Облік і відображення у звітності фінансових і виробничих активів підприємства

Облік капітальних інвестицій у придбання (створення) НМА

Порядок облікових записів щодо надходження нематеріальних активів визначається виходячи з джерела такого надходження. Підприємство ТзОВ «Рівненські промислові системи» створює нематеріальні активи власними силами, купує за грошові кошти, одержує безкоштовно, в обмін на інші об'єкти або в якості внеску до статутного капіталу.

Для обліку витрат підприємство ТОВ «Рівненські промислові системи» на придбання (створення) нематеріальних активів використовує рахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

При придбанні нематеріального активу в обмін на подібні об'єкти первісна вартість такого активу дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то у цьому випадку, первісна вартість придбаного нематеріального активу дорівнює справедливій вартості переданого активу. Різниця між справедливою і залишковою вартістю нематеріального активу буде включена до витрат звітного періоду.

Початкова вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого нематеріального активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, передану (отриману) при обміні.

Розглянемо дане питання на прикладі створення нематеріального об'єкту промислової власності. Загальну схему облікових операцій наведено у табл. 5.1.

Таблиця 5.1

Процес придбання нематеріальних активів за грошові кошти і відображення їх в обліку представлені на наступному прикладі.

Таблиця 5.2

Нематеріальні активи, отримані безплатно, оцінюються за первісною вартістю, яка дорівнює справедливій вартості на дату отримання цих активів.

Таблиця 5.3

При внесенні нематеріальних активів до статутного капіталу первісною вартістю нематеріальних активів визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства ТОВ «Рівненські промислові системи» справедлива вартість. Порядок оцінки внесків учасників до статутного капіталу визначається в засновницьких документах товариства та відображається в обліку наступними проводками.

Таблиця 5.4

Облік вибуття нематеріальних активів

Списання нематеріального активу з балансу здійснюється внаслідок:

– реалізації нематеріальних активів (з переходом права власності на них);

– реалізації права на користування або розпорядження нематеріальними активами (без переходу права власності на самі нематеріальні активи);

– здійснення фінансових вкладень нематеріальними активами до статутного капіталу інших підприємств;

– безплатної передачі об'єкта нематеріальних активів;

– ліквідації об'єкта нематеріальних активів за ініціативою власників;

– нестачі нематеріальних активів, виявленої при інвентаризації.

В кожному із зазначених випадків виконується схема, подана у табл. 5.5.

Таблиця 5.5

При вибутті раніше переоціненого нематеріального активу перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Фінансовий результат від вибуття об'єктів нематеріальних активів визначається за формулою:

Регістри аналітичного обліку нематеріальних активів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття цих об'єктів.

6. Облік амортизації нематеріальних активів

Амортизація нематеріальних активів - постійне списання вартості нематеріальних активів в процесі їх виробничого використання. Вона покликана компенсувати затрати, понесені підприємством ТОВ «Рівненські промислові системи» при їх придбанні, і забезпечити формування джерела фінансування майбутніх придбань відповідних активів.

Амортизаційні відрахування проводяться щомісячно починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому актив став придатний до використання, і закінчуються з місяця, наступного за місяцем вибуття. Протягом терміну корисного використання об'єкту нематеріальних активів амортизація його не зупиняється, окрім випадків консервації підприємстві ТОВ «Рівненські промислові системи». Нарахування амортизаційних відрахувань не залежить від фінансового результату діяльності підприємства.

На підприємстві ТОВ «Рівненські промислові системи» амортизація нараховується протягом терміну корисного використання нематеріального активу, але не більше 20 років, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Проте, якщо такі умови визначити неможливо, то використовують лінійний метод.

Порядок застосування методів амортизації визначається згідно з П(С) БО 7 «Основні засоби».

Загальна схема проводок по нарахуванню амортизації зображена на рис. 6.1.

Рисунок 6.1 Загальна схема обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активах

Роздивимося для прикладу два методи нарахування амортизації нематеріальних активів: прямолінійний - найбільш поширений для цієї категорії активів, і виробничий - найбільш раціональний у випадках, коли використання об'єкта НМА можна прив'язати до випуску конкретного виду продукції.

При застосуванні прямолінійного методу амортизація нараховується виходячи з терміну корисного використання НМА. Якщо цей термін визначити неможливо, то норма амортизаційних відрахувань установлюється виходячи з терміну 20 років, але не більше терміну діяльності самого підприємства. Цей метод може застосовуватися до будь-яких видів нематеріальних активів, а до гудвілу - обов'язково.

При застосуванні виробничого методу встановлюється натуральний показник обсягів виробництва продукції (робіт, послуг), запланований для виконання протягом терміну використання об'єкта НМА. У залежності від фактично виконаних у звітному періоді обсягів, відношення цих обсягів до планового (прогнозованого), нараховується амортизація. У порівнянні з прямолінійним виробничий метод не потребує розрахунку річної суми амортизації.

