Облік реалізації в системі управління рухом товарів і валовим прибутком торговельного підприємства

Сьогодення облікової політики та облікового процесу характеризується надмірним впливом формування податкової звітності на методику й організацію бухгалтерського обліку щодо його функціональної ролі в управлінні діяльністю господарюючих суб'єктів. Процес формування податкової звітності на досліджуваному підприємстві є системою узагальнення інформації для визначення податкової бази з податку на прибуток, податку на додану вартість та інших податків підприємств торгівлі на основі даних первинних документів, згрупованих відповідно до порядку, передбаченого чинним податковим законодавством.

Затверджуючи конкретну облікову політику, підприємство забезпечує організацію бухгалтерського (особливо аналітичного) обліку відповідно до показників форм річної фінансової звітності, зменшує трудомісткість і тривалість формування фінансової звітності, забезпечує використання оптимальних методів облікових робіт із метою отримання очікуваних результатів фінансово-економічної діяльності підприємства.

4. ОРГАНІЗАЦІЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ РЕАЛІЗАЦІЇ

ТОВАРІВ НА ПІДПРИЄМСТВІ

Організація бухгалтерського обліку на МКП „ТД ПАСАЖ” - це система методів, способів та заходів, які забезпечують оптимальне функціонування такого обліку та подальший його розвиток. Така організація полягає в цілеспрямованому впорядкуванні й удосконаленні механізму, структури та процесів бухгалтерського обліку, означає організацію цієї системи та організацію функціонування її в часі та просторі.

Повне поєднання хронологічного та синтетичного обліку, відповідні форми зв'язку між обліковими регістрами, спосіб і техніка облікових записів все це визначає форму ведення бухгалтерського обліку. Форма бухгалтерського обліку на МКП „ТД ПАСАЖ” забезпечує:

щоденний облік у хронологічному та систематичному порядку всіх здійснюваних господарських операцій;

максимальну економність витрат на проведення бухгалтерського обліку;

найбільш раціональний розподіл між обліковими працівниками комплексу облікових робіт;

оперативне одержання відомостей про діяльність підприємства;

широке використання технічних засобів;

забезпечення функцій інформаційної системи.

МКП „ТД ПАСАЖ” відноситься до підприємств роздрібної торгівлі, яке здійснює продаж товарів безпосередньо населенню як за готівку, так і по безготівковому розрахунку дрібним оптом окремим установам, підприємствам. До роздрібного товарообороту роздрібної торгівлі не включають:

- відпуск товарів власного виробництва робітникам підприємства, організаціям, установам за рахунок оплати праці;

- вартість тари, повернена постачальникам;

- внутрішній відпуск товарів в межах торговельної організації.

Виключається з торгової виручки та не входить до обсягу роздрібного товарообороту вартість товарів, повернених населенням, що не витримали гарантійних термінів служби.

Для здійснення торговельної діяльності досліджуване підприємство придбаває торговий патент ? це державне свідоцтво, яке засвідчує право суб'єкта підприємницької діяльності займатися продажем товарів. Торговий патент придбається в податковій інспекції за місцем свого знаходження. Строк дії патента 12 місяців. Оплата вартості патенту на здійснення торговельної діяльності здійснюється в розмірі місячної вартості патенту до 15 числа місяця, що передував звітному. На суму сплаченої вартості торгового патенту за відповідний звітний період зменшується сума податку на прибуток.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про товарні запаси визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 „Запаси”. Під запасами розуміють активи, які:

„* утримують для подальшого продажу в умовах звичайної господарської діяльності;

* знаходяться в процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

* утримуються для споживання при виробництві продукції, виконанні робіт і наданні послуг, а також при управлінні підприємством” [7]

Запаси визнаються активом, якщо існує вірогідність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, і їх вартість може бути достовірно визначена.

Основними завданнями обліку товарів є:

правильне та своєчасне документування оформлення всіх операцій з руху товарно-матеріальних цінностей, виявлення та відображення витрат, пов'язаних з їхнім придбанням;

контроль за надходженням та зберіганням;

одержання точних відомостей про залишки товарів, що знаходяться на складах і в торговельній мережі;

правильне та своєчасне виявлення товарів, які втратили свої споживчі властивості, не користуються попитом.

На МКП „ТД ПАСАЖ” бухгалтерський облік товароруху організовано наступним чином (рис. 4.1).



Рис. 4.1. Схема організації бухгалтерського обліку товароруху

Товари в роздрібну мережу надходять на підставі договорів куплі-продажу, що укладаються з постачальниками. Необхідною умовою забезпечення процесу реалізації товарів, виконання розроблених планів товарообороту є формування товарного забезпечення обороту підприємства ? це підпорядкована генеральній меті торговельного підприємства діяльність із закупілі та достаки на підприємство товарних ресурсів необхідного обсягу, асортименту та якості.

Для забезпечення надходження товарно-матеріальних цінностей до споживача, тобто постачання певного товару необхідної якості у необхідній кількості в певне місце своєчасно та з мінімальними витратами, бухгалтер повинен володіти логістикою. Логістичне управління ? це процес формування стратегії, планування, керування і контролю за переміщенням і складуваням товарів, запасів та формування даних від пункту виникнення до пункту споживання для найбільш ефективного задоволення потреб клієнта.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про доходи від реалізації товарів та її розкриття у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”. Відповідно до п.8 П(С)БО 15 дохід (виручка) від реалізації товарів визнається у разі наявності всіх умов, наведених на рис. 4.2.

Рис. 4.2. Загальні умови визнання доходу

Доходи включаються до складу об'єктів облікового процесу на підставі принципів нарахування та відповідності.

Принцип нарахування передбачає відображення в обліку доходів у момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Наприклад, якщо відвантаження продукції здійснюється в одному звітному періоді, а оплата буде здійснюватись в наступному звітному періоді, то дохід визнається і відображається в обліку на дату відвантаження продукції.

Принцип відповідності передбачає визначення фінансового результату шляхом порівняння доходів звітного періоду з втратами цього ж періоду, понесеними для отримання цих доходів. Нариклад, при відображенні в обліку визнаного доходу від реалізації товарів одночасно визначаються і відображаються в обліку її собівартість і всі витрати, пов'язані з такою реалізацією. Визнаний дохід від реалізації товарів не коригується на величину сумнівної і безнадійної заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства.

