Облік доходів витрат та фінансових результатів

Підприємства торгівлі, організуючи аналітичний облік доходів на звітний рік, мусять виходити із переліку та економічного змісту статей Звіту про фінансові результати. Враховуючи економічний зміст окремих статей звіту визначають в ньому прибутки або збитки за звітний період.

Виходячи з вище викладених вимог, аналітичний облік фінансових результатів має бути організований на підприємстві з врахуванням специфіки його діяльності, тобто видів операційної (основної) діяльності, іншої та надзвичайної діяльності, і змісту Звіту про фінансові результати. Підприємства, організуючи аналітичний облік доходів на звітний рік, мусять виходити із переліку та економічного змісту статей Звіту про фінансові результати. Враховуючи зміст окремих статей звіту визначають в ньому прибуток або збиток за звітний період.

Економічний зміст окремих статей Звіту про фінансові результати та порядок визначення прибутку або збитку за звітний період від основної (операційної) діяльності, від фінансових операцій, іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій установлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку “Звіт про фінансові результати” (пункти 13 - 37) , крім випадків, коли відповідні положення (стандарти) передбачають винятки з цього правила.

У статті "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" відображається загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг, тобто без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів та податків з продажу (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

. У статті "Податок на додану вартість" відображається сума податку на додану вартість, яка включена до складу доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

У статті "Акцизний збір" підприємства -платники акцизного збору відображають суму, яка врахована у складі доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Підприємства, які сплачують інші збори або податки з обороту, показують їх суму у вільному рядку звіту про фінансові результати.

У статті "Інші вирахування з доходу" відображаються надані знижки, повернення товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відповідних податків, зборів, знижок тощо.

У статті "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" показується виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) або собівартість реалізованих товарів. Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) визначається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

Валовий прибуток (збиток) розраховується як різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

У статті "Інші операційні доходи" відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)-, дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо.

У статті "Адміністративні витрати" відображаються загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.

У статті "Витрати на збут" відображаються витрати підприємства, пов'язані з реалізацією продукції (товарів) витрати на утримання підрозділів, що займаються збутом продукції (товарів), рекламу, доставку продукції споживачам тощо.

У статті "Інші операційні витрати" відображаються собівартість реалізованих виробничих запасів; сумнівні (безнадійні) борги та втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення наступних операційних витрат, а також усі інші витрати, що виникають у процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції, товарів, робіт, послуг).

Прибуток (збиток) від операційної діяльності визначається як алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

У статті "Дохід від участі в капіталі" відображається дохід, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі.

У статті "Інші фінансові доходи" показуються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

У статті "Інші доходи" показується дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.

У статті "Фінансові витрати" показуються витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу.

. У статті "Втрати від участі в капіталі" відображається збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких провадиться методом участі в капіталі.

У статті "Інші витрати" відображаються собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; втрати від неопераційних курсових різниць; втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів; інші витрати, які виникають у процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.

Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від основної діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків).

У статті "Податки на прибуток" показується сума податків на прибуток від звичайної діяльності, визначена згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток".

Прибуток від звичайної діяльності визначається як різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податків з прибутку. Збиток від звичайної діяльності дорівнює збитку від звичайної діяльності до оподаткування та сумі податків на прибуток.

У статтях "Надзвичайні доходи" і "Надзвичайні витрати" відображаються відповідно:

невідшкодовані збитки від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо), включаючи затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та техногенних аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел; прибутки або збитки від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій, наведеному у цьому Положенні (стандарті). Збитки від надзвичайних подій відображаються за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності внаслідок цих збитків. Зміст і вартісна оцінка доходів або витрат від кожної надзвичайної події слід окремо розкривати в примітках до фінансових звітів.

У статті "Податки з надзвичайного прибутку" відображається сума податків, що підлягає сплаті з прибутку від надзвичайних подій.

Чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків з надзвичайного прибутку.

Аналітичний облік доходів і витрат до окремих рахунків або субрахунків ведеться в спеціальних відомостях або книгах, прийнятих на даному підприємстві за формою бухгалтерського обліку, яка підприємством застосовується. Підсумки доходів і витрат на окремих аналітичних рахунках (статтях) підраховуються за звітний місяць. У зв'язку з тим, що в Звіті про фінансові результати доходи і витрати за звітний період показуються наростаючим підсумком з початку року, доцільно після підсумку за останній місяць кварталу ввести окремий рядок (графу) “З початку року”. При необхідності визначення доходів і витрат з початку року в середині звітного періоду (кварталу) такі підсумки доцільно підраховувати на визначену дату, наприклад, на 1 травня , на 1 серпня.

Аналітичний облік доходів і витрат в торгівлі як і в інших галузях діяльності має розкривати елементи собівартості реалізованих товарів і створнення чистого доходу від їх реалізації та служити джерелом інформації (облікових даних) для заповнення Звіту про фінансові результати.

3.2 Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких підприємств

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких підприємств, виходячи із змісту статей доходів і витрат, встановленого Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” до окремих синтетичних фінансово-результатних рахунків повинен вестись в розрізі наступних статей:

До субрахунку 702 "Дохід від реалізації товарів":

за кредитом:

1. Дохід від реалізації товарів.

1.1 За безготівковим розрахунком.

1.2. За готівку.

1.3. За бартерними операціями тощо.

2. Інші доходи.