Цей метод застосовується до активів, головним фактором у зносі яких є періодичність їхнього використання. Такими нематеріальними активами можуть бути права на об'єкти промислової власності, авторські і суміжні з ними права. Обсяги виробництва продукції і надання послуг, обсяги виготовлення (тиражування) компакт-дисків, відеокасет і друкарських видань прямо пов'язуються з нарахуванням амортизації відповідних НМА.

Що стосується терміну корисного використання нематеріальних активів, який обмежується П(С) БО 8 двадцятьма роками, варто зауважити, що МСБО 38 дозволяє при визначених обставинах збільшувати цей термін. Так, щодо випадків збільшення терміну корисного використання НМА в пункті 83 даного стандарту зазначено на необхідність надання переконливих доказів того, що об'єкт НМА може понад двадцять років використовуватися для одержання економічних вигод. При цьому потрібно розкрити причину спростування припущення, що термін корисного використання не може бути більше двадцятьох років, і зазначити фактори, що сприяють збільшенню цього терміну. У МСБО 38 приводяться конкретні приклади таких випадків: придбання права на виробництво електроенергії на ГЕС протягом шістдесятьох років, придбання права на експлуатацію автотраси з утриманням дорожнього збору протягом тридцятьох років. Мабуть, є й інші приклади.

Одним із найцікавіших з них є метод, який базується на тому, що нематеріальний актив є немонетарним активом без фізичної субстанції, тому за бухгалтерським принципом суттєвості нарахована амортизація може прямо списуватися в дебет рахунку «Адміністративні витрати» з кредиту рахунку «Нематеріальні активи». На практиці завдяки цьому можна спрощувати облік нематеріальних активів, зокрема на підприємствах, де знаходиться небагато об'єктів нематеріальних активів.

7. Переоцінка та зменшення корисності НМА

Переоцінка нематеріальних активів є однією з причин збільшення їх балансової вартості. підприємство ТзОВ «Рівненські промислові системи» має право здійснення переоцінки нематеріальних активів до справедливої вартості. При переоцінці одного нематеріального активу слід переоцінити і всі інші нематеріальні активи даної групи. Причому, підприємством проведена переоцінка нематеріальних активів певної групи, то в подальшому таку переоцінку необхідно здійснювати щорічно.

Техніка підрахунку визначається п. 21 П(С) БО 8. Методика переоцінки наступна:

1. Визначається індекс переоцінки (І_п) за формулою:

(7.1)

2. Переоцінена вартість і переоцінена сума зносу розраховуються наступним чином:

(7.2)

(7.3)

Порядок відображення переоцінки нематеріальних активів в обліку залежить від виду переоцінки (рис. 7.1).

Рисунок 7.1 Схема відображення переоцінки нематеріальних активів у обліку за П(С) БО 8

Якщо залишкова вартість нематеріального активу дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкту до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкту.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу нематеріальних активів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.

В процесі використання нематеріальних активів може відбутись зменшення їх корисності. Втрати від зменшення корисної вартості включаються до складу витрат звітного року із збільшенням у балансі суми зносу нематеріальних активів.

Якщо причини зменшення корисності об'єкту нематеріальних активів перестали існувати, то втрати від зменшення корисності за попередні періоди виключаються на відповідну суму способом сторно із суми витрат звітного періоду та із суми зносу об'єкта нематеріальних активів.

Зменшення корисності нематеріального активу в обліку відображається наступними проводками:

Таблиця 7.1

8. Облік інвентаризації НМА

Одним з шляхів контролю за збереженням об'єктів нематеріальних активів є проведення своєчасної і правильної інвентаризації.

На підприємства ТОВ «Рівненські промислові системи» інвентаризація нематеріальних активів проводиться відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків від 11.08.94 №69.

При проведенні інвентаризації нематеріальних активів необхідно перевірити:

1) документальне оформлення нематеріальних активів;

2) наявність документів, які підтверджують права власності на нематеріальні активи або права на їх використання;

3) термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання даних об'єктів;

4) порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи «ноу-хау»;

5) перевірка правильності нарахування амортизації.

Нематеріальні активи записуються до інвентаризаційних описів за наявності документів, які є підставою для взяття їх на облік, а саме:

– рахунків за «ноу-хау» відповідно до договору власника;

– договору й актів про прийняття наукових і конструкторських розробок;

– рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, і подальшого розрахунку суми гудвілу за наявності різниці між ціною придбання і вартістю активів підприємства;

– рахунків за роботи із створення програмного забезпечення;

– патенту на винахід;

– свідоцтва на знак для товарів і послуг;

– патенту на промисловий знак;

– патентів на сорт рослин або породу тварин;

– авторського договору або договору з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі;

та інших.

На підставі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їх використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об'єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об'єктів, по яких в облікових регістрах міститься неповна інформація або взагалі вона відсутня, комісія складає окремий інвентаризаційний опис і оформляє протокол.

