Учет и анализ использования основных средств в ООО "Иж-лайн"

4. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

4.1 Учет наличия и поступления основных средств

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем общества. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт приемки-передачи основных средств (ф.№ ОС-1) на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица.

В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств. Акт утверждает руководитель организации.

Учет поступления основных средств ведется в разрезе классификационных групп, инвентарных объектов. На основании этого акта бухгалтерия организации открывает инвентарную карточку учета основного средства (форма № ОС - 6), где указывают все необходимые данные об объекте (наименование, инвентарный №, первоначальная стоимость, норма амортизации, срок полезного использования, краткая характеристика объекта и т.д.). Инвентарные карточки являются основным регистром аналитического учета основных средств. В последствии в карточке отмечают дату и стоимость каждого капитального ремонта, внутреннее перемещение объекта и причину выбытия.

Внутреннее перемещение основных средств, а также их передачу из запаса в эксплуатацию оформляют накладной на внутреннее перемещение основных средств (форма № ОС - 2).

На арендованные в порядке текущей аренды и в порядке финансового лизинга объекты инвентарные карточки не заводятся. Для их аналитического учета используют копию карточки, прилагаемой арендодателем к акту сдачи объекта в аренду.

Для обеспечения сохранности инвентарных карточек они регистрируются в специальных описях и хранятся в картотеке бухгалтерии, сгруппированными по отраслевым классификационным группам, а внутри этих групп по местам эксплуатации и видам объектов.

На основании инвентарных карточек на поступившие и выбывшие основные средства бухгалтерия заполняет карточку учета движения основных средств по их видам и группам.

Формы первичной документации для учета основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. В соответствии с данным постановлением организации обязаны применять первичные учетные документы установленной формы для оформления операций по движению основных средств.

Необходимо отметить, что в рассматриваемом нами обществе оформление первичных документов при поступлении основных средств ведется с нарушениями, а именно, не вовремя оформляются акты приема - передачи по ф. № ОС -1 и инвентарные карточки по ф. № ОС - 6 нигде не регистрируются, накладные на внутреннее перемещение по ф. № ОС - 2 совсем не оформляются.

Приобретение основных средств рассматривается обществом как осуществление долгосрочных инвестиций и все операции, связанные с поступлением основных средств, отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Учет наличия и движения основных средств ведется на основном инвентарном счете 01 «Основные средства».

Основные средства могут поступить в общество одним из следующих способов:

1.Приобретением за плату или в обмен на другое имущество;

2.Сооружением и изготовлением;

3.Внесением учредителями в счет вкладов в уставный капитал;

4.Безвозмездным получением;

5.В других случаях.

В случае приобретения основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты по приобретению, за исключением возмещаемых налогов, в частности НДС (согласно пункту 21 Методических указаний).

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по приобретению основных средств на конкретной ситуации, имевшей место в ООО «ИЖ-Лайн».

Таблица 4.1

Схема бухгалтерских проводок по учету поступления основных средств за июль 2006 года

№ п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов	Документы
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1.	Получен кредит в банке	300000	51	66	Выписка из расчетного счета
2.	Получен объект основных средств	560000	08	60	Счет-фактура, Акт приемки выполненных работ
3.	Учтена сумма НДС по объекту основных средств согласно счету-фактуре поставщика	100800	19	60	Счет-фактура
4.	Оплачен счет поставщика за основное средство	660800	60	51	Выписка из расчетного счета
5.	Отражена стоимость услуг по монтажу вентиляции согласно счету-фактуре	900 5000	19 08	60 60	Счет-фактура, Акт приемки выполненных работ
6.	Оплачены услуги подрядной организации	5900	60	51	Выписка из расчетного счета
7.	Отражена стоимость услуг транспортной организации	675 3750	19 08	60 60	Счет-фактура
8.	Оплачены услуги транспортной организации	4425	60	51	Выписка из расчетного счета
9.	Получены консультационные услуги	900 5000	19 08	60 60	Счет-фактура, Акт приемки выполненных работ
10.	Оплачены консультационные услуги	5900	60	51	Выписка из расчетного счета
11.	Отражены посреднические услуги	1800 10000	19 08	76 76	Счет-фактура, Акт приемки выполненных работ
12.	Оплачены посреднические услуги	11800	76	51	Выписка из расчетного счета
13.	Выданы под отчет денежные средства на командировку	1000	71	50	РКО
14.	Списаны командировочные расходы связанные с приобретением объекта основных средств	1000	08	71	Авансовый отчет
15.	Начислена з/плата своим работникам с отчислениями на социальное страхование за доведение объекта до рабочего состояния	9000	08	70,69	Сводная ведомость
16.	Списаны материалы, затраченные на доработку объекта основных средств	3000	08	10	Накладная
17.	Оплачены проценты по кредиту	21000	08	51	Выписка из расчетного счета
18.	Начислен НДС на объем работ, выполненных хозяйственным способом	2160	08	68	Справка бухгалтерии
19.	Принят на учет объект основных средств по первоначальной стоимости	619910	01-1	08	Акт приемки передачи основных средств ОС-1, карточка ОС-6
20.	Принят к зачету НДС	105075	68	19	Справка бухгалтерии