На МКП „ТД ПАСАЖ” з 1997 року впроваджена компютерна форма бухгалтерського обліку. За такої форми обліку збирання, передавання, систематизація та оброблення бухгалтерської інформації здійснюються автоматизовано з використанням спеціально розробленого програмного забезпечення.

Суть форми полягає у тому, що дані про здійснені на підприємстві господарські операції з паперових носіїв первинної облікової інформації записують на машинні носії. На підставі введених даних автоматично робиться групування дебетових і кредитових оборотів за синтетичними й аналітичними рахунками, визначають сальдо, формують обігові відомості і звітність, роздруковують різні первинні документи. Вихідну інформацію подають у вигляді друкованих реєстрів (машинограм) за окремими рахунками бухгалтерського обліку. Автоматизація облікового процесу дає можливість підвищити оперативність і точність облікових даних, необхідних для управління підприємством.

Бухгалтерський облік ведеться на підприємстві безперервно на основі документування господарських процесів або їх відображення на технічних носіях інформації з додержанням вимог нормативних актів щодо достовірності та юрисдикції первинних документів з обліку діяльності підприємства.

На МКП „ТД ПАСАЖ” впроваджена бухгалтерська програма “1С: Бухгалтерія”. Програма надає можливість ручного й автоматичного введення проводок. Усі проводки заносяться в журнал операцій. При перегляді проводок у журналі операцій їх можна обмежити довільним тимчасовим інтервалом, групувати і шукати по різних параметрах проводок.

Крім журналу операцій програма підтримує кілька списків довідкової інформації (довідників):

план рахунків;

список видів об'єктів аналітичного обліку;

списки об'єктів аналітичного обліку;

констант і т.д.

На підставі введених проводок може бути виконаний розрахунок підсумків. Розрахунок підсумків може виконуватися по запиті й одночасно з уведенням проводок (в останньому випадку не потрібно перерахування).

Після розрахунку підсумків програма формує різні відомості:

? зведені проводки;

? оборотно-сальдову відомість;

? оборотно-сальдову відомість по об'єктах аналітичного обліку;

картку рахунка;

картку рахунка по одному об'єкті аналітичного обліку;

аналіз рахунка (аналог Головної книги);

аналіз рахунка по об'єктах аналітичного обліку;

аналіз об'єкта аналітичного обліку по всіх рахунках;

картку об'єкта аналітичного обліку по всіх рахунках.

Всі вони можуть бути сформовані за довільний проміжок часу, по конкретному виду субконто. Доступ до всіх звітів можна отримати через пункт „Отчетность”/Звітність” (головного) меню (додаток 29).

„Аналіз рахунку” являє собою фрагмент Головної книги, що стосується даного рахунку. Документ містить обороти вибраного рахунку з усіма іншими рахунками, залишки на початок і кінець періоду по рахунку і обороти за період. Кожний рядок документа включає код рахунку, його назву і суми кореспонденції рахунка з рахунком, що аналізується по дебету і кредиту (додатки 24 ? 27).

Звіт „Обіги рахунка (Головна книга)” використовують для одержання інформації про обіги і залишки на рахунку за звітний період (додаток 32).

У звіті „Аналіз субконто” для кожного об'єкта аналітичного обліку заданого виду наводять обіги за всіма рахунками, у яких використано це субконто, а також розгорнуте і згорнуте сальдо (додаток 30).

Якщо потрібно мати максимально повну картину операцій щодо об'єкта аналітичного обліку, то використовується звіт „Карточка субконто” (додаток 31). Цей звіт містить усі операції з конкретним об'єктом аналітичного обліку у хронологічному порядку із зазначенням реквізитів проведень, залишків на субконто після кожної операції, на початок і кінець звітного періоду.

Стандартні звіти дають змогу отримати підсумкові і детальні відомості щодо обліку товарно-матеріальних цінностей. „Оборотно-сальдова відомість за рахунком”, сформована для рахунка 28, забезпечує перегляд залишків кожного товару як у грошовому, так і в кількісному обліку (додаток 30).

„Оборотно-сальдова відомість” по рахунку 36 (додаток 33) дає змогу переглянути стан розрхунків з покупцями товарів.

В ході управління реалізацією товарів керівництво підприємства вивчає усі рекламації та скарги покупців і споживачів відносно якості товарів, бере на контроль роботу щодо усунення виявлених недоліків.

5. ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ НАДХОДЖЕННЯ І

РЕАЛІЗАЦІЇ ТОВАРІВ

Суцільна та безперервна реєстрація у документах даних про всі господарські операції, що здійснюються, є важливим засобом контролю за об'єктами господарської діяльності, та, зокрема, правильним і раціональним використанням запасів підприємства. Значну роль при цьому відіграє принцип превалювання сутності над формою, який передбачає , що всі господарські операції, пов'язані з наявністю та рухом товарів, обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Документальне оформлення надходження матеріальних, товарних, паливних ресурсів їх наявності та витрачання є досить складним процесом, адже структура документообігу повинна забезпечувати своєчасне отримання необхідних даних як для обліку , так і для контролю й оперативного управління товарозабезпеченням. Документи, якими найчастіше оформлюється надходження товарів, та їх призначення, наведено в табл. 5.1.

Таблиця 5.1. Документи з надходження товарно-матеріальних цінностей

Форма доку-менту	Назва	Призначення документу
1	2	3
М-1	Журнал обліку вантажів, що надійшли	Застосовується для реєстрації транспорних документів, пов'язаних з отриманням вантажів та оприбуткуванням їх на склад підприємства
М-2	Довіреність	Призначена для підтвердження права окремої посадової особи виступати довіреною особою підприємства при отриманні товарів
М-2а	Акт списання бланків довіреностей	Призначений для списання використаних бланків довіреностей
М-3	Журнал реєст-рації довіре-ностей	Призначений для реєстрації виданих довіреностей
М-4	Прибутковий ордер	Використовується на складі, заповнюється в день надходження запасів при відсутності розбіжностей з документами постачаль-ника, при оприбуткуванні запасів з переробки
М-7	Акт про приймання матеріалів	Застосовується при прийнятті запасів, якщо є розбіжності з документами постачальника, або коли товари надійшли без документів. Використовується для обліку надходження товарів і для направлення листа-претензії постачальнику
М-12	Картка складського обліку мате-ріалів	Використовується для обліку товарів на складі
М-14	Відомість обліку залиш-ків матеріалів на складі	Використовується для взаємозв'язку складського та бухгалтерського обліку
М-16	Матеріальний ярлик	Використовується для позначення одиниць запасів

Надходження товарів оформлюється й іншими документами. Наприклад, супровідні документи постачальників (рахунок-фактура (ф. №683), платіжна вимога-доручення, товарно-транспортна накладна) є піставою для кількісного та якісного приймання партії товарів, що надійшли, а також використовуються для розрахунків між постачальниками і покупцями за відвантажені товари.

