3. предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости.

Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, в Законе сформулированы и основные требования к его ведению:

1. оценка имущества в рублях;

2. раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций;

3. непрерывность учета во времени;

4. ведение учета двойной записью в системе счетов; соблюдение тождества данных синтетического и аналитического учета;

5. отражение хозяйственных операций на счетах без изъятия;

6. раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.

На основе данных бухгалтерского учета осуществляется анализ хозяйственной деятельности, принимаются различные управленческие решения.

Бухгалтерский учет является основным источником информации, поставляемой разным уровням управления. На ее основе принимаются соответствующие решения.

Информация, получаемая в системе бухгалтерского учета, широко используется всеми видами хозяйственного учета. Для того чтобы получаемая информация удовлетворяла всех пользователей, она должна быть достоверной, объективной, своевременной и оперативной.

3. Принципы учета на Западе

Принципы учета могут быть разделены на три большие группы:

1) качественные характеристики учетной информации, обобщаемой в отчетности;

2) принципы учета этой информации;

3) элементы финансовой отчетности.

В России большинство из этих принципов признается либо прямо, либо косвенно или частично. Некоторые из них не нашли своего отражения в российском законодательстве совсем, однако, с точки зрения автора, основная проблема состоит не только в признании этих принципов, но и в обеспечении практического механизма использования уже задекларированных.

Рассмотрим подробнее каждую из этих групп. «При изложении данного материала мы будем опираться в основном на международные стандарты. В США эти принципы объединены в трехуровневую систему, в Великобритании группы имеют несколько другие названия, однако в целом суть их остается неизменной».

Основное требование к учетной информации на Западе -- это ее полезность для принятия решений различными группами пользователей. Чтобы информация была полезной, она должна обладать определенными характеристиками:

1. Понятность (undcrstabffity). Это требование того, чтобы информация была понятной для пользователя, который обладает определенным уровнем знаний, что, тем не менее, не означает исключения сложной финансовой информации из отчетности, если она необходима. В России этот принцип нигде не декларируется, однако подразумевается логикой порядка представления отчетности.

2. Уместность (relevance). Информация считается уместной или относящейся к делу, если она влияет на экономические решения пользователей и помогает им оценивать прошлые, настоящие или будущие события или подтверждать или исправлять прошлые оценки.

На уместность информации влияет ее содержание (nature) и существенность (materiality). Последняя является основной составляющей требования уместности. Информация считается существенной, если ее отсутствие или неправильная оценка могут повлиять на решение пользователя. Еще одна характеристика уместности -- это своевременность информации (timeliness), которая означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки включена в финансовый отчет и такой финансовый отчет представлен вовремя, без задержки, которая могла бы потребоваться для выяснения каких-либо деталей. Неким аналогом принципа уместности в российской практике может служить требование полноты отражения всех хозяйственных операций за учетный период, хотя требование отражения всей информации не тождественно требованию отражения существенной информации.

3. Достоверность, надежность (reliability). Информация является достоверной, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает хозяйственную деятельность. Чтобы быть достоверной, информация должна удовлетворять ряду характеристик. Это такие характеристики, как:

а) правдивость (faithful representation). Это требование частично покрывается требованием документирования хозяйственных операций, представленным в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ;

б) преобладание экономического содержания информации над юридической формой (substance over form). Это требование в настоящее время сформулировано и в российских учетных стандартах, однако на практике этот принцип фактически не используется;

в) нейтральность (neutrality) -- информация не должна содержать пристрастных оценок, т. е. информация не должна предоставляться выборочно, с целью достижения определенного результата. Это требование отсутствует в российском законодательстве, и на практике информация является пристрастной, нацеленной на уменьшение налогообложения;

г) осмотрительность (prudence, conservatism) -- в соответствии с международными стандартами правило осмотрительности отнесено к качественным характеристикам информации, хотя очень часто это требование рассматривается как составляющая второй группы принципов -- принципов ведения учета. Суть принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей, что выражается в создании резервов, и в оценке активов по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств -- по наибольшей (правило оценки по наименьшей из рыночной и фактической стоимостей для активов). Отметим, что этот принцип действует только в состоянии неопределенности и не означает создания скрытых резервов или искажения информации. «Принцип осмотрительности косвенно и частично признавался российским бухгалтерским законодательствам, поскольку, во-первых, разрешено было создавать резерв по безнадежным долгам (другой вопрос -- механизм его создания), во-вторых, инвестиции в ценные бумаги могли оцениваться по низшей из двух оценок: рыночной или балансовой». В настоящее время требование осмотрительности прямо записано в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", однако практическое его применение затруднено;

д) в международной практике "достоверность" включает и такую характеристику, как требование полноты информации (completeness) с точки зрения ее существенности и затрат на ее подготовку. Как отмечалось выше, требование полноты зафиксировано в российском законодательстве, но только как полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности. Ни о существенности, ни о затратах на получение информации там не говорится.