за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Акцизний збір

3. Інші податки і збори з обороту.

4. Інші вирахування з доходу.

5, Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

До субрахунку 704 “Вирахування з доходу”

за дебетом:

1. Надані покупцям знижки (після дати реалізації).

2. Вартість повернених покупцями товарів.

3. Інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу.

за кредитом:

1. Списання сальдо вирахувань з доходу на фінансові результати.

(Використання в бухгалтерському обліку субрахунку 704 “Вирахування з доходу” в частині повернення покупцем товарів не зрозуміле).

До рахунку 71 "Інший операційний дохід" :

за кредитом:

Дохід від реалізації іноземної валюти.

Дохід від реалізації інших оборотних активів.

Дохід від операційної оренди активів.

Дохід від операційних курсових різниць.

Одержані пені, штрафи, неустойки.

Відшкодування раніше списаних активів.

Дохід від списання кредиторської заборгованості.

Одержані гранти та субсидії.

Інші доходи від операційної діяльності.

за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Інші податки і збори з обороту.

3. Інші вирахування з доходу.

4. Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

До субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів":

- за дебетом:

1. Купівельна вартість реалізованих товарів

2. Витрати на придбання товарів.

3. Витрати на доставку товарів.

4. Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

Разом собівартість реалізованих товарів.

за кредитом:

1. Списання сальдо собівартості реалізованих товарів на фінансові результати.

До рахунку 92 "Адміністративні витрати" :

за дебетом:

Загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо) .

Витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу.

Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

Винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо).

Витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо).

Амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання.

Витрати на врегулювання спорів у судових органах

Податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг.

Плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків.

Інші витрати загальногосподарського призначення.

за кредитом:

Списання сальдо адміністративних витрат на фінансові результати.

З метою контролю і аналізу окремих видів адміністративних витрат в аналітичному обліку доцільно виділити окремі субстатті за видами цих витрат. Наприклад, до статті 2 “ Витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу”:

2.1. Витрати на службові відрядження.

2.2. Витрати на заробітну плату.

2.3. Витрати на страхування.

2.4. Витрати на додаткові виплати.

2.5. Витрати на навчання.

2.6. Інші витрати на утримання апарату управління підприємством.

Витрати торговельних підприємств на придбання товарів, на їх доставку та підготовку до реалізації за економічним змістом мають входити до собівартості товарів.

На підприємствах оптової і роздрібної торгівлі аналітичний облік до рахунку 93 "Витрати обігу" повинен вестись за встановленою номенклатурою статей витрат обігу. Особливість ведення аналітичного обліку витрат обігу в тому, що за станом на кінець будь-якого звітного періоду на статтях витрат на придбання товарів, на їх доставку та на доведення до придатного для реалізації стану мають залишатись суми названих витрат за розрахунком на залишок товарів. Витрати, що відносяться за розрахунком до реалізованих товарів, щомісячно списуються на збільшення собівартості реалізованих товарів (Дт 902 "Собівартість реалізованих товарів" - Кт 93 "Витрати обігу"). Тобто на зменшення сум вказаних витрат.

Згідно з пунктом 19 ПСБО 16 “Витрати” до складу витрат на збут в торговельних організаціях включаються витрати обігу за винятком адміністративних (рахунок 92), інших операційних витрат (рахунок 94), а також витрат на проценти (за користування кредитами, отриманими за облігаціями, за фінансовою орендою тощо) та інших витрат підприємства, пов'язаних із залученням позикового капіталу (рахунок 95). Враховуючи положення ПСБО 9 “Запаси” про витрати на придбання товарів, їх доставку та підготовку до реалізації, на погляд автора, до видання галузевих методичних рекомендацій з обліку витрат в торгівлі їх слід обліковувати протягом місяця в складі витрат обігу. В цілому рекомендується обліковувати витрати обігу торгівлі за наступною номенклатурою статей:

До рахунку 93 "Витрати обігу":

- за дебетом:

Витрати на придбання товарів.

Витрати на доставку товарів.

Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

Витрати на оплату праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам і іншим працівникам торговельного апарату (крім витрат на управління підприємством).

Витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням товарів відповідно до умов договорів (базису) поставки товарів покупцям.

Відрахування на соціальні заходи.

Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).

Витрати на відрядження працівників, пов'язані з продажем товарів

Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних з продажем товарів (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).

Витрати на паливо, газ і електроенергію для виробничих потреб торговельних підрозділів підприємства.

11. Витрати товарів у межах норм природного убутку під час

зберігання та реалізації.

12. Витрати на ремонт тари.

13. Витрати на страхування майна.

14. Інші витрати, пов'язані з продажем товарів (проценти за комерційний кредит постачальників, видатки на страхування комерційних ризиків від зміни цін на ринку товарів, що поставляються постачальниками та інші.

- за кредитом:

1. Списання витрат за розрахунком на собівартість реалізованих товарів:

Витрат на придбання товарів.

Витрат на доставку товарів.

Витрат на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

2. Списання сальдо витрат обігу на фінансові результати (крім витрат на залишок товарів за розрахунком).

Враховуючи, що витрати на придбання товарів, на їх доставку та доведення товарів до придатного для реалізації стану, які входять до фактичної собівартості товарів, є значними, то для поточного контролю за цими витратами та аналізу їх необхідне підвищення аналітичності їх обліку. З цією метою до статей 1-3 витрат обігу торгівлі доцільно виділити субстатті:

До статті 1 “Витрати на придбання товарів”:

1.1. Витрати на інформаційні та інші подібні послуги.