Надходження товарів на підприємство є, як правило, часто повторюваною операцією. Тому бухгалтеру важливо знати порядок документального оформлення таких операцій з метою своєчасного здійснення заходів контролю для забезпечення достовірності облікової інформації.

В торговельній діяльності основним документом, який регламентує відносини господарюючих суб'єктів є договір куплі-продажу, в якому визначаються порядок і умови поставки, кількість, ціна товару, строки поставки, порядок розрахунків, відповідальність сторін за невиконання договірних зобов'язань.

Порядок документального оформлення надходження товарів залежить від місця їх приймання. При отриманні товарів від постачальника, доставці його автотраспортом або транспортом сторонньої організації до складу підприємства товари приймаються за товарно-транспортною накладною. Приймання товару на залізничній станції проводиться у відповідності із залізничною накладною і вантажною квитанцією.

При одержанні товарів представнику одержувача видається довіреність (додаток 14), підписана керівником і головним бухгалтером і засвідчена пачаткою. У довіреності наводиться перелік ціностей, які потрібно отримати. Видані довіреності реєструються в спеціальному журналі, в якому виділяються графи про одержання довіреності та відмітки про її використання на підставі наданих документів.

Особа, якій видана довіреність, зобов'язана не пізніше наступного дня після кожного випадку доставки на підприємство одержаних за довіреністю цінностей, незалежно від того, одержані цінності за довіреністю повністю або частково, подати працівнику підприємства, який здійснює виписування та реєстрацію довіреностей, документ про одержання нею цінностей та їх здачу на склад або матеріально відповідальній особі. Невикористані довіреності повинні бути повернуті працівнику підприємства, який здійснює виписування і реєстрацію довіреностей, не пізніше наступного дня після закінчення строку дії довіреності. Відповідальність за своєчасне та повне оприбуткування одержаних за виданими довіреностями цінностей покладається на посадових осіб, яким надано право підписувати довіреності, а також на особу, яку призначено для виписування і реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей.

На МКП „ТД ПАСАЖ” зберігання, приймання і відпуск матеріальних цінностей покладено на завідуючого складом, який являється безпосередньо матеріально-відповідальною особою. До початку його роботи на вказаній посаді адміністрація підприємства уклала з ним „Договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність”. Статтею 135-1 Кодексу законів про працю України передбачено, що письмові договори про повну матеріальну відповідальність можуть бути укладені підприємством, установою, організацією з працівниками (що досягли вісімнадцятирічного віку), які займають посади або виконують роботи, безпосередньо пов'язані із зберіганням, оборобкою, продажем (відпуском) переданих їм цінностей.

Для обліку руху матеріальних цінностей в середині підприємства та їх відпуску підрозділам свого підприємства а також стороннім організаціям застосовується „Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма №М-11) (додаток 16). Накладна-вимога виписується в двох примірниках і підписується головним бухгалтером. На МКП „ТД ПАСАЖ” при передачі товарів зі складу в магазин, один примірник передається одержувачу в магазин, другий ? складу, який потім передається до бухгалтерії.

Документ „Картка складського обліку матеріалів” (форма №М-12) (додаток 31) застосовується для обліку руху товарів на складі за кожним видом, найменуванням і ведеться матеріально-відповідальною особою. Записи у картці виконують на підставі первинних прибутково-видаткових документів у день, коли відбувається операція.

З метою прискорення пошуку тих чи інших запасів на складі у картках складського обліку зазначаються поряд з іншим номери стелажу та ячейки (координати місця зберігання). Поряд з цим для характеристики товару кожного номенклатурного номера, що знаходяться в місцях зберігання, використовують „Матеріальний ярлик” (форма №М-16). Бланк ярлика заповнюється зав.складом на кожний номенклатурний номер матеріальних цінностей. Заповнений усіма необхідними даними ярлик прикріплюється до місця зберігання матеріальних цінностей та служить для них паспортом.

Після закінчення кожного місця із складу до бухгалтерії підприємства подається „Звіт про рух матеріальних цінностей”, в якому узагальнюються дані із всіх первинних документів, які стали підставою для надходження, так і вибутя товарів за вказаний період.

Відпуск товарів покупцям по безготівковому розрахунку з магазину МКП ”ТД ПАСАЖ” оформляється видатковою накладною, у якій вказується назва, кількість, ціна і загальна вартість товарів за продажними цінами з урахуванням торгової націнки (додаток 19). Розрахунки з покупцями за товари, придбані ними за готівку, здійснюються через реєстратор розрахункових операцій (РРО), з видачею чеків РРО.

Облік руху товарів та залишки товарів в торговій мережі на наступну дату відображаються у товарно-грошовому звіті підприємства (додаток 15). На підприємстві встановлено, що продавець щоденно здає в бухгалтерію всі прибуткові і видаткові документи разом з товарно-грошовим звітом, а також відображає здану торгову виручку. Таким документом є квитанції прибуткових касових ордерів на здану виручку в центральну касу підприємства. При перевірці товарно-грошових звітів бухгалтер контролює, з одного боку, правильність списання реалізованих товарів матеріально-відповідальною особою, а з іншого ? правильність оприбуткування виручки за ці товари. Перевірені звіти матеріально-відповідальних осіб і додані до них документи є підставою для відображення руху товарів на рахунках бухгалтерського обліку.