На первоначальную стоимость основных средств могут быть отнесены другие затраты, непосредственно связанные с их приобретением, как то: регистрационные сборы, государственная пошлина, страховая пошлина, страховые платежи, оплата услуг оценщиков. В Методических указаниях не содержится исчерпывающего перечня таких затрат. Главный критерий при определении затрат, относимых на первоначальную стоимость, - они должны быть непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Для целей налогового учета необходимо отметить, что на счет 08 относятся командировочные расходы в пределах установленных норм. Суммы сверх норм относятся на операционные расходы. В данном случае командировочные расходы полностью отнесены на счет 08, в том числе и сверх установленных норм. Уплата процентов по кредитам банков после ввода объекта основных средств, для приобретения которого был взят кредит, относится на операционные расходы. Также на операционные расходы относятся суммы неустоек за несвоевременную уплату процентов или возврат суммы кредита.

Для целей налогообложения при учете процентов по заемным средствам необходимо руководствоваться требованиями Положения о составе затрат, согласно которому расходы по оплате процентов по заемным средствам, полученным под приобретение основных средств, не подлежат включению ни в себестоимость продукции (работ, услуг)(п.2 «с»), ни в состав прочих расходов (п.15). Таким образом, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на сумму начисленных процентов, включенную в состав операционных расходов общества.

Необходимым условием зачета НДС, кроме оплаты и производственного характера объекта, является факт ввода объекта в эксплуатацию с обязательным составлением акта приемки-передачи по форме № ОС-1.

Таким образом, первоначальная стоимость рассмотренного выше объекта основных средств составила 619910 руб.

Кроме того, на практике предприятия встречалось сооружение и изготовление основных средств хозяйственным способом (частично с привлечением подрядчиков), а также для строящегося объекта приобреталось оборудование требующее монтажа (оно было включено в смету).

Услуги подрядчиков относим на счет 08 по мере начисления, а не по мере оплаты. Однако, при использовании льготы по налогу на прибыль по капитальным вложениям принимается в расчет только оплаченные услуги.

Согласно гл.21 Налогового кодекса РФ, организации, осуществляющие строительство объектов хозяйственным способом, обязаны начислить НДС в бюджет со всей суммы произведенных затрат.

Таблица 4.2

Схема бухгалтерских проводок по отражению в учете операций при строительстве объекта хозяйственным способом, 2006 г.

№ п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов	Документ
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1.	Списаны материалы, отпущенные на строительство	7500	08	10	накладная
2.	Начислена амортизация основных средств, участвующих в строительстве	1000	08	02	Ведомость начисления амортизации, карточки ОС-6
3.	Списаны услуги вспомогательных производств	1125	08	23	Акт сдачи
4.	Уплачены проценты по кредиту банка, полученному для строительства	800	08	51	Выписка из расчетного счета
5.	Начислена з/плата работникам, занятым в строительстве	1875	08	70	Наряд на сдельную работу
6.	Произведены отчисления на социальное страхование	690	08	69	Сводная ведомость
7.	Списано в монтаж оборудование	6750	08	07	накладная
8.	Отнесены затраты по монтажу оборудования	2875	08	10,70,69	Накладная, сводная ведомость
9.	Отнесены услуги подрядной организации	3500	08	60	Счет-фактура, Акт приемки выполненных работ
10.	Отнесены услуги проектной организации	1500	08	60	Акт приемки выполненных работ
11.	Начислен НДС на сумму произведенных затрат	2712	08	68	Справка бухгалтерии
12.	Выделен НДС с собственных работ	1362	19	08	Справка бухгалтерии
13.	Введен в эксплуатацию объект основных средств	27615	01-1	08	Акт приемки-передачи основных средств ОС-1, Инвентарная карточка учета ОС-6
14.	Принят к зачету НДС из бюджета	1362	68	19	Справка бухгалтерии