Кроме вышеназванных, в США, например, выделяют возможность проверки (verifiability) и сопоставимость (comparability) информации, что достигается стабильностью (consistency) используемых учетных методов.

Таким образам, качественные характеристики учетной информации предопределяют полезность данных финансовой отчетности для пользователей. В каждом конкретном случае та или иная характеристика становится более важной. Например, соблюдение принципа уместности может прийти в противоречие с принципом достоверности или принципом осмотрительности.

Следует отметить, что соблюдение всех вышеперечисленных требований к качеству информации должно сочетаться с ограничением "затраты/выгоды".

Суть этого ограничения состоит в том, что выгода от полученной информации должна быть больше затрат на ее получение. В российской практике существует требование рациональности и экономности ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия, декларируемое Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", однако в полном объеме этот принцип не применяется.

В целом же выполнение всех требований к качеству учетной информации должно дать в результате правдивый, полный и полезный отчет о деятельности компании.

Принципы учета информации. В международных стандартах здесь выделены следующие принципы:

1. Принцип начислений (accrual basis). В соответствии с этим принципом операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция. Часто этот принцип разбивается на несколько составных частей:

а) собственно принцип начислений;

б) принцип регистрации дохода (realization concept) - доход отражается в том периоде, когда он заработан (earned), т. е. компания завершила все действия для его получения, и реализован (realized), т. е. получен, или явно может быть получен, а не когда получены деньги. Исключением являются метод поэтапного выполнения контракта (percent of completion) и метод продажи в рассрочку (installment);

в) принцип соответствия (matching concept) - в отчетном периоде регистрируются только те расходы, которые привели к доходам данного периода. Безусловно, часто достаточно сложно определить, привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы: распределение расходов во времени специальным образом (например, распределение первоначальной стоимости основных средств путем начисления износа), отнесение затрат целиком на период (period cost). В целом действует следующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам - как расходы; если не приводят ни к каким выгодам - как убытки. Этот принцип тесно связан с определением элементов финансовой отчетности, о которых мы будем говорить несколько ниже.

«В российском Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" принцип начислений представлен как допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которые относятся к тому периоду, когда они имели место, вне зависимости от движения денежных средств». Ранее этот принцип был декларирован в Положении о бухгалтерском учете в РФ, но затем исключен из текста, поскольку российские предприятия на практике используют метод отражения реализации, как по отгрузке, так и по оплате. Фактическое его признание обеспечивалось Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, и Планом счетов, а также правилом отнесения доходов и расходов на отчетный период, зафиксированным в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Однако, несмотря на задекларированность, принцип начислений в западном понимании в России не работает.

2. Принцип продолжающейся деятельности (going concern). Этот принцип означает, что предприятие нормально функционирует и будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. То есть не существует ни необходимости (банкротство), ни намерения ликвидировать или существенно сократить деятельность предприятия по каким-либо причинам. Такая предпосылка служит основанием для включения различных статей в баланс по фактической себестоимости, а не по рыночной цене возможной реализации активов и обязательств в случае ликвидации и отражения в отчете о прибылях и убытках результатов текущей деятельности. В России этот принцип впервые отражен в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия".

В других странах, кроме двух вышеназванных принципов, выделяют также следующие.

3. Принципы двойной записи (double entry). Это требование вполне естественно и очевидно для российского понимания бухгалтерского учета. На Западе оно подчеркивает разницу между финансовым и управленческим учетами.

4. Принцип единицы учета (accounting entity). Предприятие, на котором ведется учет и составляется отчетность, является самостоятельным хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от других предприятий. В России этот принцип косвенно признавался, во-первых, существованием понятия "юридическое лицо", во-вторых, правилами учета расчетов предприятия с учредителями на счете 75.

5. Принцип периодичности (periodicity) -- принцип регулярного периодичного составления отчетности. На Западе этот период равен одному году и его началом быть любые число и месяц года, если они будут постоянными. В российской практике отчетным годом является период с 1 января по 31 декабря, и наряду с годовой обязательно представление квартальной отчетности.