МКП „ТД ПАСАЖ” є платником податку на додану вартість (ПДВ). При отриманні товару від постачальників одночасно з прибутковою накладною (додаток 17) надходить податкова накладна (додаток 18), у якій крім інших реквізитів, вказуються ціна товару, ставка і сума ПДВ, загальна сума, що підлягає до оплати. Податкова накладна виписується на кожну поставку товарів у 2-х примірниках, оригінал якої надається покупцеві (одержувачу товарів або послуг), а копія зберігається у продавця (постачальника) як звітний і розрахунковий податковий документ.

Податкова накладна надає право покупцеві, зареєстрованому як платник ПДВ, на включення до податкового кредиту (з віднесенням на дебет рахунка 641 „Розрахунки за податками”) витрат по сплаті ПДВ постачальнику (продавцю) при придбанні товарів.

Платники податку повинні вести окремий облік по придбанню і продажу:

- операцій, що оподатковуються за основною ставкою 20%;

- операцій, що звільнені від оподаткування;

- операцій, вартість яких не включається до складу валових витрат;

- експортних операцій (що оподатковуються за нульовою ставкою).

Для одержання такої інформації Державною податковою адміністрацією України розроблено і затверджено дві книги (додатки 21, 22):

Книга обліку придбання товарів (робіт, послуг), яка містить порядок обліку операцій по придбанню товарів (робіт, послуг) і визначає підставу для можливого віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених постачальникам у звітному періоді при придбанні товарів (робіт, послуг).

Книга обліку продажу товарів (робіт, послуг), яка містить порядок обліку операцій по продажу товарів (робіт, послуг) і служить підставою для можливого віднесення до податкових зобов'язань сум ПДВ, нарахованих у звітному періоді у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг).

Книги обліку придбання і продажу товарів (робіт, послуг) повинні бути пронумеровані, прошнуровані і зареєстровані в податковій інспекції. Дата початку книги і дата її закінчення засвідчуються підписами керівника підприємства і головного бухгалтера.

Згідно облікової політики на МКП „ТД ПАСАЖ” до складання річної звітності проводять інвентаризацію матеріальних цінностей (проте не раніше ніж 1 жовтня звітного року).

Мета її проведення:

- контроль за збереженням матеріалів і роботою матеріально відповіданих осіб, перевірка якісного стану матеріальних цінностей;

- перевірка реальності показників обліку товарних залишків і усунення розбіжностей;

- виявлення залежалих товарів, що не користуються попитом споживачів для прийняття відповідних заходів керівництвом.

До початку інвентаризації в бухгалтерії повинно бути закінчено опрацювання всіх документів по надходженню, відпуску товарів, зроблено відповідні записи в регістрах синтетичного і аналітичного обліку і виведені залишки на рахунках на день інвентаризації.

Матеріально відповідальні особи до початку інвентаризації повинні дати розписку в тому, що всі прибуткові і вибуткові документи ними здані в бухгалтерію і що ніяких неоприбуткованих або не списаних на видаток цінностей у них немає. Після цього інвентаризаційною комісією ніякі документи до уваги не приймаються. Дані інвентаризації записуються в інвентаризаційні описи, які складаються в двох екземплярах і підписуються головою і членами комісії, а матеріально відповідальна особа на кожному опису пише розписку такого змісту: „Всі цінності, поіменовані у даному опису з №... по №..., перевірені комісією в натурі у моїй присутності і внесені до опису, у зв'язку з чим претензій до інвентаризаційної комісії не маю. Цінності, перелічені в опису, знаходяться на моєму відповідальному зберіганні”. [4]

Один екземпляр інвентаризаційного опису залишається у матеріально відповідальної особи, а другий ? передається в бухгалтерію, де фактичні залишки товарів, зафіксовані в інвентаризаціному опису, звіряються з даними бухгалтерського обліку.

Інформація про фактичні залишки матеріальних цінностей на кінець звітного періоду (квартал, рік), підтверджена даними інвентаризаційних описів, необхідна для коригування валових витрат згідно п. 5.9 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.1997 р.

Відображення в обліку результатів інвентаризації представлено в табл.5.2.

Таблиця 5.2. Бухгалтерські записи обліку результатів інвентаризації на МКП „ТД ПАСАЖ” за 2004 рік грн.

№ п/п	Зміст операції	С у м а, грн.	Кореспонденція рахунків	Податковий облік
			згідно норматив них документів	на підприємстві	Валові витрати	Валові доходи
			Д-т	К-т	Д-т	К-т
1.	Оприбутковано лишки товарів, ви-явлені при інвента-ризації на складі підприємства	150,00	28	71	281	719		150,00
2.	Оприбутковано лиш-ки товарів, виявлені при інвентаризації в магазині -за ціною придбання	50,00	28	71	282	719		50,00
	-на суму торгової націнки, що відно-ситься до цих товарів	8,00	28	28	282	285
3.	Списана нестача товарів, якщо винні особи не встановле-но	400,00250,00	9494	2828	947947	281282
4.	Списано суму тор-гової націнки, що відноситься до нестачі товарів	35,00	94	28	947	285
5.	Відображено невідшкодовані втрати від нестачі і псування	285,00	072		072

Таким чином, завдяки документуванню та інвентаризації забезпечується систематичне хронологічне спостереження за запасами підприємства: оцінці та калькулюванню ? вартісне вимірювання товарних запасів; рахункам та подвійному запису ? групування та систематизація даних про наявність та рух запасів; балансу та іншим формам фінансової звітності ? підсумкове узагальнення даних про запаси та забезпечення необхідною інформацією апарату управління (табл. 5.3).

