амортизационных отчислений и учитывается на забалансовых счетах 008 "Износ жилищного фонда" и 009 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных фондов" без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Основные фонды, на которые не начисляется износ, учитываются следующим образом:

	Дебет	Кредит
Приобретение библиотечной литературы	01	60, 51 и др.
Списание литературы	81, 87, 88	01
Списание технической литературы	20, 44 и др.	01

При отнесении стоимости технической литературы на издержки производства (обращения) на счет 01 "Основные средства" она может и не относиться, а учитываться за балансом:

Приобретение технической литературы (информационные услуги)	20, 44 и др.	60, 51 и др.
Оприходование технической литературы (если она учитывается на балансе)	01	88

Таким образом, стоимость основных средств, которая не относится на соответствующие источники (издержки производства, чистая прибыль) в виде начисляемого износа, списывается за счет этих источников при их выбытии. В частности, стоимость технической, экономической и т. д. литературы -- на себестоимость продукции (работ, услуг), стоимость художественной литературы -- за счет чистой прибыли.1¹ Филипенко Л.Н. Бухгалтерский учёт. Издание 3-е, переработанное и дополненное. В 3-х частях. Часть 1: Практ.пособие.- Минск: Изд. О.Ф. Филипенко, 1997.

Стоимость объектов основных фондов постепенно в течение срока службы переносится на издержки производства и обращения по нормам амортизационных отчислений, т. е. на балансовую стоимость основных фондов (первоначальную или восстановительную) начисляется износ. Амортизация (износ) начисляется по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР. утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990г. №1072. Начисление производится в соответствии с Положением о порядке начисления амортизации (износа) на полное восстановление по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госэкономпланом Республики Беларусь, Минфином Республики Беларусь, Госстроем Республики Беларусь и Госкомстатом Республики Беларусь 19.02.93г. №26/13-25/15-6/15/07-8/96/18-22/11.

Единые нормы амортизационных отчислений введены в действие на территории республики Постановлением Совета Министров Белорусской ССР от 3.01.91г. №4. Нормы установлены, как правило, в процентах к балансовой стоимости основных фондов (первоначальной или восстановительной). Нормы амортизации подвижного состава автомобильного транспорта установлены в процентах от балансовой стоимости машин, а по некоторым автомобилям (шифры 50402 -- 50409. 50417, 50419. 50421. 50422, 50424) нормы установлены в процентах от их балансовой стоимости на 1000 км пробега. В этом случае нормы амортизации месячные.

Например, стоимость автомобиля 20 млн. рублей, шифр 50422, норма амортизации в процентах от стоимости машин на 1000 км пробега 0,22. Пробег по путевым листам за месяц 3000 км, сумма амортизации за месяц составит 132000 рублей (20х0,22х3000).

Начисление амортизации по основным фондам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбывшим основным фондам -- прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Например, в мае приобретена мебель стоимостью 15 млн. рублей, произведена бухгалтерская запись по дебету счета 01 и кредиту счета 08. Начисление амортизации произведено в июне по дебету счетов 20. 44 и др. и кредиту счета 02 -- 125000 рублей исходя из расчета: шифр 70003 -- 10 процентов, годовая сумма составит 1.5 млн. рублей, месячная амортизация -- 125000 рублей.

По полностью амортизированным основным фондам начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих фондов была полностью перенесена на себестоимость продукции (работ, услуг).

Например, на станок стоимостью 30 млн. рублей с нормой амортизации 10 процентов в мае начислена амортизация в сумме 250000 рублей, общая сумма начисленной амортизации с момента эксплуатации составила 30 млн. рублей. С июня начисление амортизации прекращается.

Общий размер амортизационных отчислений на расчетный период по всем амортизируемым основным фондам определяется путем подсчета сумм амортизации, исчисленных по всем группам основных фондов без учета полностью самортизированных фондов. Целесообразно не реже одного раза в год составлять полный расчет амортизации по всем основным фондам за январь. На протяжении года определение размера амортизационных отчислений за данный месяц производится исходя из суммы амортизации, начисленной за предыдущий месяц, скорректированной по установленным нормам в связи с изменением в составе основных фондов за предыдущий месяц, а также в связи с истечением нормативных сроков службы полностью самортизированных основных фондов.