Итак, объем работ, выполненных хозяйственным способом, включает в себя:

- 7500 - стоимость материалов;

-1000 - амортизация основных средств, задействованных при строительстве;

- 1125 - стоимость услуг вспомогательных производств;

- 1875 - зарплата работников, занятых в строительстве;

- 690 - отчисления на социальное страхование;

- 2875 - затраты по монтажу собственными силами.

Итого сумма затрат составляет 15065 руб. На эту сумму следует начислить НДС в бюджет:

15065 х 18% = 2712.

Объем работ, выполненных подрядчиками составил:

- 3500 - оплата подрядчику за установку объекта подъемным краном;

- 1500 - оплата за проект.

Итого 5000 руб.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта составит 27615 руб. (15065+5000+6750+800).

Как видно, сложность учета и налогообложения капитальных вложений при строительстве заключается в основном в том, чтобы разделить работы, выполняемые подрядчиками, и работы, производимые своими силами, то есть хозяйственным способом.

Поступления основных средств по другим каналам не было.

4.2 Учет амортизации основных средств

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Если материалы и сырье списываются на себестоимость по мере списания в производство в полной сумме, то основные средства - частями.

Во - первых, это связано с тем, что объекты основных средств не переносятся непосредственно на продукцию (работы, услуги).

Во - вторых, срок эксплуатации основных средств превышает один год.

В - третьих, стоимость основных средств, как правило, высока и включение ее сразу в себестоимость вызовет нежелательные финансовые последствия.

Понятие амортизации означает процесс перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции. Осуществляется этот процесс путем начисления амортизации, которая учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». Счет 01 не корреспондирует со счетом 02. Амортизация относится на счета учета затрат.

Порядок начисления амортизации основных средств определен п.17 ПБУ 6/01. Объектами амортизации являются основные средства, принадлежащие предприятию на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Не начисляется амортизация на:

- жилищный фонд;

- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и др.;

- продуктивный скот, буйволов, оленей;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- земельные участки и объекты природопользования.

Объекты стоимостью не более 10000 руб. за единицу, а также приобретенные книги брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Амортизация приостанавливается в случаях перевода основных средств на консервацию на срок не менее трех месяцев. Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Решение о консервации принимается руководителем предприятия, о чем издается соответствующий приказ. Никаких согласований с налоговыми органами и местными властями при этом не требуется. Амортизация приостанавливается также в период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 02 «Амортизация основных средств».

Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 6/01 и Методических указаниях предусмотрено четыре способа амортизации:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ говорит сам за себя - суммы отчислений одинаковы за весь период эксплуатации. Второй и третий способы из приведенных выше являются нелинейными. При применении второго и третьего способа начисления амортизации, суммы амортизационных отчислений в предыдущие годы больше, чем в последующие. Выбранный метод должен быть обязательно отражен в приказе об учетной политике. При этом не обязательно использовать один и тот же метод по всем основным средствам - один и тот же метод может применяться внутри группы однородных объектов.

Способ амортизации в течение всего срока полезного использования не должен изменяться. В связи с этим амортизационные отчисления после 1 января 1998 года должны производиться только линейным способом по нормам, установленным постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». Остальные три способа могут применяться по основным средствам, принятым на баланс после 1 января 1998 года.