По результатах інвентаризації в обліку робляться наступні проводки (табл. 8.1).

Таблиця 8.1

Висновок

У даній роботі наведене теоретичне узагальнення вітчизняної методології обліку нематеріальних активів, які на сьогодні залишаються достатньо новим і маловивченим аспектом облікової практики.

Головні висновки з даної роботи полягають у наступному:

1. Важливим є розуміння, що нематеріальні активи як економічна і облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов'язаними компонентами, як:

– відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;

– корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт) і в управлінні самою фірмою (підприємством);

– перспективність отримання прибутку не тільки в даний момент часу, але і в майбутніх періодах господарської діяльності.

2. Призначення активів, які можуть увійти до складу нематеріальних, достатньо широке. Їх список набагато ширший за перелік, вказаний у п. 5 П(С) БО 8 та Інструкції №291. Тим більше, що Планом рахунків передбачений рахунок 127 «Інші нематеріальні активи», з приводу якого ще ніхто не визначився.

3. Доводиться визнати, що об'єкти нематеріальних активів на сьогоднішньому етапі розвитку облікової реформи потребують грамотно проведеної класифікації. Так, розподіл нематеріальних активів по групах, який подається у п. 5 П(С) БО 8, не відповідає чинним Указу Президента України від 22.06.94 №324/94, Постанові КМУ від 22.05.2001 №543 та ін.

4. Виходячи з вищесказаного і спираючись на теоретичний аналіз можна істотно розширити склад активів, які включаються в баланс як нематеріальні, згідно з вимогами міжнародних стандартів. Крім того, нематеріальні активи як об'єкт обліку можна згрупувати, виходячи з таких ознак: за термінами корисного використання, за ступенем ідентифікації, за ступенем правової захищеності тощо.

5. Розходження в оцінці нематеріальних активів між П(С) БО і міжнародною практикою полягає щодо включення витрат на сплату процентів в первинну вартість нематеріальних активів. Зокрема, за міжнародною практикою бухгалтерського обліку в собівартість нематеріальних активів повинні включатися будь-які виграти на підготовку активу до використання за призначенням, які безпосередньо відносяться до нього. Серед вітчизняних науковців досі ведуться дискусії з приводу доцільності такого включення.

6. Порівняння методики відображення операцій з нематеріальними активами в Україні за новим Планом рахунків і країнах з розвиненою ринковою економікою засвідчує істотні відмінності національного рахівництва на рахунку 12 «Нематеріальні активи» і Міжнародних стандартів, які передбачають ведення обліку на рахунках нематеріальних активів за їх видами: «Промислова власність», «Інтелектуальна власність», «Права користування природними ресурсами» тощо.

7. Невизначеність отримання економічної вигоди за рахунок використання нематеріальних активів і особливість їх моральної амортизації диктує необхідність перегляду вітчизняної методології нарахування амортизації для забезпечення об'єктивності інформації бухгалтерського обліку та фінансової звітності і правильності прийняття рішень щодо використання нематеріальних активів. Напрямками такого перегляду можуть бути:

– розширення переліку методів амортизації, які можуть використовуватись підприємствами, зокрема шляхом включення у П(С) БО загальновживаних у світовій обліковій практиці методів;

– надання свободи підприємствам у визначенні термінів корисного використання нематеріальних активів.

Список використаних джерел

1. Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 №3792-XII.

2. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 №996-XIV.

3. Закон України «Про обмеження монополізму та недопущення недобросовісної конкуренції у підприємницькій діяльності» від 18.02.99 №2132-II.

4. Закон України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» від 15.12.93 №3687-XII.

5. Закон України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» від 15.12.93 №3689-XII.

6. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 №168/97-ВР.

7. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 №291.

8. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / Під ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - 3-є видання, перероблене і доповнене. - Житомир: ЖІТІ, 2001. - 627 с.

9. Голов С. Учет нематериальных активов согласно МСБУ // Бухгалтерский учет и аудит. - 1999. - №7-8. - С. 42-49.

10. Грабова Н.М., Кривоносов Ю.Г. Облік основних господарських операцій у бухгалтерських проводках: Навчальний посібник. - 3-є видання, доповнене -

11. Грачева Р. Прочие необоротные активы: бухгалтерский учет // Специальное приложение к еженедельнику «Д-т К-т». - К.: Пресса Украины, 2001. - 114 с.

12. Завгородний В.П. Бухгалтерский учет в Украине (с использованием национальных стандартов): учебное пособие для студентов вузов. - 5-е издание, дополненное и переработанное. - К.: А.С.К., 2001. - 848 с.

13. Коломиец А. Что необходимо знать об интеллектуальной собственности // Все о бухгалтерском учете. - 2001. - №64 (610). - С. 30-31.

14. Курсом реформ - учет 2000: учебно-практическое пособие. В 2 частях. Часть 1 // Баланс. Библиотека бухгалтера. - Днепропетровск: «Баланс-Клуб», 2000. - 336 с.