Всего по расчету годовая сумма амортизации составляет 140000000, месячная сумма амортизации за январь -- 11666667 рублей.

В феврале начисляется амортизация за январь 11666667 рублей плюс амортизация по поступившим в январе объектам -- 900000 рублей и минус амортизация по выбывшим в январе объектам -- 500000 рублей. Всего сумма амортизации за февраль составит 12066667 рублей.

Начисление износа отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

	Дебет	Кредит
Пo основным производственным фондам (включая находящиеся на складе, не требующие установки)	20, 23, 25 26, 43, 44,	02
По зданиям предприятий общепита и помещениям и инвентарю медпунктов	20, 23, 25, 26, 43, 44	02
По непроизводственным основным фондам (объектам культуры, здравоохранения, просвещения и т. д.)	29, 81, 86, 87, 88, 89	02
По детским дошкольным учреждениям	29, 67, 81, 87, 88	02
По основным фондам, сданным в краткосрочную аренду	80	02
По основным фондам, используемым в процессе капитальных вложений	08	02
По переоцениваемым объектам	88	02

Списание износа отражается:

	Дебет	Кредит
При выбытии основных фондов (продаже, списании, безвозмездной передаче, недостаче и др.)	02	47
Либо	02	01
При финансовых вложениях	02	06, 58
Либо	02	01

Остаточная (недоамортизированная) стоимость -- это стоимость объектов, не перенесенная на затраты производства и не включенная в себестоимость продукции (работ, услуг). На момент выбытия объектов -- это потери (убытки) предприятия,, которые списываются за счет соответствующих источников.

	Дебет	Кредит
При выбытии за непригодностью	80	47
При реализации	80	47
При безвозмездной передаче	80,88,96	47
При финансовых вложениях	81, 87, 88	47
При недостачах	80	84

2. Ускоренная амортизация

В зарубежной практике ускоренная амортизация не всегда относится на себестоимость, а служит льготой для налогообложения, т. е. исключается из налогооблагаемых показателей. На НПООО «МИНОНТ» используются несколько методов ускоренной амортизации.

1. Равномерный (линейный) метод исчисления, при котором норма амортизации увеличивается не более чем в два раза. Например, по швейным машинам, относящимся к шифру 44919, может применяться повышенная норма амортизации (10х1.5)=15 процентов; (10х1.7)=17 процентов и т. д., но не выше удвоенной (10х2)=20 процентов.

2. Малые предприятия в первый год эксплуатации могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 20 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет. Этот порядок может применяться как в сочетании с методом ускоренной амортизации, приведенным выше, так и при применении обычных ставок амортизационных отчислений. Например, по машинам швейным стоимостью 120000 тыс. рублей при ускоренной амортизации 20 процентов может списываться дополнительно еще 20 процентов в первый год эксплуатации, т. е. годовой износ составит 48000 тыс. рублей в первый год эксплуатации и 24000 тыс. рублей в остальные 3 года. Вместо срока службы 10 лет амортизационный срок составит 4 года.

Постановлением Совета Министров Белорусской ССР от 5 марта 1992г. "О внесении изменений в Постановление Совета Министров Белорусской ССР от 20 мая 1991г. №192" установлено, что к малым предприятиям относятся вновь создаваемые и действующие предприятия с численностью работающих:

в промышленности -- до 200 человек;

в науке и научном обслуживании --до 100 человек;

в строительстве и других отраслях производственной сферы -- до 50 человек;

в общественном питании и бытовом обслуживании -- до 50 человек;

в розничной торговле -- до 25 человек;

в других отраслях непроизводственной сферы -- до 25 человек.

Численность работающих в малых предприятиях определяется исходя из действующего порядка исчисления среднесписочной численности.

Предприятия, осуществляющие несколько видов хозяйственной деятельности (многопрофильные), относятся к малым по критериям того вида деятельности, который занимает наибольшую долю в объеме реализации продукции (работ, услуг) за предшествующий год или за период с момента создания (если предприятие существует менее одного года).