1.2. Суми ввізного мита.

1.3. Суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству.

1.4. Витрати на відрядження з придбання товарів.

1.5. Інші витрати на придбання товарів.

До статті 2 “Витрати на доставку товарів”:

2.1. Витрати на транспортування товарів до місця їх використання.

- витрати на залізничні перевезення;

- витрати на автомобільні перевезення;

- витрати на перевезення товарів іншими видами транспорту

2.2. Витрати на страхування ризиків транспортування товарів.

2.3. Витрати на вантажо-розвантажувальні роботи.

1.4. Витрати на оплату експедиційних операцій.

1.5. Інші витрати на доставку товарів.

До статті 3. “Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану”:

3.1. Витрати на зарплату пакувальників і відрахування на соціальні заходи.

3.2. Витрати пакувальних матеріалів.

3.3. Інші витрати не передпродажну підготовку товарів.

3.4. Витрати на підвищення якісно-технічних характеристик товарів.

3.5. Інші прямі витрати на підготовку товарів до реалізації.

До рахунку 94 "Інші операційні витрати":

за дебетом:

Витрати на дослідження та розробки.

Собівартість реалізованої іноземної валюти.

Собівартість реалізованих виробничих запасів.

Сумнівні та безнадійні борги.

Втрати від операційних курсових різниць.

Витрати від знецінення запасів.

Нестачі і втрати від псування цінностей.

Визнані пені, штрафи, неустойки.

Інші витрати операційної діяльності.

До інших витрат операційної діяльності відносяться:

витрати на гарантійний ремонт;

інші витрати, пов'язані із забезпеченням наступних витрат і платежів;

витрати на утримання основних засобів;

витрати на утримання інших необоротних активів соціально-культурного і побутового призначення.

за кредитом:

1. Списання сальдо інших операційних витрат на фінансові результати.

3.3 Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності підприємств роздрібної торгівлі

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності підприємств роздрібної торгівлі, виходячи із змісту статей доходів і витрат, встановленого Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” до окремих синтетичних фінансово-результатних рахунків, повинен вестись в розрізі наступних статей:

До субрахунку 702 "Дохід від реалізації товарів" :

за кредитом:

1. Дохід від реалізації товарів.

1.1. За готівку.

1.2. За безготівковим розрахунком

1.3. За бартерними операціями.

2. Інші доходи

за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Акцизний збір

3. Інші податки і збори з обороту.

4. Інші вирахування з доходу.

5. Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

До субрахунку 704 “Вирахування з доходу”

за дебетом:

1. Надані покупцям знижки (після дати реалізації).

2. Вартість повернених покупцями товарів.

3. Інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу.

за кредитом:

1. Списання сальдо вирахувань з доходу на фінансові результати.

(Використання в бухгалтерському обліку субрахунку 704 “Вирахування з доходу” в частині повернення покупцем товарів не зрозуміле).

До субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів":

- за дебетом:

1. Продажна вартість реалізованих товарів.

2. Витрати на придбання товарів.

3. Витрати на доставку товарів.

4. Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

Разом собівартість реалізованих товарів.

за кредитом:

1. Товарні надбавки на реалізовані товари за розрахунком.

2. Списання сальдо собівартості реалізованих товарів на фінансові результати.

Аналітичний облік до рахунків 71 "Інший операційний дохід", 92 "Адміністративні витрати" і 94 "Інші витрати операційної діяльності" ведеться за видами (статтями) доходів і витрат так же як на оптових підприємствах. Аналітичний облік торговельних витрат до рахунку 93 "Витрати обігу" ведеться за встановленою для торгівлі номенклатурою статей аналогічно як на оптово-збутових і оптових підприємствах.

Аналітичний облік доходів і витрат в роздрібній торгівлі як і в інших галузях діяльності має розкривати елементи собівартості реалізованих товарів і створення чистого доходу від їх реалізації та служити джерелом інформації (облікових даних) для заповнення Звіту про фінансові результати.

3.4 Аналітичний облік доходів і витрат від фінансових операцій, від іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій

Аналітичний облік до синтетичних рахунків доходів і витрат від іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій, виходячи із змісту статей доходів і витрат, встановленого Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”, повинен вестись в розрізі наступних статей:

До рахунку 72 "Дохід від участі в капіталі" :

- за дебетом :

1. Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства.

2. Дохід від спільної діяльності.

3. Дохід від інвестицій в дочірні підприємства.

- за кредитом :

1. Списання сальдо доходу від участі в капіталі на фінансові результати.

До рахунку 73 "Інші фінансові доходи":

- за кредитом :

1. Дивіденди одержані.

2. Відсотки одержані.

3. Інші доходи від фінансових операцій (крім доходів від участі в капіталі).

- за дебетом:

1. Списання сальдо інших фінансових доходів на фінансові результати.

До рахунку 74 "Інші доходи":

- за кредитом :

1. Дохід від реалізації фінансових інвестицій.

2. Дохід від реалізації майнових комплексів.

3. Дохід від неопераційних курсових різниць.

4. Дохід від безоплатно одержаних активів

5. Інші доходи від звичайної діяльності.

- за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Інші податки і збори з обороту.

3. Інші вирахування з доходу.

4. Списання сальдо інших доходів на фінансові результати.