6. Принцип денежного измерителя (monetary measurment), в соответствии с которым вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого денежного измерителя. Соблюдение данного принципа в отечественной практике очевидно. Однако необходимо подчеркнуть, что на Западе разработан целый ряд вариантов оценок, которые пока не используются в полном объеме в российском бухгалтерском учете. В целом можно выделить шесть видов применяемых оценок:

- первоначальная стоимость (historical cost) -- сумма денег, затраченная на приобретение средств;

- восстановительная стоимость или стоимость замещения (replacement value) -- сумма денег, которая должна быть уплачена в настоящий момент при необходимости замены существующих средств;

- рыночная стоимость (market value) -- сумма денег, которая может быть получена при продаже существующих средств;

- чистая стоимость реализации (net realizable value) -- сумма денег, которая реально может быть получена при реализации данного средства, т. е. это цена реализации за вычетом расходов на такую реализацию (в применении к дебиторской задолженности, которая должна отражаться в балансе по чистой стоимости реализации; это означает, что она должна отражаться за вычетом резерва по безнадежным долгам);

- приведенная стоимость (present value) -- текущая стоимость будущего потока денежных средств (эта оценка обычно используется при отражении долгосрочных инвестиций и обязательств);

- "правдивая " стоимость (fair value) -- стоимость, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем (часто используется как синоним рыночной стоимости активов).

7. Принцип конфиденциальности (confidence), который означает, что информация, отраженная в отчетности предприятия, не должна наносить ущерб его интересам. Этот принцип в России не задекларирован.

И, наконец, третья группа принципов -- элементы финансовой отчетности. Выделение элементов отчетности в разряд принципов связано с тем, что их понимание влияет на оценку пользователем деятельности компании и соответственно на принятие им определенного решения. Такие элементы финансового отчета, как активы, обязательства и капитал, связаны с финансовым состоянием предприятия, а доходы и расходы -- с результатами его деятельности. Рассмотрим их подробнее.

Элементы финансовой отчетности:

1. Активы (assets). В международной практике под активами понимаются ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка отличается от российской, когда активами признаются средства предприятия, классифицированные по составу на определенную дату и составляющие левую часть баланса.

2. Обязательства (liabilities). Это существующие в настоящий момент обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод. Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в правой части баланса.

3. Капитал (capital; equity) - оставшаяся доля собственных активов предприятия после вычета обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Понятие капитала в отечественной практике бухгалтерского учета появилось в 1994 году с переименованием счета 85 в "Уставный капитал".

4. Доходы (income) -- это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала (увеличение капитала не за счет вкладов собственников).

5. Расходы (expenses) -- уменьшение экономических выгод за отчетный период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (уменьшение капитала не за счет изъятий собственников). Убытки считаются, по своей сути, расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.

Таким образом, принципы учета лежат в основе ведения всего процесса учета и составления отчетности.

4. Состав финансовой отчетности

«Финансовая отчетность, публикуемая западными компаниями, представляет собой красочно оформленные буклеты, которые, помимо самих форм бухгалтерских отчетов, заверенных аудитором, содержат много другой информации».

Как правило, это обращение президента компании к акционерам, отчет совета директоров, анализ развития фирмы за предшествующие периоды, прогноз на ближайшие годы, описание географии и размера инвестиций, международных связей, рассказ о социальной политике компании с различными графиками, схемами, диаграммами, фотографиями и т. д.

Такая информация не регулируется и представляется исключительно по усмотрению компании. Тем не менее она очень важна для пользователей как дополнительный источник данных для принятия решений.

Количество такой информации определяется противоположными тенденциями: с одной стороны, это желание менеджеров дать рекламу своей деятельности и привлечь новых инвесторов, с другой -- попытка скрыть конфиденциальную информацию, которая может нанести ущерб интересам фирмы.

В последнее время крупные российские компании, в частности банки, также стали публиковать свою отчетность в таком виде.

Непосредственно бухгалтерская отчетность включает в себя различное количество отчетов, которое регламентируется правилами или стандартами соответствующих стран. В целом можно выделить следующие формы отчетности:

1) баланс (Balance Sheet);

2) отчет о финансовых результатах или отчет о прибылях и убытках (Income Statement, Profit and Loss Statement);

3) отчет о накопленной нераспределенной прибыли (Statement of Retained Earnings);

4) отчет о движении денежных средств (Statement of Cash Flows);

5) отчет об изменении финансового состояния или отчет об использовании и источниках средств (Statement of Changes in Financial Position, Statement of Sources and Application of Funds, Statement of Funds Flows) (в настоящее время используется мало, вместо него составляется отчет о движении денежных средств);

6) отчет об изменениях в собственном капитале (Statement of Changes in Owner's or Stockholder's Equity);

7) пояснительная записка или комментарии (Notes).

В США обязательно должны быть представлены баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях в собственном капитале вместе с комментариями. В Великобритании -- баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств (за редкими исключениями) и пояснительная записка совместно с консолидированной отчетностью.

