Нормативно-правові основи аудиторської діяльності

Аудитор, що успішно склав іспити в Аудиторській палаті України, після одержання сертифіката аудитора України зобов'язаний виголосити клятву, у якій він клянеться суворо виконувати свої професійні обов'язки та закони України і вимагати цього від інших. Клятва адресується керівникові атестаційної комісії. Після усного виголошення клятви аудитор підписує її текст.

Особи, які не склали іспиту, мають право повторно скласти його не раніше, як через рік після прийняття рішення АПУ.

Аудитори, строк дії сертифікатів яких закінчується, не раніше 3-х і не пізніше 1-го місяця повинні подати до Секретаріату АПУ чи регіонального відділення з метою продовження строку дії сертифікату такі документи:

клопотання установленого зразка;

витяг з трудової книжки, завірений в установленому порядку;

сертифікат, термін дії якого закінчується;

реферат про аудиторську діяльність і підвищення кваліфікації за період володіння сертифікатом;

документ про внесення плати за продовження дії сертифікату.

Секретаріат АПУ перевіряє подані документи на предмет їх відповідності вимогам Положення Про сертифікацію і передає кваліфікаційним комісіям АПУ для розгляду і прийняття рішення.

Аудитори, які працюють за фахом (аудитором) не менше трьох років, не мали зауважень по роботі та по реферату за рішенням комісії, вносяться до Протоколу осіб, дія сертифікату яким продовжується на п'ять років.

Аудитори, які працюють за фахом (аудитором) від двох до трьох років, або за сумісництвом не менше трьох років, не мають зауважень по роботі та по реферату, проходять співбесіду в постійних комісіях по прийманню іспитів. При позитивних наслідках співбесіди, аудитори вносяться до Протоколу осіб, дія сертифікату яким продовжується на п'ять років.

Аудитори, які делеговані до складу АПУ чи регіональних відділень від державних відомств, при подачі клопотання, копії трудової книжки, сертифікату, строк дії якого закінчується та довідки про його належність до членів АПУ чи регіонального відділення вносяться до Протоколу осіб, дія сертифікату яким продовжується на п'ять років.

Аудитори, які, отримавши сертифікат, не працювали аудитором чи працювали менше 2-х років, або не подали документи на продовження терміну дії сертифікату у встановлений строк, для отримання сертифікату на послідуючий період, складають іспити.

За підсумками розгляду документів на продовження дії сертифікатів комісії АПУ складають протоколи по кожній групі аудиторів і подають їх на затвердження АПУ. Видача сертифікатів, строк дії яких продовжено, здійснюється Секретаріатом АПУ після затвердження протоколів Аудиторською палатою України. У сертифікатах зберігається початковий номер, дата видачі і номер протоколу АПУ. А також вносяться рішення АПУ, (номер протоколу, дата) та термін, до якого продовжено строк дії сертифікату.

Якщо в продовжені дії сертифікату відмовлено, то це фіксується в протоколі АПУ. Це рішення Секретаріат АПУ письмово повідомляє особі, яка подавала клопотання.

Сертифікати, строк дій яких закінчився, знищуються по акту, в якому зазначається серія сертифікату та його номер, П.І.Б. особи, на ім'я якої він був виписаний та період, протягом якого він діяв. Акт підписує Голова Комісії та завідуючий Секретаріатом АПУ і затверджує Голова Спостережної ради. Акт є документом постійного зберігання.

За неналежне виконання своїх професійних обов'язків до аудитора можуть бути застосовані стягнення у вигляді зупинення дії на строк до одного року або анулювання сертифікату. Зупинення чинності сертифікату на строк до одного року означає заборону на проведення аудиту та надання аудиторських послуг на визначений рішенням термін. Рішення АПУ набирає чинності з моменту публікації в пресі.

Припинення чинності сертифікату здійснюється на підставі рішення АПУ у випадках встановлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок або систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, встановлених норм та стандартів аудиту. Анулювання сертифікату здійснюється шляхом відкликання сертифікату та заборони на проведення аудиторської діяльності на території України протягом п'яти років.

Підставою для анулювання сертифікату є:

систематичне та грубе порушення чинного законодавства України, нормативів аудиту;

невиконання вимог АПУ по усуненню тих порушень, на підставі яких було зроблено попередження або зупинено дію сертифікату строком до одного року;

рішення суду, яким заборонено діяльність аудитора;

встановлення фактів використання недостовірної інформації в документах, що подавались для видачі сертифікату;

ініціатива аудитора (особисте повернення сертифікату, позбавлення громадянства).

Анульований сертифікат аудитор зобов'язаний в 10-денний термін з моменту отримання витягу з рішення АПУ та з моменту публікації в пресі повернути до Секретаріату АПУ. Рішення щодо припинення чинності сертифікату можуть бути оскаржені до суду або арбітражного суду.

Ліцензування аудиторської діяльності, відповідно Закону України "Про аудиторську діяльність" та Положення про порядок видачі суб'єктам підприємницької діяльності спеціальних дозволів (ліцензій) на здійснення окремих видів діяльності, здійснюється Аудиторською палатою України.

Ліцензія на заняття аудиторською діяльністю є документом, що підтверджує право її власника на заняття аудиторською діяльністю на території України з дотриманням вимог чинного законодавства України.

Вона повинна містити такі реквізити:

найменування органу, який її видав;

номер ліцензії;

найменування аудиторської фірми (прізвище, ім'я та по батькові аудитора);

юридична адреса (місцезнаходження);

ідентифікаційний код ліцензіата;

номер та дата рішення Ліцензійної комісії;

вид діяльності, на яку видається ліцензія;

особливі умови та правила здійснення аудиторської діяльності;

термін чинності ліцензії;

дату видачі ліцензії;

підпис головуючого на засіданні Аудиторської палати України;

підпис завідуючого Секретаріатом Аудиторської палати України;

гербову печатку 9.

Ліцензія на заняття аудиторською діяльністю надається аудиторським фірмам, створеним згідно з чинним законодавством України у будь-яких організаційно-правових формах, за винятком акціонерних товариств відкритого типу, з урахуванням особливостей, передбачених Законом України "Про аудиторську діяльність", та аудиторам, які мають кваліфікаційний сертифікат на право заняття аудиторською діяльністю на території України та зареєстровані органами державної реєстрації, як суб'єкти підприємницької діяльності. Термін дії ліцензії складає 5 років. За видачу ліцензії стягується плата у розмірах, встановлених чинним законодавством України.