Таблиця 5.3 Роль елементів методу бухгалтерського обліку при фіксації наявності та руху товарів

Елементи методу обліку	Роль елементів методу в обліку товарів
МЕТОД БУХ ГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ	Елементи методу бухгалтерського обліку	Систематичне та хронологічне Спостереження за товарами	Докумен-тування	Документування операцій з руху товарів забез-печує суцільне та безперервне спостереження за ними
			Інвента-ризація	Інвентаризація дозволяє встановити наявність запасів на підприємстві, виявити недостачі, втрати, лишки, необліковані товарно-матеріальні цінності, що забезпечує контроль за їх збереженням, повнотою і достовірністю даних бухгалтерського обліку та звітності
		Вартісне (грошове) Вимірювання запасів	Оцінка	Завдяки оцінці визначається загальна вартість наявних на підприємстві товарів, товарів, що надійшли та були списані протягом звітного періоду
			Кальку-лювання	Калькулювання забезпечує визначення собівартості придбаних товарно-матеріальних цінностей
		Групування, реєстрація та Систематизація товарів	Рахунки	Використання рахунків дозволяє узагальнити інформацію про наявність і рух належних підприємству товарів
			Подвійний запис	Подвійний запис відображає подвійний характер бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з наявністю та рухом товарів. Він зумовлений необхідністю взаємопов'язаного відображення економічних явищ на рахунках бухгалтерського обліку
		Узагальнення інформації про товари	Баланс	Баланс призначений для узагальнення та групування записів про товари підприємства на певну звітну дату
			Звітність	Фінансова звітність характеризує не тільки стан, але й рух товарів в аналітичних розрізах, що забезпечує отримання інформації для потреб управління, аналізу та контролю господарської діяльності підприємства

Отже, завдяки використанню усіх елементів методу бухгалтерського обліку забезпечується виконання триєдиних завдань обліку: збереження майна власника; отримання інформації, необхідної для управління; отримання інформації про фінансові результати.

6. СИНТЕТИЧНИЙ ТА АНАЛІТИЧНИЙ ОБЛІК ТОВАРОРУХУ

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерський облік наявності і руху товарів ведеться на рахунку 28 „Товари”. До рахунку 28 „Товари” відкриваються наступні субрахунки (табл. 6.1).

Таблиця 6.1.

Шифр і назва субрахунків	Характеристика субрахунків
281 „Товари на складі”	Ведеться облік наявності та руху товарів, що знаходяться на оптових і розподільчих базах, складах, овочесховищах, морозильниках тощо
282 „Товари в торгівлі”	Ведеться облік наявності та руху товарів, що перебувають на підприємствах роздрібної торгівлі (в магазинах, лотках, кіосках, у буфетах підприємств громадського харчування тощо)
283 „Товари на комісії”	Ведеться облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають переходу права власності на ці товари до їх продажу. При цьому аналітичний облік ведеться за видами товарів і за підприємством -комісіонером
284 „Тара під товарами”	Ведеться облік наявності та руху тари під товарами та порожньої тари, за середніми обліковими цінами, що встановлюються керівником підприємства за видами (групами) тари та цінами на тару. Різниця між ціною придбання і середніми обліковими цінами на тару відносяться на субрахунок 285 „Торгова націнка”
285 „Торгова націнка”	Торговельні, збутові підприємства при веденні обліку товарів за продажними цінами відображають торгові націнки на товари, тобто різницю між купівельною і продажною (роздрібною) вартістю товарів

За допомогою синтетичного обліку неможливо контролювати наявність та рух кожного виду товарно-матеріальних цінностей. Для отримання деталізованої інформації, необхідної для управління товарами, організовується аналітичний облік. Аналітичний облік товарів ведеться в розрізі їх найменувань, однорідних груп.

Згідно з П(С)БО 9 „Запаси” придбані запаси зараховуються на баланс за первинною вартістю. Первинна вартість товарних запасів, придбаних за плату, є їх собівартість, до якої включаються крім покупної вартості, транспортні та інші витрати, пов'язані з придбанням. Для МКП „ТД ПАСАЖ” одиницею бухгалтерського обліку запасів є однорідна група, характерним є широкий асортимент товарів. Визначення повної собівартості придбання за кожним найменуванням надто важке. Облікові ціни, за якими проводиться оприбуткування і списання товарів, не можуть включати всі елементи фактичної собівартості придбання товарів, оскільки деякі витрати визначаються тільки по закінченні звітного періоду (наприклад, витрати на оплату праці осіб, зайнятих закупівлею товарів, транспортні витрати за рахунками, що пред'являються до оплати в цілому за місяць тощо).

Тому торговим підприємствам наказом Мінфіну України від 14.06.2000 р. №131 „Зміни і доповнення до положень (стандартів) бухгалтерського обліку” надано право транспортно-заготівельні витрати, за навантажувально-розвантажувальні роботи і транспортування товарів всіма видами транспорту до місця їх зберігання, включаючи витрати по страхуванню ризиків транспортування запасів), або включати до собівартості запасів, або відображати на окремому субрахунку 289 „Транспортно-заготівельні витати” (і включати до собівартості товарів за середнім процентом). На МКП „ТД ПАСАЖ” розподіл транспортно-заготівельних витрат між товарами реалізованими і залишком нереалізованих на кінець місяця не здійснюється, всі транспортні витрати відносяться на рахунок 84 „Інші операційні витрати” і списуються в кінці місяця на зменшення фінансовго результату основної діяльності. На порядок обліку товарів впливає багато факторів: номенклатура товарів; склад витрат з придбання товарів і можливість прямого включення їх до первинної вартості; метод оцінки вибуття запасів; потреба в інформації про собівартість придбання товарів за кожною одиницею для управлінських цілей; автоматизація облікових робіт та інше.

Приклад відображення в обліку операцій, пов'язаних з придбаням товарів у постачальників, на МКП „ТД ПАСАЖ” згідно додатка 23 за грудень 2004 р. представлено в табл. 6.2.

Таблиця 6.2. Бухгалтерські записи з обліку операцій з надходження товарів на МКП „ТД ПАСАЖ” за грудень 2004 року тис.грн.

№ п/п	Зміст операції	С у м а, грн.	Кореспонденція рахунків	Податковий облік
			згідно норматив них документів	на підприємстві	Валові витрати	Валові доходи
			Д-т	К-т	Д-т	К-т
1.	Отримано товар від постачальника	31061,85	28	63	281	631	31061,85
2.	Відображено суму податкового кредиту З ПДВ	6212,37	64	63	6411	631	-
3.	Оприбутковано товари, придбані підзвітною особою	3443,00	28	37	281	372	3443,00

При продажу товарів та іншому вибутті згідно п.16 П(С)БО 9 їх оцінка здійснюється за одним з наступних методів (рис.6.2). Згідно „Змін до деяких нормативно-правових активів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку”, затверджені наказом МФУ від 22.11.2004 р. №731 до П(С)БО 9 „Запаси” [9] внесені наступні зміни: із переліку методів оцінки вибуття запасів виключили ЛІФО. Це пов'язано з тим, що даний метод широкого застосування не знайшов і значить зникла вимога про те, щоб при використанні ЛІФО показувати в примітках різницю у вартостях запасів, розрахованих за методом середньозваженої собівартості, ФІФО, чистої вартості реалізації.