До рахунку 75 “Надзвичайні доходи” :

- за кредитом :

1. Відшкодування збитків від надзвичайних подій.

2. Інші надзвичайні доходи.

- за дебетом:

1. Списання сальдо надзвичайних доходів на фінансові результати.

До рахунку 95 "Фінансові витрати":

- за дебетом:

1. Відсотки за кредит.

2. Інші фінансові витрати, пов'язані з залученням позикового капіталу.

- за кредитом:

1. Списання сальдо фінансових витрат на фінансові результати.

До рахунку 96 "Втрати від участі в капіталі" :

- за дебетом:

1. Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства.

2. Втрати від спільної діяльності.

3. Втрати від інвестицій в дочірні підприємства.

- за кредитом:

1. Списання сальдо втрат від участі в капіталі на фінансові результати.

До рахунку 97 "Інші витрати" :

- за дебетом:

Собівартість реалізованих фінансових інвестицій.

Собівартість реалізованих необоротних активів.

3. Собівартість реалізованих майнових комплексів.

4. Втрати від неопераційних курсових різниць.

5. Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій.

6. Списання необоротних активів.

7. Інші витрати звичайної діяльності.

8. Виплати страхових сум та страхових відшкодувань.

9. Витрати на перестрахування.

10. Щомісячне списання сальдо доходу від перестрахування на субрахунок 703.

- за кредитом:

1. Повернуті перестраховиками частки страхових платежів.

2. Щомісячне списання сальдо витрат на перестрахування на субрахунок 703.

Списання сальдо інших витрат на фінансові результати.

За дебетом статті “Витрати на перестрахування” (субрахунок 979 “Перестрахування”) ведеться облік витрат, які складаються із сум часток страхових платежів, що сплачуються страховикам за договорами перестрахування. За кредитом цієї статті “Повернуті перестраховиками частки страхових платежів” відображаються суми повернутих перестраховиками страхових внесків і страхових премій у разі дострокового припинення дії договору перестрахування.

Особливість синтетичного та аналітичного обліку перестрахувань на субрахунку 979 в тому, що щомісяця сальдо субрахунку (статті) списується в кореспонденції з субрахунком 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг” (відповідно Дт 703 - Кт 979 або Дт 979 - Кт 703).

До рахунку 99 "Надзвичайні витрати" :

- за дебетом:

1. Втрати від стихійного лиха.

2. Втрати від техногенних катастроф і аварій.

3. Інші надзвичайні витрати.

3.1. Втрати від пожеж.

3.2. Затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та техногенних катастроф і аварій.

3.3. Збитки від інших надзвичайних подій та операцій.

- за кредитом:

1. Списання на зменшення надзвичайних витрат.

2. Списання сальдо надзвичайних витрат на фінансові результати.

4. Аналітичний облік фінансових результатів за звітний рік

Підприємства, які здійснюють різні види основної (операційної) діяльності (виробництво продукції (робіт, послуг), торгівля тощо), доходи і витрати за підсумком за звітний рік і за їх видами відображають в аналітичному обліку заключними записами в кінці звітного року на субрахунку 791 "Результат основної діяльності". Аналітичний облік до цього субрахунку ведеться за наступними аналітичними рахунками (статтями):

- за кредитом:

1. Чистий дохід від реалізації готової продукції.

2. Чистий дохід від реалізації робіт.

3. Чистий дохід від реалізації послуг.

4. Чистий дохід від реалізації товарів:

4.1. Оптової торгівлі.

4.2. Роздрібної торгівлі.

4.3. Громадського харчування.

5. Інші операційні доходи.

6. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

- за дебетом:

1. Собівартість реалізованої готової продукції.

2. Собівартість реалізованих робіт.

3. Собівартість реалізованих послуг.

4. Собівартість реалізованих товарів:

4.1. Оптовою торгівлею.

4.2. Роздрібною торгівлею.

4.3. Громадським харчування.

5. Інші вирахування з доходу (сальдо субрахунку 704)

6. Адміністративні витрати.

7. Витрати на збут.

8. Витрати обігу торгівлі.

9. Інші операційні витрати.

10. Податок на прибуток від основної діяльності.

11. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

Підприємства, які здійснюють один або деякі види основної діяльності, в аналітичному обліку до рахунку 791”Результат основної діяльності” залишають лише ті статті доходів і витрат основної діяльності, що їх стосуються.

До субрахунку 792 "Результат фінансових операцій":

- за кредитом:

1. Доходи від участі в капіталі.

2. Інші фінансові доходи.

3. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

- за дебетом:

1. Втрати від участі в капіталі

2. Фінансові витрати.

3. Податок на прибуток від фінансових операцій.

4. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

До субрахунку 793 "Результат іншої звичайної діяльності”:

- за кредитом:

1. Доходи від інвестиційної діяльності.

2. Інші доходи від іншої звичайної діяльності.

3. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

- за дебетом:

1. Інші витрати на іншу звичайну діяльність.

Податок на прибуток від іншої звичайної діяльності.

Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

До субрахунку 794 "Результат надзвичайних подій":

- за кредитом:

Доходи від надзвичайних подій.

Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

- за дебетом:

1. Надзвичайні витрати.

2. Податок на прибуток від надзвичайних подій.

3. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

Тільки на підставі раціонально організованого та належно веденого аналітичного обліку доходів і витрат підприємства можна забезпечити точне й об'єктивне складання Звіту про фінансові результати та здійснення глибокого та ефективного аналізу результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства за звітний період.