Для отримання ліцензії аудиторська фірма (аудитор) подає до Секретаріату АПУ клопотання за встановленою формою. Клопотання про отримання ліцензії подається до АПУ після реєстрації аудиторської фірми або окремого аудитора як суб'єкта підприємницької діяльності та при наявності сертифікату.

Аудиторська фірма крім того подає ще такі документи:

нотаріально засвідчені копії свідоцтва про державну реєстрацію та установчі документи;

копію сертифікату на право заняття аудиторською діяльністю на території України засновників аудиторської фірми;

документ про призначення керівника аудиторської фірми;

копію сертифікату на право заняття аудиторською діяльністю на території України на ім'я керівника аудиторської фірми;

копію свідоцтва органу статистики.

А підприємець-аудитор крім клопотання ще зобов'язаний подати такі документи:

нотаріально засвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію як суб'єкта підприємницької діяльності;

копію сертифікату на право заняття аудиторською діяльністю на території України;

копію трудової книжки, засвідчену за місцем роботи або нотаріально;

копії платіжних документів про перерахування плати за ліцензування і за бланк ліцензії.

Всі документи, що надходять до Секретаріату Аудиторської палати України для отримання ліцензії, повинні подаватися у швидкозшивачах з внутрішнім описом та пронумерованими сторінками. Відповідальність за достовірність даних, викладених у заяві та інших документах, несе заявник.

Працівники Секретаріату проводять попередню експертизу поданих документів на відповідність повноти інформації. Підготовлені матеріали розглядаються Ліцензійною комісією Аудиторської палати України, яка приймає по них рішення. Рішення про видачу ліцензії або відмову в її видачі має бути прийняте в термін не пізніше 30 днів з дня надходження заяви та необхідних документів до Секретаріату АПУ.

Після прийняття рішення про видачу ліцензії на заняття аудиторською діяльністю на території України, аудиторські фірми (аудитори) вносяться до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів та до Єдиного ліцензійного реєстру, в порядку передбаченому чинним законодавством України. Рішення про відмову у видачі ліцензії повідомляється заявнику в письмовій формі із зазначенням причин відмови.

При наявності порушень у діяльності аудиторських фірм (аудиторів) або невиконання ліцензійних умов АПУ направляє їм письмову вказівку (попередження ). Невиконання вимог викладених в попередженні є підставою для зупинення дії ліцензії або припинення її чинності.

Зупинення дії ліцензії на строк до одного року передбачає припинення аудиторської діяльності на певний термін, продовження на новий строк вже діючих договорів на певний термін, при умові усунення виявлених недоліків та порушень чинного законодавства.

Зупинення дії ліцензії здійснюється на підставі рішення Ліцензійної комісії АПУ у разі:

порушення аудиторською фірмою (аудитором) ліцензійних умов;

встановлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок;

встановлення фактів порушення чинного законодавства України, норм і стандартів аудиту;

зупинення дії сертифікату;

невиконання аудиторською фірмою (аудитором) у визначений термін обов'язкових розпоряджень Ліцензійної комісії.

Припинення чинності ліцензії передбачає заборону на проведення аудиторської діяльності на території України, відкликання ліцензії та виключення з Реєстру аудиторських фірм та аудиторів та Єдиного ліцензійного реєстру.

Підставою припинення чинності ліцензії на заняття аудиторською діяльністю є рішення Ліцензійної комісії у випадках:

втрати громадянства України або виїзду за межі України на постійне проживання:

систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, норм та стандартів аудиту;

припинення чинності сертифікату або закінчення терміну його дії;

невиконання вимог Ліцензійної комісії по усуненню порушень, на підставі яких було зроблено попередження або зупинено дію ліцензії строком до одного року;

рішення суду, яке установлює заборону діяльності аудиторської фірми (аудитора);

установлення фактів подання невірогідної інформації в документах, що подавались для видачі ліцензії;

закінчення терміну дії ліцензії;

подання аудиторської фірми (аудитора) про відкликання ліцензії в зв'язку із зміною виду діяльності.

Рішення АПУ про накладення стягнення або припинення чинності ліцензії може бути оскаржено в суді або арбітражному суді. Відкликану ліцензію аудиторська фірма (аудитор) зобов'язана в 10-денний строк з моменту отримання витягу з рішення АПУ повернути до Секретаріату .

В разі усунення аудиторською фірмою (аудитором) порушень, АПУ має право поновити дію ліцензії. А у випадку відкликання ліцензії та виключення з Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, з Єдиного ліцензійного реєстру Міністерства економіки України поновлення дії ліцензії на заняття аудиторською діяльністю здійснюється у порядку, встановленому для її одержання.

3. Кодекс професійної етики аудиторів України

Головним завданням Кодексу професійної етики аудиторів України є встановлення етичних вимог для аудиторів-практиків із метою забезпечення гарантії високої якості їхньої роботи і задоволення інтересів українського суспільства і держави.

Визначальною рисою професії незалежного аудитора є визнання ним відповідальності перед українським суспільством, яке складається з клієнтів, кредиторів, виконавчої та державної влади, роботодавців, інвесторів, підприємців та інших суб'єктів держави. Аудиторські норми і правила допомагають незалежним аудиторам у підтримці прозорості і реальності фінансової звітності, наданої фінансовим установам, від яких клієнт отримує кредити і позички, сприяють акціонерам у одержанні додаткового капіталу. Послуги внутрішніх і незалежних аудиторів забезпечують впевненість у правильному функціонуванні системи внутрішнього контролю підприємства, що у свою чергу підсилює вірогідність фінансової інформації про підприємства. Консультації в галузі оподатковування, що здійснюються на конфіденційній і довірчій основі, допомагають одержати правильне уявлення уміння системи і порядку оподатковування в країні, що стимулює їхнє дотримання. Консультації з менеджменту допомагають правильному прийняттю рішень керівництвом підприємств. Таким чином, суспільна роль і діяльність аудиторів при наданні ними послуг впливають на економічну стабільність і добробут українського суспільства.