Международные стандарты лишь в целом регламентируют ту информацию, которая должна быть отражена или раскрыта в финансовых отчетах. Международный стандарт № 5 "Информация, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности" ("Information to be Disclosed in Financial Statements") определяет общие требования к раскрытию информации, такие, как название и страна компании, дата составления и период, покрываемый отчетностью, юридический статус и основная деятельность фирмы, валюта, в которой измеряются статьи, подчеркивается обязательность соблюдения принципов материальности (существенности), понятности, периодичности.

Кроме того, в стандарте рассматриваются требования по раскрытию информации, касающейся отдельных статей баланса и отчета о финансовых результатах, которые также носят общий характер. Международный стандарт № 7 "Отчет о движении денежных средств" ("Cash Flow Statements") определяет информацию, которая должна быть раскрыта в отчете о движении денежных средств.

Следует отметить, что, как правило, на Западе не существует аналогичных российским жестко регламентированных форм баланса или другой отчетности. Определяются лишь общая форма и порядок расположения статей. Даже Европейские директивы предусматривают вариантность разрешенных к использованию форматов.

Большое значение придается пояснительной записке, в которой расшифровываются или иллюстрируются отдельные статьи. Например, основные средства, данные в балансе одной цифрой в двух оценках (первоначальная стоимость - износ = остаточная стоимость), могут расшифровываться по видам, срокам использования и т. д. в комментариях. Форма и объем пояснительной записки не регулируются, но, как правило, заданы общие рамки или требования к минимальному количеству информации, которая должна быть раскрыта.

Например, Международный стандарт № 5 требует, чтобы в части основных средств были раскрыты первоначальная стоимость земли, зданий, оборудования и других видов основных средств, накопленный износ, информация о приобретенных в рассрочку и арендуемых основных средствах.

Более детально регламентирует информацию, подлежащую раскрытию в части основных средств, Международный стандарт №16 по учету основных средств. Однако степень детализации и форма представления этой информации относятся к компетенции руководства фирмы.

Таким образом, состав и структура финансовой отчетности западных компаний чрезвычайно многообразны. Они различны не только у компаний разных стран, но и у предприятий одной отрасли.

Тем не менее, принципиальное понимание отчетности одинаково, и с этой точки зрения можно говорить о неких "общих" формах баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и других отчетов, принятых на Западе, и сравнивать их с требуемой законодательством российской отчетностью.

Рассмотрим более подробно формы отчетности, составляемые западными компаниями. Необходимо отметить, что традиционно на Западе приоритет отдавался отчету о прибылях и убытках, который считается более важной формой отчетности и по времени составляется до баланса (данные о прибыли, полученной в соответствии с этим отчетом, идут в баланс). Во многих западных учебниках отчет о финансовых результатах рассматривается до баланса, и многие компании аналогично располагают формы отчетности. Однако после кризиса 80-х годов внимание пользователей стала привлекать не только прибыльность предприятий, но и их финансовая устойчивость. На основании даже поверхностного анализа баланса можно предсказать будущие проблемы или успех. Баланс обеспечивает пользователя необходимой информацией о количестве и качестве ресурсов предприятия, его обязательствах и собственных средствах. Кроме того, логика изложения бухгалтерского учета требует первым рассматривать баланс.

Более подробно мы будем рассматривать статьи баланса, отчет о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств в дальнейшем, здесь же ограничимся лишь кратким описанием отчетов, составляемых западными компаниями.

Заключение

Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Учет древнего мира - это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе.

В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия, с XIII в. существуют уже три учетные парадигмы. Двойная запись родилась стихийно. Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии.

История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции, которая привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.

С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов.

Вся история бухгалтерского учета написана не столько для того, чтобы рассказать о минувшем, сколько из желания помочь лучше осмыслить наше настоящее и наше грядущее, так как ее изучение облегчает понимание практических проблем, ставит новые вопросы, выдвинутые жизнью.

Список использованных источников

1. Алборов Р.А. Основы бухгалтерского учета - М.: Издательство «Дело и сервис»,- 2008.

2. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. - М.:- 2005.

3. Кирьянова З.В. Теория Бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика.,- 2007.

4. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. - М.: Перспектива,- 2007.

5. Нидлз Б., Адерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. -- М.: Финансы и статистика,- 2008.

6. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.- М.: Финансы и статистика,- 2003.

7. Рапопорт М.М. Международные стандарты учета и аудита. Сборник с комментариями. - М.: Фирма «Аудиттрейнинг»,- 2008;

8. Родина Л.Н., Пархоменко Л.В. Этапы развития бухгалтерского учета. - М.:- 2007.

9. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. - М.:- 2007.

10. Черных С.П., Моисеева А.Д. История бухгалтерского учета.: Учебное пособие.: В.:- 2007.

Размещено на Allbest.ru