Способы амортизации, изложенные в ПБУ 6/01 (а ранее в ПБУ 6/97) и Методических указаниях, действуют с 1 января 1998 года. Однако они могут применяться только при ведении бухгалтерского учета. В целях же налогообложения должен использоваться линейный способ по нормам, установленным постановлением № 1072. Данные нормы действовали до 01.01.02 года. В настоящее время Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» определены сроки полезного использования основных средств, на основании которых необходимо рассчитывать нормы амортизации в целях налогообложения.

В ООО «ИЖ-Лайн» применяется линейный способ начисления амортизации основных средств.

При вводе объекта основного средства в эксплуатацию должен быть обязательно составлен акт приемки - передачи по форме № ОС - 1. Дата составления акта и будет являться датой ввода в эксплуатацию. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Таблица 4.3

Схема бухгалтерских проводок по отражению в учете по начислению амортизации основных средств за декабрь 2006 года

№ п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов	Документ
			Дебет	Кредит
1	2	4	5	6	7
1.	Начислена амортизация по основным средствам в здании управлении	4359	26	02	Ведомость начисления амортизации, карточки ОС-6
2.	Начислена амортизация по основным средствам в торговле	4068	44	02	Ведомость начисления амортизации, карточки ОС-6
3.	Начислена амортизация по основным средствам производственных участков	6459	25	02	Ведомость начисления амортизации, карточки ОС-6
4.	Начислена амортизация по основным средствам транспортного цеха	8688	23	02	Ведомость начисления амортизации, карточки ОС-6

Не во всех инвентарных карточках ф. № ОС - 6 проставлены нормы амортизации.

Отнесение суммы начисленной амортизации на счета учета затрат проводится правильно.

4.3 Виды ремонта основных средств и организация их учета

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта основных средств.

Согласно Положению о составе затрат, расходы на содержание и ремонт основных средств относятся к текущим затратам, то есть включаются в себестоимость текущего, среднего и капитального ремонта. Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Методические указания рекомендуют проводить ремонт в соответствии с планом исходя из системы планово - предупредительных работ, включающих в себя текущий, средний, капитальный и особо сложный ремонт основных средств.

Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью их постоянного поддержания в рабочем состоянии. Объем работ по текущему ремонту предусматривает смазку и регулировку отдельных узлов и деталей, замену некоторых из них новыми, но без разборки агрегата. Для других видов основных средств (зданий, сооружений и пр.) устанавливаются другие сроки и другой характер ремонта (побелка, покраска и пр.).

Средний ремонт по сложности и периодичности занимает промежуточное положение между текущим и капитальным ремонтом. Его назначение - продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.

Под капитальным ремонтом понимается:

- для оборудования и транспортных средств - полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

- для зданий и сооружений - смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и пр.).

Основным первичным документом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость. На ее основании служба главного механика выписывает наряд - заказ в трех экземплярах: один - цеху-исполнителю, второй остается в указанной службе и используется как основной источник информации для оперативного контроля за выполнением ремонта, а третий - бухгалтерии для осуществления организации его аналитического учета.

Первичными документами при осуществлении работ на отдельные виды ремонта являются:

- требования-накладные (ф. № М-11), выписываемые в двух экземплярах.

Один остается на складе как основание для списания с подотчета работника склада запасных частей, других товарно-материальных ценностей. Второй экземпляр используется в ремонтном цехе для их оприходования. В дальнейшем оба экземпляра требования-накладной, подписанные материально ответственными лицами склада и цеха потребителя, сдаются в бухгалтерию для текущего контроля за формированием издержек на отдельные виды ремонта основных средств;

- наряды на заработную плату ремонтным рабочим.

Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многогранной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код). Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта: стоимость запасных частей, материалов, заработной платы - основной и дополнительной - ремонтных рабочих, начислений на их заработную плату, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Синтетический учет затрат по текущему ремонту при незначительных объемах работ может предусматривать прямое отнесение издержек на счета производства и обращения.

В рассматриваемом обществе, как правило, создается резерв для финансирования ремонта отдельных видов основных средств исходя из своих возможностей, применяется счет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет 1 «Резерв на проведение ремонта основных средств». Начисление резерва предусмотрено в учетной политике организации.

Фактические расходы на ремонт, произведенный организацией в течение года, списываются за счет этого резерва.