Метою професії незалежного аудитора є забезпечення високого фахового рівня послуг для досягнення максимальної ефективності праці. Для досягнення цієї мети йому необхідно дотримуватись чотирьох основних вимог:

1. вірогідність - інформація, надана аудитором , повинна бути достовірною;

2. професіоналізм - висока компетентність при вивченні аудитором питань, поставлених замовником, спираючись на норми аудиту, володіння методиками проведення досліджень з економіки. Шлях аудитора до професійної компетентності розділений на дві окремі стадії:

а) досягнення професійної компетентності, яка вимагає наявності вищої фахової освіти, підготовки і перевірки знань відповідних навчальних дисциплін, пов'язаних з професією аудитора, із здачею кваліфікаційних іспитів для одержання сертифіката аудитора, а також наявність відповідного стажу роботи бухгалтером, економістом, фінансистом або юристом;

б) підтримка професійної компетентності на потрібному рівні - постійне відновлення знань, вивчення відповідних українських і міжнародних стандартів обліку, аудиту й інших законодавчих та інструктивних матеріалів, підвищення професійного рівня на курсах навчання і перепідготовки фахівців, організація і проведення аудиторської перевірки згідно із затвердженою керівником аудиторської фірми програмою;

3. якість послуг - виконання аудиторських послуг має здійснюватися у суворій відповідності з діючими нормативами і правилами аудиту;

4. довіра - користувачі послугами аудитора мають бути упевнені в тому, що він ніколи не порушить професійної етики і буде дотримуватися її протягом усієї практики.

Професійна етика - це норма поведінки, яка забезпечує моральний характер взаємовідносин між людьми, що ґрунтуються на професійній діяльності. Аудитор зобов'язаний дотримуватися наступних фундаментальних засад етики:

1. чесність - аудитор має бути чесним при виконанні своїх професійних обов'язків;

2. об'єктивність - аудитор повинен бути справедливим і не допускати, щоб забобони, упередженість та інші чинники впливали на його об'єктивність. Аудитор зобов'язаний робити послуги з належним рівнем турботи про клієнта, компетентно і старанно, його висновки мають ґрунтуватися на результатах дослідження, які підтверджуються системою доказів (первинних документів, норм і нормативів, облікових регістрів тощо);

3. конфіденційність - аудитор не має права без згоди клієнта розголошувати або розкривати інформацію, отриману ним у ході перевірки, а також використовувати її у своїх цілях. Винятком є надання аудитором інформації правоохоронним органам ( судам, прокуратурі, арбітражу тощо ) за спеціальним рішенням, погодженим із замовником;

4. професійна поведінка - аудитор повинен створювати і підтримувати добру репутацію, утримуючись від будь-яких дій, що дискредитують її;

5. доброзичливість - аудитор зобов'язаний виконувати з належною турботою й увагою інструкції та вказівки клієнта у тій мірі, в якій вони не суперечать вимогам чесності, об'єктивності і незалежності, позитивно ставитися до критичних зауважень з приводу виконаної роботи та перевіряти їх на підставі доказів, вносити в разі потреби зміни та доповнення 8.

Іноді аудитор потрапляє в конфліктні ситуації, коли зобов'язання аудитора щодо виконання аудиторських послуг вступають у суперечку із зовнішніми і внутрішніми обставинами, а саме: може чинитися тиск із боку керівництва або акціонера, або коли аудитор має сімейні або особисті взаємостосунки з персоналом підприємства, що перевіряється, внаслідок чого також чиниться тиск на його думку. Тому стосунки, що можуть негативно вплинути на аудитора або порушити неупередженість його фахових суджень, мають бути ним припинені.

Існує низка ситуацій, за яких аудитору забороняється проведення аудиту:

1. фінансові взаємовідносини з клієнтом:

а) безпосередня фінансова зацікавленість у справах клієнта - аудитор перебуває з замовником у родинних стосунках чи шлюбі, або ж коли аудитор є власником акцій клієнта;

б) непряму фінансова зацікавленість у клієнті - аудитор є довіреною особою будь-якого довірчого фонду, розпорядником або попечителем будь-якого майна, і цей фонд або майно має фінансову зацікавленість або якесь відношення до компанії клієнта;

в) через позики, видані клієнту або отримані від клієнта чи від якоїсь посадової особи, яка представляє інтереси акціонерів, що мають контрольний пакет акцій клієнта;

г) при існуванні фінансової зацікавленості в спільному підприємстві з клієнтом або службовцем клієнта;

д) при існуванні фінансової зацікавленості в особі, яка є інвестором клієнта або одержує інвестиції від клієнта.

2. призначення в підприємствах - якщо аудитор є або був під час виконання аудиторських послуг або в період, що безпосередньо передує виконанню аудиторських послуг, членом правління, посадовою особою або працівником підприємства, то вважається, що він має зацікавленість, яка позбавляє його незалежності при укладанні або підтвердженні звітності даного підприємства;

3. надання клієнтам інших послуг - при наданні клієнту консультаційних послуг з питань підприємницької діяльності аудитор не повинен виконувати керівних функцій і приймати керівні рішення;

4. особисті і сімейні стосунки - необхідна гарантія того, що при виконанні службових обов'язків на аудитора не будуть впливати сімейні або особисті стосунки;

5. оплата за угодою - якщо винагорода за послуги від клієнта або групи клієнтів складає велику частку загального річного прибутку аудитора або аудиторської фірми, то фінансова залежність від такого клієнта або групи клієнтів може поставити під сумнів незалежність аудитора й аудиторської фірми;

6. товари і послуги - аудитор не повинен приймати товари і послуги від клієнта за винятком тих, що мають відношення до роботи;

7. володіння капіталом - капіталом аудиторської фірми повинні володіти в основному тільки аудитори, бо якщо частина капіталу буде належати іншим особам, останні зможуть чинити негативний вплив на незалежність аудиторів;

8. поточний або майбутній судовий процес - судовий розгляд між аудитором і клієнтом негативно впливає на здатність аудитора чесно і неупереджено виконувати завдання складання звітності підприємства, а також може викликати небажання керівництва підприємства розкривати аудитору необхідну для його роботи інформацію;

9. тривала участь одних керівників аудиторських груп в аудиторській перевірці клієнта - керівник аудиторської фірми зобов'язаний здійснювати ротацію керівників аудиторських перевірок.