3. Бывшие в эксплуатации основные фонды принимаются на учет с 1 января 1995 года в соответствии с Законом о бухгалтерском учете и отчетности с включением в первоначальную стоимость износа. При этом сумма износа определяется исходя из степени износа в процентах, умноженной на учетную стоимость. Под учетной стоимостью понимается:

а) При приобретении основных фондов -- покупная стоимость.

б) При безвозмездном поступлении -- экспертная оценка.

в) При поступлении в счет вкладов в уставный капитал -- договорная стоимость.

Пример. Поступил компьютер, бывший в эксплуатации, стоимостью 150 млн. рублей. Износ составляет 20 процентов исходя из стоимости у покупателя 100 млн. рублей и износа 20 млн. рублей. В первоначальную стоимость включается износ в сумме 300 млн. рублей (150х20).

В учете производятся записи:

	Дебет	Кредит	Сумма (тыс. руб.)
Покупная (договорная, экспертная) стоимость	01	08, 80, 88, 75	150000000
Износ	01	02	300000000

При норме амортизации на компьютер 10 процентов ежегодная сумма амортизации составит 18000 тыс. рублей, срок службы 8 лет (150000:18000) вместо 10 лет, если бы износ не включался в первоначальную стоимость.

4. Износ при лизинговых или арендных отношениях начисляется в соответствии с договором и может быть полностью начислен за срок лизинга или аренды (В НПООО «МИНОНТ» этого нет).

В соответствии с дополнениями к изменениям, внесенным в Положение о порядке начисления амортизации (износа) на полное восстановление по основным фондам в народном хозяйстве от 19.02.93г., утвержденными Минэкономики, Минстатом и Минстроем и зарегистрированными Минюстом 21.08.96 г. (регистрационный номер 1556/12), за срок действия лизингового договора лизингополучатель или лизингодатель, на которого по условиям договора возложено ведение учета, имеют право начислить износ в сумме, не превышающей разницу между контрактной стоимостью основных фондов, являющихся объектом лизинга, и их выкупной (остаточной) стоимостью, определяемой условиями договора.

Начиная с 1994 г. нормы амортизационных отчислений не корректируются в зависимости от фактической сменности работы оборудования. Основание: Письмо Минэкономики, Минфина, Госкомстата и Госстроя от 13.05.94 г. № 03/3-13-71 "Изменение в Положение о порядке начисления амортизации (износа) на полное восстановление по основным фондам в народном хозяйстве", которым приостановлено на 1994 год действие пункта 18 в части корректировки норм амортизационных отчислений в зависимости от фактической сменности работы оборудования.

Постановлениями Кабинета Министров Республики Беларусь от 30 марта 1995 года № 166 и от 29 января 1996 года № 73 предоставлено предприятиям и организациям право с учетом их финансово-экономического положения применять при расчете амортизационных отчислений самостоятельно разрабатываемые понижающие коэффициенты или уменьшать нормы амортизации по решению собственника имущества или по его поручению руководителя предприятия, организации. В связи с этим коэффициенты сменности в 1995 - 1996 гг. могут не применяться.

Основание: Письмо Минстата от 22.03.96 г. №101-06-24/1027.

Пример 1.

Норма амортизации в условиях двухсменной работы 10 процентов, фактически предприятие работает в одну смену и понижающий коэффициент составляет 0,5, т.е. норма в односменную работу составит 5 процентов. Однако приведенными выше постановлениями право применения понижающих коэффициентов предоставлено предприятию, в связи с чем указанный понижающий коэффициент оно может и не применять.

Пример 2.

Норма амортизации в условиях односменной работы составляет 10 процентов, фактически предприятие работает в две смены, повышающий коэффициент 1,0 может применяться по усмотрению предприятия, норма в двухсменную работу составит 20 процентов.

4.4 Индексация амортизационных отчислений

В соответствии с постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 30 марта 1995 г. № 166 "О внесении дополнений в постановление Кабинета Министров Республики Беларусь от 7 декабря 1994 г. № 235" индексация амортизационных отчислений носит рекомендательный характер.

Минэкономики. Минфином и Госкомстатом утвержден Временный порядок индексэции амортизационных отчислений (износа) основных фондов в Республике Беларусь, введенный в действие с 1 января 1995 года.