Аналітичний облік до синтетичного рахунку 79 "Фінансові результати" доцільно вести в одній відомості (книзі) аналітичного обліку, в якій статті доходів і витрат групуються в розрізі субрахунків фінансових результатів за видами діяльності підприємства. В цьому разі до синтетичного рахунку 79 в аналітичному обліку будуть виділені відповідні статті доходів і витрат (втрат) в розрізі субрахунків.

Можливий простіший, але менш раціональний варіант обліку фінансових результатів діяльності підприємства. В цьому разі до рахунку 79 "Фінансові результати" ведеться окремий узагальнений аналітичний облік без виділення доходів і витрат за видами господарсько-фінансової діяльності підприємства (тільки за субрахунками і разом). Аналітичними рахунками до цього синтетичного рахунку будуть доходи і витрати за субрахунками в наступному порядку:

- за кредитом:

1. Фінансовий результат від основної діяльності - доходи.

2. Фінансовий результат від фінансових операцій - доходи

3. Фінансовий результат від іншої звичайної діяльності - доходи.

4. Фінансовий результат від надзвичайних подій - доходи.

5. Списання кінцевого сальдо збитків на рахунок 44 .

- за дебетом:

1. Фінансовий результат від основної діяльності - витрати.

2. Інші вирахування з доходу (сальдо субрахунку 704).

3. Фінансовий результат від фінансових операцій - витрати.

4. Фінансовий результат від іншої звичайної діяльності - витрати.

5. Фінансовий результат від надзвичайних подій - витрати.

6. Податки на прибуток:

6.1. Податки на прибуток від звичайної діяльності.

6.2. Податки на прибуток від надзвичайних подій.

7. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44 .

При спрощеному обліку фінансових результатів за звітний рік на рахунку 79 "Фінансові результати" розкрити структуру відповідних доходів і витрат за окремими субрахунками можна тільки шляхом розшифровки записів про доходи і витрати в аналітичному обліку за дебетом і кредитом окремих субрахунків або шляхом використання підсумкових даних про доходи і витрати за звітний рік на відповідних рахунках і субрахунках, на яких вони обліковувались протягом року.

5. Синтетичний і аналітичний облік чистого фінансового результату підприємства за звітний рік

У Звіті про фінансові результати податки з прибутку від звичайної діяльності та надзвичайних подій показують окремими статтями: податки з прибутку від звичайної діяльності і податки з прибутку від надзвичайних подій, що відображаються протягом звітного року на окремих субрахунках до рахунку 98 “Податки на прибуток”.

Останніми заключними записами в кінці звітного року сальдо рахунку 98 “Податки на прибуток” списується бухгалтерською проводкою на фінансові результати:

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 98 “Податки на прибуток”.

Після здійснення вказаного вище заключного запису на списання сальдо податків з прибутку на рахунку 79 “Фінансові результати” визначається чистий фінансовий результат господарсько-фінансової діяльності підприємства за звітний рік. Чистий фінансовий результат списується з рахунку 79 “Фінансові результати” на рахунок прибутків і збитків нерозподілених заключною бухгалтерською проводкою:

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” - на суму чистого фінансового результату - прибутку або

Дт 44 “ Нерозподілені прибутки (непокриті збитки )”

Кт 79 “Фінансові результати” - на суму чистого фінансового результату - збитку.

Використання прибутку протягом звітного року на сплату дивідендів або на створення резервного капіталу відображається за дебетом субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році”. Будь-які інші видатки, які раніше відображались в обліку як використання прибутку (відрахування до фондів тощо), відображаються в обліку як витрати на відповідних рахунках витрат (23, 91, 93 та інших). В кінці року дебетове сальдо субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році” списується на зменшення нерозподіленого прибутку записом на рахунках:

Дт 441 “Прибуток нерозподілений”

Кт 443 “ Прибуток використаний у звітному році”

Приклад

. На відображення в обліку чистого фінансового результату підприємства за звітний рік.

1. Заключними бухгалтерськими записами на відображення в обліку фінансових результатів за звітний рік на рахунку 79 “Фінансові результати” відображені доходи і витрати за видами діяльності підприємства та визначені наступні фінансові результати:

1.1. На субрахунку 791 “Результат основної діяльності” - прибуток в сумі 15258 грн.

1.2. На субрахунку 792 “Результат фінансових операцій” - прибуток в сумі 1255 грн.

1.3. На субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності” - прибуток в сумі 2832 грн.

Разом прибуток - 19345 грн.

1.4. На субрахунку 794 “Результат надзвичайних подій” - збиток в сумі 825 грн.

2. За звітний рік підприємство нарахувало податок з прибутку від звичайної діяльності на субрахунку 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності” в сумі 5804 грн.

Разом чистий фінансовий результат - прибуток складає 12716 грн. (19345 - 5804 - 825)

3. Чистий фінансовий результат підприємства за звітний рік - прибуток в сумі 12716 грн. має бути віднесений на рахунок 44 “ Нероз-поділені прибутки (непокриті збитки)” останнім заключним записом за звітний рік.