Бажано, щоб громадськість мала уявлення про види послуг, що робляться аудитором як фахівцем в галузі аудиторської допомоги. Отже, якщо аудитор є членом Спілки аудиторів України, Федерації професійних бухгалтерів і аудиторів України, іншої професійної організації, або внесений до реєстру Аудиторської палати України, то йому не забороняється здійснювати саморекламу.

При пошуку роботи або фахової зайнятості аудитор може проінформувати зацікавлених осіб через засоби масової інформації про те, що він бажає вступити в асоціацію або спілку чи одержати якусь посаду. Однак оголошення про пошук роботи за угодою підряду або за сумісництвом слід робити тільки через професійну пресу і лише за умови, що буде зашифровано і не буде розголошуватися його ім'я, адреса, номер телефону.

Прізвище аудитора може бути включене в довідник за умови, що ні довідник у цілому, ні конкретний запис у ньому не переслідують рекламної мети стосовно аудиторів, включених у довідник. Записи в довіднику повинні обмежуватися адресою, номером телефону, даними про досвід роботи, а також будь-якою іншою інформацією, необхідною для того, щоб зв'язатися з особою або організацією, зазначеними у записі.

Аудитори, що володіють авторськими правами на книги або статті з професійних питань, можуть вказувати у книгах або статтях своє ім'я і професійну кваліфікацію, а також назву своєї аудиторської фірми, але при цьому не повинні надавати ніякої інформації стосовно послуг, які робить фірма.

Звичайно оплата за надання аудиторських послуг встановлюється на основі відповідних погодинних або денних розцінок для кожної особи, зайнятої їх наданням.

Винагорода аудитора повинна реально відбивати вартість послуг професійного характеру, наданих клієнтові, і встановлюватися з врахуванням:

1. навичок і знань, що необхідні для даного виду професійних послуг;

2. рівня підготовки і наявності практичного досвіду;

3. часу, витраченого кожною особою, що бере участь у наданні професійних послуг;

4. рівня відповідальності, що необхідний для надання відповідних послуг.

Завданням аудитора, що робить професійні послуги в галузі оподатковування, є створення атмосфери найбільшого сприяння клієнтові. Надані послуги мають бути професійно грамотними, і ні за яких обставин не порушувати об'єктивності та конфіденційності. При підготовці податкової декларації для клієнта аудитор не має права гарантувати її абсолютну правильність, а також те, що запропоновані рекомендації по податках не підлягають ніякому сумніву. Навпаки, аудитор повинен переконатися в тому, що клієнту відомо про існуючі обмеження, властиві консультаціям з питань оподатковування, щоб у разі неправильного або неоднозначного тлумачення окремих питань оподатковування третіми особами його думка не сприймалася користувачами послуг за остаточну істину. Вся відповідальність за зміст і вірогідність інформації, що лежить в основі декларації, покладається на клієнта.

Аудитор не повинен брати участі у складанні звіту або податкової декларації, якщо є всі підстави вважати, що в них:

1. криється обман або неправильне представлення даних;

2. містяться положення або інформація, що можуть бути помилковими або обманом;

3. є пропуски або відсутня ясність представлення інформації в звітності.

Складаючи податкову декларацію, аудитор зобов'язаний по можливості використовувати декларації клієнта за минулі роки, наводити відповідні довідки і робити запити у тих випадках, коли подана інформація викликає його сумнів з огляду на правильність і повноту, робити вмотивовані посилання на записи в бухгалтерських звітах і документах.

Якщо аудиторові стає відомий факт істотної помилки або пропуску інформації у податковій декларації за попередній рік, то він негайно сповіщає про це клієнта і рекомендує йому довести до відома про такі нестачі й пропуски податкову адміністрацію. Без відповідного дозволу клієнта аудитор не має права повідомляти податковій адміністрації подібну інформацію. Якщо ж клієнт не намагається виправити помилку, то аудитор може розглянути питання про неможливість співробітництва з таким клієнтом.

Процес розширення сфери аудиторської діяльності найчастіше приводить до утворення відокремлених господарських підрозділів у місцях, де діючий аудитор до цього не практикував. Оскільки одному аудиторові неможливо опанувати особливим досвідом по всьому спектру аудиторських послуг, то не раціонально в одній аудиторській фірмі розвивати практику надання послуг, які не матимуть попиту у клієнтів. У цих умовах клієнт або діючий аудитор, за погодженням із клієнтом, може звернутися по допомогу до іншого аудитора.

Послуги або консультації аудитора, що володіє спеціальною кваліфікацією, можуть бути затребувані у таких випадках:

1. клієнтом:

а) після попереднього обговорення і консультацій із діючим аудитором;

б) на особливе прохання або за рекомендацією діючого аудитора;

в) без звертання до діючого аудитора;

2. діючим аудитором із належним дотриманням зобов'язання у конфіденційності.

Клієнт має незаперечне право обирати аудитора і робити заміну на свій розсуд. При цьому законні інтереси власників підприємства повинні бути захищені, але не менше важливим є і те, щоб аудитор-спадкоємець, яким мають намір замінити діючого аудитора, мав можливість з'ясувати, чи є якісь обставини професійного характеру, з огляду на які він не має права робити послуги, а це неможливо зробити без прямої співбесіди з діючим аудитором.

До прийняття нового призначення, що передбачає надання професійних послуг, аудитор-спадкоємець має пересвідчитися, чи поставив до відома майбутній клієнт діючого аудитора про намічену заміну і чи дав майбутній клієнт дозвіл, переважно в письмовому вигляді , обговорювати його справи. Якщо в такому дозволі відмовлено, або дозвіл не отримано, то аудитор-спадкоємець відхиляє призначення. Отримавши дозвіл, аудитор-спадкоємець має попросити діючого аудитора, бажано в письмовому вигляді дати будь-яку інформацію професійного характеру, відому йому, про яку варто знати до ухвалення рішення про нове призначення.

Під час обміну інформацією аудитор-спадкоємець має можливість переконатися в тому, що обставини, за яких пропонується заміна аудитора, є прийнятними і призначення може бути прийняте. Крім того, такий обмін інформацією про клієнта дозволяє підтримувати гармонійні відносини, що повинні існувати завжди між всіма аудиторами, до яких клієнти звертаються по консультацію і допомогу.