Индексация амортизационных отчислений (износа, относимого на себестоимость продукции, работ, услуг) осуществляется всеми предприятиями и организациями Республики Беларусь независимо от форм собственности ежемесячно при уровне инфляции по индексу потребительских цен за предыдущий месяц, превышающему 2%, с отражением результатов в текущей бухгалтерской отчетности.

Индексы изменения стоимости основных фондов соответствуют индексации изменения цен на продукцию производственно-технического назначения, рассчитываемым Минстатом.

Для определения индексированной величины амортизационных отчислений за отчетный период необходимо сумму амортизационных отчислений по всем основным фондам, числящимся на балансе (кроме фондов, по которым в установленном порядке начисление амортизации прекращено), рассчитанную по действующим нормам амортизации, умножить на индекс изменения стоимости основных фондов (индекс изменения цен на продукцию производственно-технического назначения) за предыдущий месяц по отношению к декабрю предыдущего года, публикуемый ежемесячно Минстатом Республики Беларусь.1¹ Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт: Учебное пособие. - Москва: ИНФРА - 1998

Окончательная величина амортизации в целом за год определяется после проведения в установленном порядке переоценки основных фондов на основе полученной восстановительной стоимости этих фондов в ценах на конец года и действующих норм амортизации.

Годовая сумма амортизационных отчислений, полученная на основе их ежемесячной индексации, не может превышать сумму амортизации, полученную по результатам ежегодной переоценки основных фондов, проводимой на 1 января года, следующего за отчетным.

При несовпадении указанных сумм в годовом отчете отражаются данные о годовой сумме амортизации исходя из результатов переоценки основных фондов.

Сумма прироста амортизационных отчислений в результате индексации степень износа основных фондов не изменяет.

При определении степени фактического износа и нормативных сроков службы основных фондов используется действующие нормы амортизации в обычном порядке, а коэффициенты индексации амортизации не применяются.

Уточнение степени износа основных фондов в соответствии с начисленной за год амортизацией производится в конце года.

В бухгалтерском учете в течение года суммы индексации амортизационных отчислений отражаются по дебету счетов затрат и кредиту счета 88 "Фонды специального назначения". В конце года на сумму индексации делается запись по дебету счета 88 "Фонды специального назначения" и кредиту счета 02 "Износ основных средств". В случае превышения годовой суммы амортизационных отчислений, полученной на основе их ежемесячной индексации, над суммой амортизации, полученной по результатам ежегодной переоценки основных фондов, на величину превышения делается сторнировочная запись по дебету счетов затрат и кредиту счета 88 "Фонды специального назначения".

В бухгалтерском учете производятся записи:

	Дебет	Кредит	Сумма (тыс.руб)
Начислена амортизация	20,44 и др. счета затрат	02	8400
Индексация амортизации	20,44 и др. счета затрат	88	7176

Вариант № 1.

	Дебет	Кредит	Сумма (тыс.руб}
Увеличение износа по данным переоценки	88	02	6200
Сторно	20,44 и др. счета затрат	88	976

Постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 29 января 1996 г. № 73 "О переоценке основных фондов в 1996 году" предусмотрено отражение результатов переоценки основных фондов на 1 января 1996 г. в балансах предприятий и организаций по состоянию на 1 июля 1996 г.

В дополнении от 19.03.96 г. № 83 к Порядку проведения переоценки основных фондов предприятий и организаций, утвержденному приказом Минстата от 27.12.94 г. № 22 по согласованию с Минфином (зарегистрирован в Реестре Государственной регистрации 9.01.95 г. № 678/12) предприятиям и организациям разрешено отражать переоценку основных фондов на 1 января 1996 г. в годовых бухгалтерских балансах на 1 января 1996 г. или в балансах на 1 июля 1996 г., либо на 1 января 1997г.

I. Переоценка отражена в декабре 1995 г. в годовом балансе на 1.01.96 г.

При отражении в учете переоценки в декабре 1995 г. индексация амортизационных отчислений производится начиная с февраля 1996 г. по индексам цен на продукцию производственно-технического назначения по сравнению с декабрем 1995 года и сумме назначения по сравнению с декабрем 1995 года.

Рассчитывать индексацию можно проще, путем умножения суммы начисленной амортизации на процент прироста. Например, за январь 1996 г. 6000 тыс. рублей х 3,9% = 234 тыс. рублей.