За даними прикладу мають бути складені останні заключні бухгалтерські проводки за звітний рік:

1. На списання з рахунку 98 “Податки на прибуток” нарахованого за рік податку з прибутку в сумі 5804 грн.:

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 98 “Податки на прибуток” - 5804

2. На списання з рахунку 79 “Фінансові результати” кінцевого кредитового сальдо (чистого фінансового результату) - прибутку підприємства за рік в сумі 12716 грн.:

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки )” - 12716

В аналітичному обліку чисті фінансові результати підприємства за звітний рік списуються з окремих субрахунків, що ведуться до рахунку 79 “Фінансові результати”, або з відповідних статей аналітичного обліку до цього синтетичного рахунку .

Аналітичний облік до рахунку 98 “Податки на прибуток” треба вести протягом звітного року в розрізі наступних статей:

- за дебетом:

1. Податок на прибуток від звичайної діяльності.

2. Податок на прибуток від надзвичайних подій.

- за кредитом:

1. Списання кінцевого сальдо нарахованих за рік податків на прибуток на рахунок 79.

Аналітичний облік до рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) ” ведеться протягом звітного року в розрізі наступних статей:

- за кредитом:

1. Прибуток нерозподілений.

2. Списання збитків минулих років (за напрямками списань).

- за дебетом:

Непокриті збитки минулих років.

Прибуток, використаний у звітному році.

3. Списання прибутку минулих років, використаного в звітному році (за напрямками використання).

Кінцеве кредитове сальдо рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” показує суму не розподіленого підприємством прибутку минулих років, а дебетове - суму не списаних (не покритих) збитків минулих років.

Висновок

Фінансові результати господарсько-фінансової діяльності підприємства за звітний період відображаються у Звіті про фінансові результати, що складається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3. Цим Положенням визначені зміст і форма Звіту про фінансові результати, а також загальні вимоги до розкриття його статей. Для малих підприємств може передбачатися спрощена форма Звіту про фінансові результати.

Метою складання Звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.

Для визначення фінансового результату підприємства в звіті необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати відображають в бухгалтерському обліку, а на підставі цього обліку в Звіті про фінансові результати у момент їх виникнення, а не в момент надходження або сплати грошей (спосіб нарахування).

При способі нарахування дохід у Звіті про фінансові результати відображається в момент надходження активу або погашення зобов'язань, які приводять до збільшення власного капіталу підприємства (крім зростання капіталу за рахунок внесків учасників). Витрати відображаються у звіті в момент вибуття активу або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власникам). Згортання (перекриття) доходів і витрат не дозволяється, крім випадків, передбачених відповідними положеннями (стандартами).

Положенням "Звіт про фінансові результати" (пункти 12 - 37) встановлено економічний зміст статей доходів і витрат та порядок визначення прибутку (збитку) за звітний період. Вимоги до звіту Про фінансові результати визначають і вимоги до організації та ведення бухгалтерського обліку доходів і витрат підприємства. Як і в Звіті про фінансові результати, так і в бухгалтерському обліку виділяють статті, що дають можливість визначити фінансовий результат від звичайної діяльності та надзвичайних подій, а також у складі звичайної діяльності - від основної та іншої діяльності (фінансової та інвестиційної). Така класифікація доходів і витрат має важливе значення для об'єктивної оцінки діяльності підприємства.

Інструкція про застосування рахунків бухгалтерського обліку допускає списання доходів і витрат підприємств на рахунок 79 “Фінансові результати” один раз в кінці року або щомісячно підсумком доходів і витрат за звітний період.