Безпосереднє спілкування між аудиторами дозволяє запобігти прийняттю аудитором-спадкоємцем призначення на виконання послуг без з'ясування фактів, що стосуються справи, а також захистити інтереси діючого аудитора у тих випадках, коли запропонована заміна аудитора є наслідком сумлінного виконання ним своїх професійних обов'язків або в разі спроб чинити йому перешкоди у ході перевірки.

У свою чергу діючий аудитор, що ще не склав перед клієнтом своїх повноважень і зобов'язань, має дати відповідь, бажано в письмовому вигляді , з поясненнями, що існують причини професійного характеру, згідно з якими аудитор не може приступити до роботи. Якщо є якісь причини або інші обставини, що вимагають більш детального розкриття, то він повинен переконатися, що клієнт дав дозвіл повідомити деталі цієї інформації аудитору-спадкоємцю. Отримавши дозвіл від клієнта, діючий аудитор розкриває всю інформацію аудитору-спадкоємцю, щоб той прийняв рішення про нове призначення, а також відверто обговорює з ним усі питання, що мають відношення до призначення, про які останній повинен знати.

Діючий аудитор повинен негайно передати по опису аудитору-спадкоємцю всі бухгалтерські книги і документи клієнта, якщо вони знаходилися в нього на збереженні, а також ті, що велися після зміни призначення, але до закінчення терміна угоди. Він повинен до закінчення терміна договору надавати клієнтові послуги, якщо тільки в нього не буде причин відмовитися від подальшого їх надання.

Деякі підприємства організовують конкурси серед потенційних аудиторів на право надання ними професійних послуг. У відповідь на оголошення або письмову пропозицію від клієнта або ж за власною ініціативою аудитор повинен відзначити в заявці або інших документах необхідність проведення зустрічі з діючим аудитором.

Результати аудиторської перевірки аудитор оформляє висновком про якість складеної замовником бухгалтерської звітності і декларації про фінансово-господарську діяльність. У випадках неналежного стану бухгалтерського обліку у замовника аудитор на поданий звіт (декларацію) висновок не складає. Після ліквідації недоліків у бухгалтерському обліку провадиться повторний аудит, який оформляють окремим висновком, що підтверджує достовірність бухгалтерського обліку, балансу і звітності суб'єкта підприємницької діяльності. Одночасно у висновку аудитора зазначається стан бухгалтерського обліку відносно своєчасності і правильності відображення господарської діяльності При цьому вказується, чи відповідає первинна документація з обліку типовим формам. затвердженим статистичними органами, або спеціалізованим формам, затвердженим міністерствами і відомствами.

Аудиторський висновок повинен містити інформацію, яка вважається обов'язковою. До неї відносять:

1. Основні відомості про аудитора:

а) назва аудиторської фірми, номер та дата ліцензії, виданої Аудиторською палатою України, адреса, телефон (факс);

б) назва документа "Аудиторський висновок про достовірність бухгалтерської звітності та аналіз фінансового стану відкритого акціонерного товариства (пiдприємства-емiтента облігацій, страхової компанії чи інвестиційного фонду);

в) місце проведення та дата складання висновку;

г) відомості про аудитора: прізвище, iнiцiали, номер, серія, дата видачі сертифіката аудитора Аудиторською палатою України:

д) масштаб перевірки;

е) перелік нормативних та законодавчих актів, за якими здійснено перевірку;

є) методи, які використовуються при перевірці;

ж) перелік документів, якi використано для здійснення аудиторської перевірки;

2. Основні відомості про емітента: найменування емітента, код ЄДРПОУ, органiзацiйно-правова форма емітента, номер свідоцтва про державну реєстрацію, дата видачі свідоцтва, орган, що видав свідоцтво, юридична адреса та місцезнаходження, телефакс, телетайп, телекс, електронна пошта, розрахунковий рахунок, МФО, назва банку, основні види діяльності, кількість акціонерів, кількість власників облігацій, чисельнiсть працiвникiв, найменування, мiсцезнаходження, телефон незалежного реєстратора (за наявностi), найменування, мiсцезнаходження, телефон депозитарiю, з яким укладений договiр (за наявностi), найменування, мiсцезнаходження, телефон торговця цiнними паперами, з яким укладений договiр (за наявностi), остання дата опублiкування iнформацiї про дiяльнiсть емiтента, назва друкованого органу, тираж, дата подання до Комiсiї останнього рiчного звiту, дата проведення останнiх зборiв акцiонерiв (для вiдкритих акцiонерних товариств), найменування та мiсцезнаходження юридичної особи, уповноваженої емiтентом виплачувати доход вiд його цiнних паперiв, дата i термiн виплати дивiдендiв;

3. Стан бухгалтерського облiку та звітності:

а) форма ведення бухгалтерського обліку;

б) вiдповiднiсть бухгалтерського облiку до вимог Положення про органiзацiю бухгалтерського облiку i звiтностi в Українi, нормативних актiв Мiнiстерства фiнансiв щодо органiзацiї бухгалтерського облiку в Українi та iнших нормативних документiв з питань органiзацiї бухгалтерського облiку;

в) висновок про проведення рiчної iнвентаризацiї вiдповiдно до вимог Iнструкцiї з iнвентаризацiї основних засобiв, нематерiальних активiв, товарно-матерiальних цiнностей, грошових коштiв, документiв і розрахункiв та вiдображення її результатiв.

г) своєчаснiсть складання бухгалтерської та статистичної звітності;

4. Статутний фонд:

а) формування статутного фонду (заявлений та сплачений);

б) склад i структура статутного фонду (кiлькiсть та види акцiй, номiнальна вартiсть), перелiк власникiв, якi володiють бiльш нiж 5% статутного фонду товариства, акцiонер, який володiє контрольним пакетом;

в) додержання термiнiв вiдкритої передплати акцiй та термiнiв оплати у разi випуску цiнних паперiв на перiод перевірки;

г) додержання правил та вимог додаткового випуску акцiй згiдно з Законом України "Про цiннi папери i фондову бiржу";

д) порядок оцiнки вкладiв у статутний фонд згiдно з засновницькими документами (для вкладiв, внесених у матерiальнiй формi, навести їх перелiк із зазначенням дати випуску, залишкової вартостi, розмiру зносу, а також iнвентарного номера; для нематерiальних активiв - перелiк, вартiсть та термiн використання);