II. Переоценка отражена в июне 1996 г. в балансе на 1.07.1996г. или в декабре 1996 г. в балансе на 1.01.97 г.

При отражении в учете переоценки на 1.01.96 г. в июне 1996 г. или в декабре 1996 г. индексация амортизационных отчислений производится с января 1996 г. до отражения переоценки в учете по индексам цен на продукцию производственно-технического назначения по сравнению с декабрем 1994 года и сумме амортизации, рассчитанной исходя из старой не переоцененной стоимости.

Сопоставление проиндексированной амортизации за 1995 год производится после отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки основных фондов. Если переоценка на 1.01.96 г. отражена в декабре 1995 г. - сопоставление производится в декабре, если в июне 1996 г. - в июне, если в декабре 1996 г. - в декабре.

На НПООО «МИНОНТ» последняя переоценка стоимости основных средств производилась на 1 января 1996 года:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (тыс. руб.)
Индексация амортизации за 1995 год	20,44 и др.	88	12000
Увеличение износа по данным переоценки на 1.01.96г. (отражается в декабре 1995г. или в июне 1996г., или в декабре 1996г.)	88	02	15000
Если по данным переоценки получится меньшая сумма износа, чем проиндексирована за год, на разницу уменьшаются затраты
Увеличение износа при переоценке	88	02	10000
Сторно (12000 -10000) (отражается в декабре 1995г. или в июне 1996г., или в декабре 1996г.)	20,44 и др.	88	2000

Таким образом, по результатам переоценки сторнируется сумма в размере 2 000 рублей.

4.5 Система и порядок формирования показателей отчётности по движению основных средств

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учетной документации.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1) на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица.

В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств.

После оформления акт приемки-передачи основных средств передают в бухгалтерию предприятия. К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи и др.).

На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию передают в технический или другой отделы предприятия.

Акт утверждает руководитель организации. При передаче основных средств другой организации акт составляют в двух экземплярах - для сдающей и принимающей основные средства организации.

Приемку законченных работ по достройке и дооборудованию объекта, производимых в порядке капитальных вложений, оформляют актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3). В акте указывают изменение в технической характеристике и первоначальной стоимости объекта, вызванное реконструкцией и модернизацией. Акт подписывают работник цеха (отдела), уполномоченный на приемку основных средств, и представитель цеха (предприятия), производящего реконструкцию и модернизацию, и сдают его в бухгалтерию предприятия, которая производит соответствующие записи в инвентарной карточке по учету основных средств. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию осуществляет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах (по экземпляру для обеих сторон).

Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха (производства, отдела, участка) в другой, а также их передачу из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляют накладной на внутреннее перемещение основных средств (Ф. № ОС-2). Она должна содержать фамилии, имена, отчества и должности сдатчика и получателя, основание для перемещения основных средств, название, инвентарный номер и краткую характеристику технического состояния объекта; подписи сдатчика и получателя и некоторые другие данные. Накладную выписывает в двух экземплярах работник цеха (отдела)-сдатчика. Первый экземпляр передают в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке, а второй остается у сдатчика для отметки о выбытии соответствующего объекта в инвентарном списке основных средств.

При размещении в одном здании нескольких структурных подразделений (цехов, отделов и др.), по которым затраты планируются отдельно, в дополнение к общей инвентарной карточке следует открыть справочные инвентарные карточки отдельно по каждому направлению (коду) затрат с пометкой "Для начисления износа" в соответствии с утвержденным распределением площади и первоначальной стоимости инвентарного объекта между пользователями.

В организациях, имеющих небольшое количество основных средств, по объектный учет может быть организован в инвентарной книге учета основных средств (ф. № ОС-11). Записи в книге производят по классификационным группам (видам) основных средств и по местам их нахождения.

Инвентарные карточки (книги) заполняют на основе первичных документов (актов приемки-передачи, технических паспортов и др.), которые передают затем под расписку в соответствующий отдел предприятия.

С целью контроля за сохранностью инвентарных карточек их регистрируют в описи инвентарных карточек по учету основных средств (ф. № ОС-10) с указанием в них номера карточки, инвентарного номера объекта и его названия. Организации, учитывающие основные средства в инвентарной книге, описи не составляют.