4. Практична частина

№ з/п	Дата	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума
1	04.03	Оголошено розмір статутного капіталу згідно з установчими документами	46	40	173000
2	05.03	Внесено засновником Петренко О.В. грошові кошти на поточний рахунок як внесок до статутного капіталу (ПКО)	311	46	120000
3	05.03	Прийнято від засновника Шимко М.В. приміщення теплиці (площа 250 кв.м) як внесок до статутного капіталу (ОЗ)	103	46	35000
4	05.03	Оприбутковано автомобіль Opel Astra як внесок до статутного капіталу від засновника Троценко В.М. (ОЗ)	105	46	17000
5.	06.03	Внесено до каси готівку засновником Троценко В.М. як внесок до статутного капіталу (ПКО, касова книга)	301	46	1000
6	06.03	Придбано патент для вирощування грибів за готівку (строк 1 рік) (ВКО,касова книга)	372 23	301 372	240 240
7	06.03	Придбано технічний регламент щодо вирощування грибів з оплатою готівкою (1 рік) (ВКО)	372 23	301 372	120 120
8	08.03	Оприбутковано будівельні матеріали для проведення ремонту теплиці від ВАТ «Балцем» (Накладна,прибутковий ордер, картка складського обліку, податкова накладна)	205	631	600
9	08.03	Відображено суму ПДВ	6415	631	120
10	09.03	Відпущено зі складу будівельні матеріали для ремонту теплиці (накладна-вимога, запис у картці складського обліку)	91	205	300
11	09.03	Отримано рахунок від ТзОВ «Монтаж-Сервіс» за ремонт та переоснащення теплиці (Рахунок)	91	631	600
12	09.03	Відображено податковий кредит на суму ПДВ	6415	631	120
13	10.03	Погашено заборгованість перед ТзОВ «Монтаж-Сервіс» за рахунок короткострокової позики банку	311 631	60 311	720 720
14	10.03	Списано витрати щодо переоснащення теплиці на загальновиробничі витрати (бухгалтерський розрахунок) 300+600=900			900
15	10.03	Оприбутковано пастерилізаційну камеру для субстрату від ТзОВ «Перс» (ОЗ, інвентарна картка, інвентарний список)	152	631	2200
16	10.03	Відображено суму ПДВ	6415	631	440
17	10.03	Нараховано заробітну плату Радченко Р.О. за монтаж пастерилізаційної камери (Розрахунково-платіжна відомість)	152	661	100
18	10.03	Здійснено відрахування на соціальні заходи від заробітної плати Радченка Р.О. (Розрахунок бухгалтерії)100х (32,3+1,6+1,4) :100	152	65	35,30
19	10.03	Проведено утримання із заробітної плати Радченко Р.О. (Розрахунок бухгалтерії)0,6+2+0,5=3,1%	661 661	65 6411	3,10 14,55
20	11.03	Введено в експлуатацію на стерелізаційну камеру після монтажу	104	152	2335,30
21	12.03	Оприбутковано матеріали від ТзОВ «Домінус» субстрат для вирощування грибів 2т за ціною 3 грн без ПДВ за 1 кг ( Накладна, товаро-транспортна накладна, податкова накладна, прибутковий ордер)	201	631	6000
22	12.03	Відображено суму ПДВ	6415	631	1200
23	15.03	Виставлено з поточного рахунку акредитив			8200
24	16.03	Погашено акредитивом заборгованість перед ТОВ «Домінус»	631	311	7200
25	17.03	Оприбутковано від ВАТ «Селектор» матаріали-міцелій для вирощування грибів: Вешенки, 50кг ціна 4 грн. без ПДВ Печериць, 40кг ціна 8 грн. без ПДВ (накладна, картка складського обліку)	201 201 201	631 631 631	520 200 320
26	17.03	Відображено суму ПДВ	6415	631	104
27	18.03	Видано з каси підзвіт грошові кошти Іваненко І.О. на господарські потреби. (ВКО)	372	301	500
28	18.03	Оприбутковано поліетиленові пакети для вирощування грибів придбані з підзвітних сум (авансовий звіт)	201	372	200
29	18.03	Відображено суму ПДВ	6415	372	40
30	19.03	Повернуто до каси залишки невикористаних підзвітних сум Іваненком І.О. (ПКО)	301	372	260
31	19.03	Перераховано з поточного рахунку грошові кошти в погашення заборгованості перед ТОВ «Перс»	631	311	2640
32	20.03	Відпущено субстрат для вирощування грибів: Вешенка 500 кг Печериці 500 кг	23 23	201 201	1500 1500
33	20.03	Відпущено пакети для вирощування грибів: Вешенка печериці	23 23	201 201	100 70
34	20.03	Відпущено міцелій для вирощування: Вешенка 50 кг Печериці 40 кг	23 23	201 201	200 320
35	21.03	Отримано рахунок за опалення приміщення теплиці	23	631	50
36	21.03	Отримано рахунок від РЕ за освітлення приміщення теплиці	23	631	20
37	22.03	Зараховано на поточний рахунок короткостроковий кредит банку	311	60	2000
38	22.03	Нараховано заробітну плату робітникам за вирощування: грибів вешенка грибів печериць	23 23	661 661	700 300 400
39	22.03	Здійснено відрахування на соціальні заходи від заробітної плати робітників зайнятих вирощуванням грибів: вешенка 300х35,3% Печериць 400х35,3%	23 23	65 65	247,10 105,90 141,20
40	22.03	Проведено утримання від заробітної плати робітників відповідно до діючого законодавства: Утримано внески до фондів: 700х3,1% Утриманий ПДФО ( 700-21,70 ) х 15%	661 661	65 6411	21,70 101,75
41	23.03	Нараховано знос виробничого приміщення (теплиці)	23	131	150
42	23.03	Нараховано заробітну плату адміністративному персоналу	92	661	500
43	23.03	Здійснено відрахування на соціальні заходи від заробітної плати адміністративного персоналу 500х35,3%	92	65	176,50
44	23.03	Проведено утримання від заробітної плати адмінперсоналу: внески до фондів 500х3,1% Утримано ПДФО ( 500-15,50 ) х15%	661 661	65 6411	15,50 72,70
45	24.03	Отримано сертифікат якості на гриби: Вешенки Печериці	23 23	372 372	50 50
46	25.03	Списано загальновиробничі витрати	23	91	900
47	25.03	Оприбутковано на склад готову продукцію: Гриби вешенка 700 кг х 4,28 = 2996,00 Гриби печериці 750 кг х 4,29 = 3221,10	26	23	6217,10
48	25.03	Відвантажено готову продукцію ВАТ «Тінк»: Гриби вешенка 700 кг х 5,70 = 3990 Грибт печериці 750 кг х 10,50 = 7875	361	701	11865
49	26.03	Нараховано ПДВ	701	6415	1977,50
50	26.03	Визначено собівартість реалізованої продукції	901	26	6217,10
51	26.03	Визначено дохід від реалізації: 11865-1977,50 Грибів вешенка Грибів печериць	701	791	9887,50
52	26.03	Списано на фінансовий результат собівартість реалізованої продукції	791	901	6217,10
53	26.03	Списано на фінансовий результат адмінвитрати	791	92	676,50
54	27.03	Визначено суму нерозподіленого прибутку:
55	31.03	Зарах грош кошти від ВАТ «Тінк» за продукцію	311	361	11865