е) порядок формування та змiн статутного фонду, додержання вимог Закону України "Про господарськi товариства";

є) порядок ведення аналiтичного облiку до рахунків "Статутний фонд" та "Розрахунки з учасниками та засновниками", своєчаснiсть i достовiрнiсть записiв про змiни прав власностi у разi ведення реєстру власникiв цiнних паперiв на пiдприємствi;

ж) викуп акцiй власної емiсiї та їх подальше використання, спiввiдношення цiни викупу та номiнальної вартостi акцій;

з) емiсiйний доход, його облiк i використання;

5. Облiк основних засобiв, нематерiальних активiв та їх зносу (амортизацiї):

а) наявнiсть власних та орендованих основних засобiв, достовiрнiсть їх оцінки, розмiр оплати за орендовані засоби (по кожному окремо);

б) вiдповiднiсть аналiтичного та синтетичного облiку основних засобiв чинному законодавству;

в) правильнiсть вiдображення в облiку та звiтностi результатiв індексації, надходжень, реалізації, лiквiдацiї вибуття, ремонту, інвентаризації основних засобiв;

г) методи визначення зносу (амортизацiї) основних засобiв, забезпечення незмiнностi визначених методiв протягом звiтного перiоду, вiдповiднiсть облiку зносу та амортизацiї чинному законодавству.

д) склад нематерiальних активiв, достовiрнiсть i повнота їх оцінки;

е) вiдповiднiсть чинному законодавству вiдображення в бухгалтерському облiку незавершених капiтальних вкладень;

6. Облiк фiнансових вкладень:

а) склад та структура фiнансових вкладень, оцiнка їх ліквідності, достовiрнiсть вiдображення сум в аналiтичному бухгалтерському облiку;

б) формування балансової вартостi придбаних цiнних паперiв, визначення витрат на їх придбання;

в) правильнiсть зберiгання цiнних паперiв, оплата послуг (депозиторiв), наявнiсть депозитного договору;

г) правильнiсть документального оформлення i вiдображення в облiку операцiй з цiнними паперами;

д) достовiрнiсть визначення i вiдображення в облiку фiнансових результатiв вiд реалiзацiї цiнних паперiв;

е) повнота сплати держмита за операцiями з цiнними паперами;

7. Облiк товарно-матерiальних цінностей:

а) методи оцiнки товарно-матерiальних цiнностей i забезпечення незмiнностi визначених методiв протягом звiтного перiоду;

б) вiдповiднiсть облiку товарно-матерiальних цiнностей чинному законодавству за видами цінностей (матеріали, паливо, запасні частини), правильність відображення сум податку на додану вартість, сплачених постачальникам;

в) правильність відображення в обліку i звітності дооцiнки та уцінки залишків матеріальних цінностей;

г) правильнiсть вiдображення в облiку надходжень, використання та реалiзацiї малоцiнних і швидкозношуваних предметiв;

8. Облiк коштiв i розрахункiв:

а) вiдповiднiсть чинному законодавству облiку касових операцiй: дотримання лiмiту каси, правильність оформлення прибуткових i видаткових касових ордерiв, правильнiсть ведення касової книги;

б) наявнiсть та правильнiсть використання банкiвських рахунків;

в) склад та стан дебiторської i кредиторської заборгованостей;

г) вiдповiднiсть чинному законодавству розрахункiв по заробiтній платі;

д) вiдповiднiсть чинному законодавству розрахункiв з пiдзвiтними особами;

е) вiдповiднiсть чинному законодавству розрахункiв з бюджетом, позабюджетними фондами та внескiв на соціальні заходи;

є) правильність розрахунків із засновниками;

ж) наявність i стан внутрішньовідомчих i внутрішньогосподарських розрахункiв;

з) правильність розрахунків за зовнішньоекономічною діяльністю;

9. Облік позикових коштів:

а) склад та структура позикових коштiв, співвідношення власних та позикових коштів.

б) наявність непогашеної заборгованості з банківських позик;

в) аналiз спiввiдношення позикових i власних коштiв, коефiцiєнту покриття заборгованості;

г) вiдповiднiсть облiку короткострокових і довгострокових кредитiв чинному законодавству;

д) види облiгацiй, мета випуску, термiни погашення та їх додержання;

е) додержання порядку вiдображення в облiку витрат, пов'язаних з емiсiєю облігацій;

є) напрями використання коштiв, одержаних вiд емiсiї облігацій;

ж) стан облiку iменних облiгацiй, своєчаснiсть реєстрацiї змiни їх власників;

з) форми та джерела виплати вiдсоткiв по облiгацiях, джерела погашення (викупу) облігацій;

10. Облiк витрат виробництва та обiгу:

а) вiдповiднiсть ведення облiку витрат на виробництво до вимог Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" та галузевих Типових положень по плануванню, облiку i калькулюванню собiвартостi продукції;

б) достовiрнiсть даних про фактичну собiвартiсть продукцiї та оцiнки залишкiв незавершеного виробництва;

в) склад витрат майбутнiх перiодiв i правильнiсть їх вiднесення на витрати;

11. Облiк реалiзацiї товарiв та готової продукцiї, фiнансових результатiв та використання прибутку:

а) оцiнка готової продукцiї i товарiв та їх облiк;

б) методи облiку реалiзацiї готової продукцiї i товарiв та забезпечення незмiнностi визначених методiв протягом звiтного перiоду;

в) достовiрнiсть даних про виручку (валовий дохід) вiд реалiзацiї продукцiї (робiт, послуг).