Размещено на Allbest.ru

Рис.6.2. Оцінка запасів при їх вибутті

Для оцінки вибуття запасів МКП „ТД ПАСАЖ” застосовує метод ціни продажу. Оскільки товари в роздрібній торгівлі обліковуються і списуються за продажними цінами, то для того, щоб визначити реальну (покупну) вартість реалізованих товарів і виявити фінансовий результат від їх реалізації в кінці місяця визначають і списують суму торгової націнки, що відноситься до реалізованих товарів. Від точності розрахунку торгової націнки значною мірою залежить правильність визначення собівартості реалізованих товарів і фінансових результатів від реалізації: завищення реалізованої торгової націнки в кінцевому результаті призводить до необгрунтованого збільшення прибутку, а заниження ? до його зменшення.

Місце торговельної надбавки (знижки) в структурі роздрібної ціни товарів зображено на рис. 6.3.

Рис. 6.3. Структура роздрібної ціни товару

Суму торгової націнки на реалізовані товари визначають за середнім процентом націнки. Приклад розрахунку розподілу торгової націнки між товарами реалізованими і залишком нереалізованих товарів для МКП „ТД ПАСАЖ” на підставі додатку 26 представлено на рис. 6.4.

Різниця між ціною продажу та купівлі товарів на різних стадіях реалізації товару являє собою доход торговельного підприємства з одиниці реалізованого товару. Валовий доход торговельного підприємства формується як різниця між виручкою від реалізації товарів та сумою оплати постачальникам закуплених товарів.

Відображення в обліку операцій, пов'язаних в надходженням товару в магазин та реалізацією товарів на МКП „ТД ПАСАЖ” на підставі додатків 24, 25 представлено в табл.6.3.

Таблиця 6.3. Бухгалтерські записи обліку операцій з реалізації товарів на МКП „ТД ПАСАЖ” за грудень 2004 року тис.грн.

№ п/п	Зміст операції	С у м а, грн.	Кореспонденція рахунків	Податковий облік
			згідно нормативних документів	на підприємстві	Валові витрати	Валові доходи
			Д-т	К-т	Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1.	Відображено внут-рішнє переміщення товарів зі складу в магазин	34603,50	28	28	282	281
2.	Нараховано торгову націнку на одержа-ний товар у продаж-ній вартості	17691,71	28	28	282	285
3.	Відображено у скла-ді доходу виручку від продажу товарів	65632,34	36	70	361	702
4.	Відображено суму податкового зобов'я-зання по ПДВ	10416,84	70	64	702	6411
5.	Списано податкові розрахунки по ПДВ	522,04	70	64	702	643
6.	Списано вартість реалізованих товарів за продажними цінами	65632,34	90	28	902	282
7.	Визначено і списано суму торгової націн-ки, що відноситься до реалізованих у грудні товарів	22417,13	90	28	902	285
8.	Списано в кінці грудня на фінансові результати: 1)суму чистого до-ходу від реалізації товарів (без ПДВ)	54693,46	70	79	702	791
	2) Собівартість реа-лізованих товарів	43215,21	79	90	791	902

Розвиток ринкових відносин, пошук нових форм і методів господарювання з метою прискорення обігу коштів і збільшення прибутку зумовлюють застосування в торговельній діяльності торгових знижок. За домовленістю сторін знижки надаються або у формі зменшення продажної ціни товару, або у формі надання певної кількості товару безоплатно. На МКП „ТД ПАСАЖ” часто проводяться акції ? знижки покупцям при придбанні товару на певну суму.

Бухгалтерські записи операції з продажу товарів зі знижкою представлено в табл. 6.4.

Таблиця 6.4. Бухгалтерські записи обліку операцій з продажу товарів зі знижкою на МКП „ТД ПАСАЖ” за 2004 рік тис.грн.

№ п/п	Зміст операції	С у м а, грн.	Кореспонденція рахунків	Податковий облік
			згідно норматив них документів	на підприємстві	Валові витрати	Валові доходи
			Д-т	К-т	Д-т	К-т
1.	Відображено реаліза-цію товарів за від-пускними цінами	5000,00	36	70	361	702
2.	Відображено суму наданої торгової знижки з відпускної ціни	250,00	36	70	361	702
3.	Відображено суму ПДВ	791,67	70	64	702	6411
4.	Списано продані товари зі знижкою за обліковою вартістю	3000,00	90	28	902	281

Застосування бухгалтерських комп'ютерних програм дозволяє ефективно вирішити проблему аналітичного обліку товарно-матеріальних цінностей, завдяки широкій номенклатурі аналітичних об'єктів. При застосуванні комп'ютерної форми обліку автоматично вирішується проблема оперативності отримання даних про наявність і рух товарів на будь-яку звітну дату.

Якщо потрібно мати максимально повну картину операцій щодо об'єкта аналітичного обліку, то використовується звіт „Карточка субконто” (додаток 31). Цей звіт містить усі операції з конкретним об'єктом аналітичного обліку у хронологічному порядку із зазначенням реквізитів проведень, залишків на субконто після кожної операції, на початок і кінець звітного періоду.

Стандартні звіти дають змогу отримати підсумкові і детальні відомості щодо обліку товарно-матеріальних цінностей. „Оборотно-сальдова відомість за рахунком”, сформована для рахунка 28, забезпечує перегляд залишків кожного товару як у грошовому, так і в кількісному обліку (додаток 30).

„Оборотно-сальдова відомість” по рахунку 36 (додаток 33) дає змогу переглянути стан розрахунків з покупцями товарів.

Отже, досліджуване підприємство при здійсненні всіх господарських операцій з обліку товарів та їх реалізації дотримується норм чинного законодавства, використовує усі методи бухгалтерського обліку, узагальнює отриману інформацію, необхідну для управління у фінансовій та податковій звітності.