ТОВ "Вікторія"		Журнал-ордер № 1
	Д-т счт 301 с К-та счетов			Усього Д-т	К-т рах 311 в Д-т рахунків			Усього К-т
Дата	46	372			372
06.03.10	1000			1000	240			240
06.03.10				0	120			120
18.03.10				0	500			500
19.03.10		260		260				0
				0				0
				0				0
Разом	1000	260		1260	860	0	0	860
Залишок на 01.04	400							0
				0				0

ТОВ "Вікторія"		Журнал-ордер № 2
	Д-т счт 311 с К-та счетов			Усього Д-т	К-т рах 311 в Д-т рахунків			Усього К-т
Дата	46	60	361		631
05.03.10	120000			120000				0
10.03.10		720		720	720			720
19.03.10				0	2640			2640
16.03.10				0	7200			7200
22.03.10		2000		2000				0
31.03.10			11865	11865				0
				0				0
Разом	120000	2720	11865	134585	10560	0	0	10560
Залишок на 01.04	124025							0



	Ж6
ТОВ "Вікторія"	Відомість по розрахунках з вітчизняними постачальниками
		Залишок на 01.03	В дебет рахунків				Залишок на
Найменування постачальника	Найменування товару	Д-т	К - т	152	205	201	91	ПДВ 6415	23	РАЗОМ Кт рах 631	Дата сплати	Сплачено К-т 311	Дт	Кт
ВАТ "Балцем"	будматеріали				600			120		720,00				720
ТОВ "Монтаж-Сервіс"	ремонт теплиці						600	120		720,00	10.03.10	720,00
ТОВ "Перс"	камера			2200				440		2640,00	19.03.10	2640,00
ТОВ "Домінус"	субстрат					6000		1200		7200,00	16.03.10	7200,00
ВАТ "Селектор"	міцелій					520		104		624,00				624
РЕС	опалення приміщення								50	50,00				50
РЕС	освітлення приміщення								20	20,00				20
										0,00
РАЗОМ		0	0	2200	600	6520	600	1984	70	11974,00		10560,00	0,00	1414,00
										0

	Ж7
ТОВ "Вікторія"	Відомість по розрахунках з підзвітними особами
		В дебет рахунків				Залишок на
ФІО підзвітної особи	Найменування товару	301	23	201	ПДВ 6415	РАЗОМ Кт рах 372	Дата сплати	Сплачено К-т 301	Дт	Кт
	Патент для вирощування грибів		240			240,00	06.03.10	240,00
	Технічний регламент		120			120,00	06.03.10	120,00
Іваненко І.О.	пакети	260		200	40	500,00	18.03.10	500,00
	Сертифікат якості		100			100,00				100
						0,00
						0,00
РАЗОМ		260	460	200	40	960,00		860,00	0,00	100,00

ТОВ "Вікторія"	Відомість обліку матеріалів рах.201, 205
		Залишок	Придбано	Вибуло рах.23	Залишок
Найменування	ціна	к-ть	сума	к-ть	сума	к-ть	сума	к-ть	сума
Субстрат для грибів	3,00			2000	6000,00	1000	3000	1000	3000,00
Міцелій вешенкі	4,00			50	200,00	50	200		0,00
Міцелій печериць	8,00			40	320,00	40	320		0,00
Пакети					200,00		170		30,00
									0,00
Разом рах 201					6720,00		3690		3030,00
Рахунок 205						Вибуло рах.91
Будматеріали					600		300		300
ТОВ "Вікторія"	Відомість обліку готової продукції рах.26
Найменування	ціна	Виготовлено	Відвантажено	Залишок
Гриби вешенка	4,28	700	2996	700	2996
Гриби печериці	4,29	750	3221,1	750	3221,1
Разом рах.26			6217,1		6217,1
ТОВ "Вікторія"	Відомість обліку виробництва по рах.23
Найменування витрат	Вешенка	Печериці	Разом
Субстрат для грибів	1500	1500	3000
Пакети для грибів	100	70	170
Міцелій	200	320	520
Опалення приміщення	25	25	50
Освітлення приміщення	10	10	20
Нарахована заробітна плата	300	400	700
Відрахування на соціальні заходи	105,9	141,2	247,1
Знос виробничого приміщення	75	75	150
Сертифікат якості	50	50	100
Патент для вирощування грибів	120	120	240
Технічний регламент	60	60	120
Загальновиробничі витрати	450	450	900
Усього витрат	2995,9	3221,2	6217,1
Вирощено грибів, кг	700	750
Ціна оприбуткування на склад	4,28	4,29

Список використаної літератури

1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.

2. Інструкція про використання Плана рахунків бухгалтерського обліку, затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 року № 291.

3. Бутинець Ф.Ф. Теорія бухгалтерського обліку. - Житомир, ЖТІ, 2000.

4. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні. Навчально-практичний посібник / За ред. С.Ф.Голова. - Дніпропетровськ, 2000.

5. Бухгалтерський облік в Україні / За ред. Хомяка Р.Л. - Львів, 2004.

6. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / За ред. проф. Бутниця Ф.Ф.- Житомир : ЖІТІ, 2000.

7. Грабова Н.Н., Домбровский В.Н. Бухгалтерский учет в производственных и торговых предприятиях, 2000.

8. Кузмінський А.М., Кузьмінський Ю.А. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. - К.: Все про бухгалтерський облік, 2003.

Размещено на Allbest.ru