г) правильнiсть визначення сум податку на додану вартiсть та акцизного збору, що пiдлягають сплатi до бюджету;

д) правильнiсть розрахунку фактичної собiвартостi реалiзованої продукцiї та результату вiд її реалізації;

е) достовiрнiсть результату вiд iншої реалiзацiї та його структура;

є) вiдповiднiсть складу позареалiзацiйних доходiв i витрат вимогам Правил застосування Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств";

ж) правильність обліку зовнішньоекономічних операцiй (купiвлi-продажу, бартерних), сплати митних зборiв, мита, податку на додану вартiсть, акцизного збору та iнших платежiв, пов'язаних з веденням зовнішньоекономічної діяльності;

з) наявність спiльної господарської дiяльностi та правильнiсть розподiлу i вiдображення у звiтностi доходiв вiд цiєї діяльності;

и) правильнiсть визначення балансового та оподатковуваного прибутку;

і) правильнiсть розподiлу прибутку згiдно зi статутом та рiшенням зборiв акцiонерiв;

ї) правильнiсть облiку i покриття збиткiв минулого року, наявностi та використання прибуткiв минулого року;

12. Облiк фондiв та їх використання:

а) наявнiсть спецiальних i цiльових фондiв, їх формування та використання згiдно з чинним законодавством;

б) правильнiсть вiдображення в облiку i звiтностi курсових рiзниць за операцiями з iноземною валютою;

в) склад i правильнiсть утворення резервiв за рахунок собiвартостi;

г) облiк i використання коштiв цiльового фінансування;

13. Облiк розрахункiв з бюджетом та фондами соцiального страхування:

а) вiдповiднiсть Закону України "Про податок на додану вартiсть" розрахунку платежу податку до бюджету або бюджетного вiдшкодування цього податку;

б) вiдповiднiсть Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" розрахунку оподаткованого прибутку.

в) вiдповiднiсть розрахункiв та сплати державного мита за операцiї з цiнними паперами Декрету Кабiнету Мiнiстрiв України "Про державне мито";

г) вiдповiднiсть Декрету Кабiнету Мiнiстрiв України "Про прибутковий податок з громадян" нарахування та сплати в бюджет прибуткового податку з громадян iз заробiтної плати, iнших виплат, дивiдендiв;

д) вiдповiднiсть чинному законодавству розрахунку збору на обов'язкове державне пенсiйне страхування;

е) вiдповiднiсть чинному законодавству розрахунку збору на обов'язкове соцiальне страхування;

є) вiдповiднiсть чинному законодавству нарахувань до Фонду страхування на випадок безробiття та виплат з нього;

ж) вiдповiднiсть чинному законодавству вiдрахувань на будiвництво, ремонт i утримання автомобiльних дорiг;

з) вiдповiднiсть чинному законодавству вiдрахувань до Державного iнновацiйного фонду;

15. Аналiз фiнансового стану згідно балансу (форма №1), звiту про фiнансовi результати та їх використання (форма №2), звiту про фiнансово-майновий стан (форма №3), довiдки про вартiсть чистих активiв, довiдки про фiнансовi вкладення, вiдомостi статистичних органiв, даних оперативного облiку емітента та іншої додаткової iнформацiї 10.

Аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має на це повноваження. Після підписання аудиторського висновку аудитор повинен попередити клієнта про відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку податковій інспекції у разі проведення обов'язкового аудиту.

4. Значення і роль Національних стандартів аудиту

Аудит як форма інтелектуальної діяльності має певні особливості організації і методики проведення. Міжнародні асоціації бухгалтерів і аудиторів узагальнили досвід організації і методики обліку та аудиту в країнах з різними формами власності і господарювання у вигляді міжнародних норм аудиту, які певною мірою виконують функції стандартів з обліку і аудиту.

Стандарти аудиту - це загальні керівні матеріали для допомоги аудиторам у виконанні їх обов'язків з аудиту фінансової звітності. У них подано професійні вимоги до якості (компетентність, незалежність, об'єктивність) аудитора та якості аудиторських висновків і доказів (свідчень). Метою стандартів аудиту є встановлення загальних правил аудиторської діяльності щодо організації і методики проведення. У практиці аудиту в Україні в перехідний період до ринкової економіки необхідно користуватися міжнародними і національними стандартами, нормативними документами з організації і методології бухгалтерського обліку і фінансово-господарського контролю, які застосовуються у вітчизняній практиці.

Основні принципи ї вимоги щодо розробки стандартів аудиту визначені міжнародними нормативами аудиту - №1 "Мета і основні принципи проведення аудиту” і №3 "Основні принципи регулювання аудиту". Останній унормовує принципи аудиторської професійної відповідальності, які необхідно застосовувати при виконанні будь-якого аудиту і враховувати при розробці конкретних стандартів аудиту.

До основних принципів норм аудиту відносять:

1. цілісність, об'єктивність і незалежність, конфіденційність, знання і компетентність;

2. правила використання результатів робіт, виконаних іншими аудиторами;

3. документальне оформлення, планування, одержання доказів аудитором;

4. перевірка систем обліку і внутрішнього контролю;

5. аналіз висновку аудитора і складання ним звіту.

Кожний стандарт аудиту має визначити певну частину або сторону аудиторської роботи, повинен бути коротким і лаконічним, але з достатньою повнотою описувати вимоги до регулювання об'єкта стандарту.

Міжнародні нормативи аудиту мають єдину внутрішню структуру, до якої входять такі рубрики:

1. вступ - розглядається загальна мета аудиту та основні принципи, які є визначальними для професійної значимості аудиту і застосовуються при аудиті фінансової звітності;

2. мета аудиту - встановити достовірність фінансової звітності;

3. відповідальність за фінансові звіти - визначається відповідальність за достовірність фінансової звітності управлінського апарату об'єкта (точність й адекватність бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю принципам облікової політики, спрямованої на захист активів і пасивів суб'єкта господарювання);

4. обсяг аудиту - інформація, необхідна для оцінки фінансової звітності (аудитор розглядає систему обліку і внутрішнього аудиту, оцінює ризик контролю, що дасть змогу визначити типи потенційних помилок, фактори ризику, методи перевірки);

5. етика - додержання основних правил етики професійного аудитора, визначених Міжнародною федерацією бухгалтерів: прямолінійність і чесність, об'єктивність і незалежність, а також дотримання конфіденційності, необхідної для надання професійних послуг);

6. планування - зазначається потреба планування роботи аудитора, проведення контрольних тестів, які дадуть змогу йому якісно виконати замовлення клієнта. Планування необхідне для отримання інформації про бізнес клієнта, вивчення системи обліку і внутрішнього контролю; оцінки ступеня ризику, в тому числі ризику матеріальних втрат; розрахунку необхідного часу і обсягу аудиторської роботи;

7. робота, виконана іншими аудиторами - аудитор зобов'язаний перевіряти ту частину роботи, яку доручив виконувати іншим фахівцям або аудиторам, що підпорядковані йому. Якщо аудитор використовує результати роботи, виконаної іншими працівниками, то він повинен бути упевнений, що ця робота відповідає вимогам аудиту;

8. документація - робота аудитора має документуватися ним самим, що необхідно для оцінки її якості, своєчасності та відповідності стандартам бухгалтерського обліку й аудиту;

9. очевидність аудиту - для отримання показників ефективності бухгалтерського обліку і контролю господарських операцій вдаються до контрольних тестів;

10. висновок і звіт - висновок аудитора має бути обґрунтованим фінансовою звітністю, до якої висуваються вимоги достовірності та адекватності даним бухгалтерського обліку, а звіт аудитора має висвітлити причини і наслідки аудиторської перевірки фінансової звітності.