7. ЗВІТ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ

Звіт про фінансові результати - це звіт про доходи, витрати і фінансові результати підприємства, що надається зовнішнім користувачам та використовується в системі моніторингу поточної фінансової діяльності підприємства. Метою складання Звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки підприємства за звітний період.

Вимоги до його змісту і форми встановлені П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", структура якого представлена в додатку 34.

Доходи і витрати включаються до складу Звіту про фінансові результати згідно з принципами нарахування та відповідності доходів і витрат. Через це доходи і витрати визнають тоді, коли вони відбуваються, а не тоді, коли отримують або сплачують грошові кошти, і відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності тих періодів, до яких вони належать. Інформація, що міститься у фінансовій звітності, грунтується на даних синтетичного і аналітичного обліку.

Чистий дохід (виручка) від реаліазції товарів (робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з валового доходу (виручки) від реалізації товарів, (робіт, послуг) відповідних податків, зборів, знижок тощо. У Звіті про фінансові результати він відображається у рядку з аналогічною назвою. Порядок визначення чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг) у бухгалтерському обліку є наступним:

1. Сума загального доходу (виручки) від реалізації товарів, робіт або послуг, тобто без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів і податків з продажу (податку на додану вартість, акцизного збору тощо), який відповідає критеріям визнання доходу, буде відображатись записом:

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1.	Відображено дохід від реалізації	36 „Розрахунки з покупцями та замовниками”	70 „Доходи від реалізаці”

2. На зменшення валового доходу послідовно списуються нараховані податки, платежі:

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
2.	Нараховано ПДВ на виручку згідно з чинним законодавством	70 „Доходи від реалізації”	64 „Розрахунки за податками й платежами”

Інші суми, які зменшують валовий дохід, відображаються:

* у вільному рядку Звіту про фінансові результати (інші збори або податки з обороту);

* у статті „Інші вирахування з доходу” (надані знижки, повернення товарів та інші суми, які підлягають вирахуванню з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)).

Після здійснення наведених записів на субрахунок 791 „Результат операційної діяльності” списується сума чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). У бухгалтерському обліку вона буде відображатися наступним записом.



№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
3.	Віднесено чистий дохід від реалізації на фінансовий результат	70 „Доходи від реалізації”	791 „Результат опе-раційної діяльності”

Валовий прибуток (збиток) ? це різниця між чистим доходом від продажу (реалізації) товарів і собівартістю реалізованих товарів.

Для визначення валового прибутку потрібно насамперед визначити та відобразити в обліку собівартість реалізованих товарів. Для цього в бухгалтерському обліку здійснюють наступний запис:

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
4.	Списано на фінансові результати собівартість реалізованої продукції	791 „Результат опе-раційної діяльності”	90 „Собівартість реа-лізованих товарів”

Порядок складання Звіту про фінансові результати, взаємозвязок між статтями Звіту та рахунками Плану рахунків бухгалтерського обліку наведено в табл. 7.1.

Таблиця 7.1 Методика складання Звіту про фінансові результати

Статті форми 2 Звіту про фінансові результати	Код ряд-ка	Джерело інформації	Зміст	Дані МКП „ТД ПАСАЖ” за 2004 р. тис.грн.
1	2	3	4	5
Дохід (виручка) від реалізації продукції (то-варів, робіт, послуг)	010	Кредитові обороти рахунків: 701, 702, 703, 705	Дохід від реалізації продукції (робіт, послуг) включаючи ПДВ, акциз, знижки, (повернення бракованого товару тощо)	1648,2
Податок на додану вартість	015	Дебетові обороти рахунків: 701, 702, 703, 705	ПДВ, відображений у складі виручки від реалізації продукції (робіт, послуг)	274,7
Акцизний збір	020	Дебетові обороти рахунків: 701, 702, 703	Акциз, відображений у складі виручки від реалізації продукції (робіт, послуг)
Інші вирахування з доходу	030	Дебетовий оборот рахунку 704	Надані знижки, повернення товарів, інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу (виручки) від реалізації продукції (робіт, послуг) без непрямих податків
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	035		Розрахунковий показник: 035 = 010015020030	1373,5
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	040	Дебетові обороти рахунків: 901, 902, 903	Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) або собівартість реалізованих товарів. Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) визначається згідно з П(С)БО 9, 16.	928,0
Валовий: прибуток збиток	050 055		Розрахунковий показник: 050 = 035 040	445,5
Інші операційні доходи	060	Кредитовий оборот рахунку 71	Склад інших операційних доходів за конкретними видами: доходи від операційної оренди активів; операційних курсових різниць; доходи від реалізації оборотних актмвів.	20,3
Адміністративні витрати	070	Дебетовий оборот рахунку 92	Загальногосподарські витрати, повязані з управлінням та обслуговуванням підприємства	230,4
Витрати на збут	080	Дебетовий оборот рахунку 93	Витрати на утримання підрозділів, які займаються збутом продукції (товарів), рекламою, доставкою продукції споживачам тощо (за елементами)	36,1
Інші операційні витрати	090	Дебетовий оборот рахунку 94	Собівартість реалізованих виробничих запасів; витрати від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; інші операційні витрати	5,7
Фінансовий результат від операційної діяльності: Прибуток збиток	100 105		Розрахунковий показник: 100=(050+060)070080090 105=(055+070+080+090)060	193,6
Дохід від участі в капіталі	110	Кредитовий оборот рахунку 72	Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства; дохід від інвестицій у спільні підприємства; дохід від участі у спільній діяльності
Інші фінансові доходи	130	Кредитовий оборот рахунку 74	Дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від реалізації необоротних активів, майнових комплексів; інші доходи звичайної діяльності, не повязані з операційною діяльністю
Фінансові витрати	140	Дебетовий оборот рахунку 95	Витрати на відсотки та інші витрати, повязані з залученням пози кого капіталу	80,5
Витрати від участі в капіталі	150	Дебетовий оборот рахунку 96	Збіток від інвестицій в асоційовані, дочірні, спільні підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі
Інші витрати	160	Дебетовий оборот рахунку 97	Собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, втрати від не операційних курсових різниць	55,9
Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування: прибуток збиток	170 175		Розрахунковий показник: 170=(100+110+120+130) 140150160 175=(105+140+150+160) 110120130	57,2
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	Дебетовий оборот рахунку 981	Сума податків на прибуток від звичайної діяльності, визначена згідно П(С)БО 17 “Податок на прибуток”	17,2
Фінансовий результат від звичайної діяльності: прибуток збиток	190 195		Розрахунковий показник: 190=170180 195=175+180	40,0
Надзвичайні доходи	200	Кредитовий оборот рахунку 75	Доходи від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій
витрати	205	Дебетовий оборот рахунку 99	Невідшкодовані збитки від стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо.
Податки з надзвичайного прибутку	210	Дебетовий оборот рахунку 982	Сума податків, що підлягає сплаті з прибутку від надзвичайних подій
Чистий: прибуток	220	Кредитовий оборот рах. 44	Розрахунковий показник: 220=190+200205 225=205190200	40,0
збиток	225			-

8. УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ТОВАРІВ ТА РЕАЛІЗАЦІЇ

Одним із основних, найскладніших та проблемних питань методології нової системи бухгалтерського обліку є правильне відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості товарів, відображення в синтетичному і аналітичному обліку товарів, а також собівартсіть реалізованих товарів.

Згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні [1] товари на торговельних підприємствах і в організаціях можуть обліковуватись за купівельними або продажними цінами. До продажної (роздрібної) ціни входять суми податку на додану вартість, сплачені постачальникам, та суми торговельної націнки на покриття витрат та створення доходу від торгівлі. Залежно від конкретних умов своєї діяльності підприємство самостійно встановлює ціни на товар.

Відповідно до пунктів 8-9 П(С)БО 9 „Запаси” до первісної, а отже, і облікової вартості товарів мають входити витрати на придбання, доставку товарів та доведення їх до придатного для реалізації стану. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку не встановлює порядку обліку цих витрат. Згідно з П(С)БО 9 вказані витрати мають входити до первісної (балансової) вартості товарів та фактичної собівартості товарів реалізованих.

Виходячи із економічного змісту витрат на придбання, доставку товарів та доведення їх до придатного для реалізації стану, а також з логіки П(С)БО „Запаси”, зазначені витрати слід було б обліковувати на рахунку 28 „Товари”. В цьому разі можливі такі три варіанти відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості товарів.

Варіант 1. Витрати на придбання товарів, що входять до товарного документа постачальника, включають безпосередньо до купівельної вартості товарів. Але це потребує додаткового калькулювання ціни кожного найменування отриманих від постачальника товарів з розподілом витрат на придбання їх на кожний вид отриманих цінностей.

Інші витрати на придбання, доставку товарів та доведення їх до придатного для реалізації стану практично не можуть бути безпосередньо включені до первісної вартості товарів, а тому вони повинні бути віднесені за первинними документами при їх нарахуванні або сплати на окремий аналітичний рахунок „Витрати на придбання, доставку та підготовку товарів до реалізації” з подальшим віднесеням цих витрат за розрахунком на основі середнього відсотка на фактичну собівартість реалізованих за місяць товарів.

Варіант 2. Усі витрати обліковують протягом місяця на аналітичному рахунку „Витрати на придбання, доставку та підготовку товарів до реалізації”, а в кінці місця розподіляють за розрахунком на основі середнього їх відсотка на залишок товарів і товари, реалізовані за місяць, для включення до фактичної собівартості реалізованих товарів.

При цьому у варіантах 1 і 2 аналітичні рахунки „Витрати на придбання, доставку та підготовку товарів до реалізації” необхідно відкривати окремо до субрахунків 281 „Товари на складі” і 282 „Товари в торгівлі” з виділенням у тому числі окремого аналітичного рахунку до товарів у підприємствах громадського харчування.

Варіант 3. Для обліку всіх витрат на придбання, доставку товарів та доведення їх до придатного для реалізації стану на рахунку 28 „Товари” виділяється окремий субрахунок 286 „Витрати на придбання, доставку та підготовку товарів до реалізації” з виділенням в аналітичному обліку до нього аналітичних рахунків „Витрати на придбання, доставку та підготовку товарів до реалізації” для кожного із наявних на підприємстві видів торгівлі (оптова, роздрібна, громадське харчування). В кінці місяця зазначені витрати розподіляються на залишок товарів і товари, реалізовані в установленому порядку.

Для ведення аналітичного рахунку або субрахунку „Витрати на придбання, доставку та підготовку товарів до реалізації” необхідно розробити спеціальний обліковий регістр синтетичного і аналітичного обліку зазначених витрат з розробкою спеціального кодування витрат за їх видами (статтями), щоб можна було відрізнити їх від товарів та виділити в аналітичному обліку. Після завершення записів у вказаному регістрі за місяць та списання відповідної частини витрат за розрахунком на реалізовані товари слід скласти додатковий зведений регістр за товарними операціями на рахунку 28 „Товари” для записів їх на рахунках Головної книги.

Розглянуті вище три варіанти відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості товарів є надто складними для розуміння і практичного виконання. Крім того, з переходом на застосування їх у практиці ведення торговельного обліку порушується нормальний хід облікового процесу. Зокрема, для того щоб здійснити в кінці звітного місяця розрахунки розподілу витрат на придбання, доставку товарів та доведення їх до придатного для реаілзації стану, а також торговельної націнки, які відносять до реалізованих товарів, необхідно завершити облік руху товарів за обліковими цінами, системно перевірити правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку товарів, а після цього перевірити тотожність даних синтетичного та аналітичного обліку. Проте системно перевірити правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку товарів у цілому на рахунку 28 „Товари” неможливо без завершення записів на аналітичних рахунках витрат на придбання, доставку товарів та доведення їх до придатного для реалізації стану. Оскільки завершений і системно перевірений облік товарних операцій і товарів є основою для бухгатерського обліку інших операцій (розрахунків з постачальниками і покупцями, витрат, що входять до первісної вартості реалізованих товарів, торговельних націнок тощо), то облік товарів за обліковими цінами необхідно завершити у першу чергу та якомога швидше, після чого переходити до завершення обліку інших господарських операцій.