Отже, в Міжнародних нормативах аудиту викладено основні напрями аудиту, зокрема планування, контроль, і фіксацію результатів виконаної роботи. При цьому зазначається, що аудитор має вивчити систему обліку і оцінити її придатність для складання достовірної звітності. Отримані аудитором дані повинні бути достовірними і достатніми для обґрунтування висновків з питань, поставлених на дослідження аудиту. Аудитор може не виконувати частину роботи у випадку, якщо він впевнений, що внутрішній контроль (аудит) на підприємстві доброякісний. Так, аудитор може використати дані інвентаризації матеріально-виробничих запасів, перевірених ревізорами, якщо він впевнений в якісному її проведенні та відображенні результатів у системі обліку і звітності.

Аудиторська палата України з метою регламентування правил і порядку проведення аудиту та виконання аудиторських послуг розробляє і частково завершила складання національних стандартів аудиту. Ґрунтуються вони на законодавстві України про аудиторську діяльність і міжнародних нормах аудиту, а також професійній термінології, прийнятій у світовій практиці.

Правові й організаційні основи аудиторської діяльності в Україні регламентуються законодавством, а також нормативними актами про сертифікацію фахівців з аудиту і ліцензування їхньої діяльності. Основними концепціями з розробки національних стандартів, затверджених Аудиторською палатою України, передбачено скласти двадцять основних нормативів:

№1 “Мета та завдання проведення аудиту” - обґрунтовується мета аудиту, його сутність та функціональні завдання у фінансово-господарському контролі. Використовується на організаційній стадії при формуванні аудитором завдання на проведення робіт;

№2 “Договір на проведення аудиту” - обґрунтовуються умови договірних відносин при проведенні аудиту, мета договору та його структура, предмет договору, зобов'язання сторін, вартість виконаних робіт. Використовується при встановленні договірних відносин на проведення аудиту, визначенні обсягу робіт, строку їх виконання, порядку здавання-приймання, оплати вартості виконаних робіт, а також форм і строків розрахунків за ними;

№3 “Основні принципи, які регулюють аудит” - викладаються принципи професійної етики (незалежність, об'єктивність, компетентність та доброзичливість) і методології аудиту (вибір методики, прийомів аудиту, оцінка значущості аудиту, критерії достовірності висновків, запобігання ризикам);

№4 “Планування аудиту” - методичні рекомендації по плануванню діяльності аудиторської фірми. Призначений для ритмічного завантаження роботою аудиторської фірми, контролю за виконанням договірних зобов'язань з аудиторських робіт по кількості і якості, формування портфелю замовлень;

№5 “Оцінка ризиків та вплив їх на аудиторські процедури” - рекомендації по оцінці власного і контрольного ризику та вплив їх на застосування аудиторських процедур. Призначений запобігти різним формам ризику за допомогою економічних і документальних процедур;

№6 “Оцінка системи внутрішнього контролю” - визначається зміст внутрішнього контролю та його функції в управлінні мікроекономікою. Використовується для дослідження стану менеджменту, маркетингу та складання рекомендацій щодо поліпшення управління фірмою;

№7 “Критерії істотності доказів та достовірності при застосуванні в аудиті” - розгляд доказів, які мають суттєве значення для достовірності аудиторських висновків. Критерії оцінки доказів застосовуються для виявлення недоліків у суб'єкта господарювання: суттєві - враховуються, а не суттєві - відкидаються;

№8 “Аудиторські свідчення” - аудиторські свідчення це відомості, одержані аудитором у процесі перевірки суб'єкта господарювання, дослідження первинних документів, облікових регістрів, проведення інвентаризації. Аудиторські докази мають бути переконливими і спиратися на різні документи. Норматив дає можливість класифікувати різні види свідчень, взаємо перевіряти одні докази іншими, застосовуючи різні методичні прийоми і процедури;

№9 “Ризик впливу конкретних факторів та аудиторських вибіркових спостережень” - методичні рекомендації по проведенню вибіркових спостережень у аудиторському контролі та можливий ризик у оцінці конкретних факторів.

№10 “Аналіз інформації” - розглядаються методичні прийоми дослідження інформації про фінансово-господарську діяльність. Норматив сприяє поліпшенню аналізу інформації та підвищує достовірність аудиторських висновків;

№11 “Формування аудиторського висновку” - розкривається суть методичних прийомів і процедур узагальнення результатів аудиторського дослідження за формою, змістом, хронологією, документування проміжних результатів аудиту. Формування висновків аудиту проводиться після групування виявлених недоліків за періодом виникнення, змістом, матеріально відповідальними особами. Норматив узагальнює досвід формування аудиторських висновків;

№12 “Документальне оформлення аудиту” - документальне оформлення аудиту складається із робочих і підсумкових документів. Норматив розкриває зміст цих документів та регламентує їх застосування. Робочі документи - це різного роду групування негативних даних з господарювання за центрами виникнення та місцем відповідальності за них. Підсумкові документи - це документи узагальнення результатів аудиту;

№13 “Аудиторський висновок” - методичні рекомендації по складанню аудиторського висновку, його структура та види (безумовно позитивний, умовно позитивний, із застереженням). Норматив уніфікує складання аудиторського висновку, підвищує його обґрунтованість та адресність;

№14 “Використання матеріалів іншого аудитора або експерта” - наводиться перелік матеріалів, зібраних іншим аудитором, та даються вказівки по їх використанню при проведенні аудиту;

№15 “Відповідальність аудитора за висновок” - застосовується при визначенні відповідальності аудитора за неправильно складений висновок;

№16 “Інформування клієнта” - визначаються обов'язки аудитора щодо подання інформації клієнту про виявлені недоліки у фінансово-господарській діяльності, напрями удосконалення цієї діяльності;