В конце года была проведена инвентаризация по данному резерву. Излишне начисленный резерв в конце года в бухгалтерском учете отсторнирован, так как остатка резерва на конец года не должно быть, а для целей налогообложения это превышение включено в состав внереализационных доходов.

По окончании ремонтных работ должен составляться акт приемки - сдачи отремонтированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3).

В данном обществе такой документ не оформляется никогда.

Таблица 4.4

Схема бухгалтерских проводок по отражению операций по ремонту

основных средств в ООО «ИЖ-Лайн» за январь - декабрь 2006 года

№ п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов	Документ
			Дебет	Кредит
1.	Списаны запчасти на ремонт автомобиля	270	23	10	Требования -накладные ф.М-11
2.	Списаны детали на ремонт компьютера в бухгалтерии	890	26	10	Требования -накладные ф.М-11
3.	Списаны затраты на ремонт витрины в магазине	540	44	60	Акт приемки ОС-3
4.	Списаны затраты на ремонт измерительного прибора в автотранспортном цехе	720	25	60	Акт приемки ОС-3
5.	Начислен резерв на ремонт здания управления согласно смете	400000	26	96-1	Расчет
6.	Списаны фактические расходы на ремонт здания управления	338000	96-1	10,70,69	Расчет
7.	Излишне начисленный резерв в конце года отсторнирован	-62000	26	96-1	Расчет

При проведении ремонта автомобиля в автоцехе и ремонта компьютера в бухгалтерии нет документов, обосновывающих необходимость ремонта и нет возможности установить, произведен ли этот ремонт фактически, т.к. не оформлен акт приемки - сдачи по ф. № ОС - 3, тем не менее, материалы на ремонт этих объектов основных средств в бухгалтерии списаны на затраты.

4.4 Учет выбытия основных средств

При учете процесса выбытия основных средств, в соответствии с новым планом счетов, данные операции находят отражение в бухгалтерском учете с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы». Кроме того, для этих целей предусмотрено открытие специального отдельного субсчета к счету 01, который называется «Выбытие основных средств», на котором формируется остаточная стоимость выбывающего основного средства.

Основные средства выбывают из организации в результате:

- продажи;

- списания или ликвидации;

- передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;

- безвозмездной передачи;

- по другим причинам.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, выбытие основных средств отражается развернуто: по дебету счета 91 - остаточная стоимость и затраты, связанные с выбытием (снос, разборка, демонтаж, транспортировка и др.), а по кредиту счета 91 - выручка, стоимость оприходованных материальных ценностей. Всякое движение основных средств (прием, передача, внутреннее перемещение) оформляется актом приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1).

Операции по ликвидации всех основных средств, кроме автотранспортных, оформляют актом о ликвидации основных средств по форме № ОС - 4, а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа - актом о ликвидации автотранспортных средств по форме № ОС - 4а.

В актах ликвидации основных средств указывают техническое состояние и причину ликвидации объекта, первоначальную стоимость, сумму износа, затраты по ликвидации, стоимость материальных ценностей (запасных частей, металлолома и др.), полученных от ликвидации объекта.

Чтобы проиллюстрировать этот раздел учета основных средств, рассмотрим несколько ситуаций из хозяйственной деятельности ООО «ИЖ-Лайн».

Таблица 4.5

Схема бухгалтерских проводок по отражению операций по реализации объекта основных средств ООО «ИЖ-Лайн» за март 2006 года

№ п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов	Документ
			Дебет	Кредит
1.	Списана восстановительная стоимость основного средства	160000	01-2	01-1	Акт приемки-передачи основных средств ОС-1
2.	Списан начисленный за время эксплуатации износ	50000	02	01-2	Акт приемки-передачи основных средств ОС-1
3.	Списана остаточная стоимость	110000	91-2	01-2
4.	Отражена задолженность покупателя	118000	62	91-1	Платежные документы
5.	Поступила оплата от покупателя	118000	51	62	Выписка из расчетного счета
6.	Начислен НДС в бюджет	18000	91-2	68	Расчет
7.	Отражен финансовый результат от реализации основного средства (убыток) согласно методологии учета	10000	99	91-9	Расчет

В момент реализации не был оформлен акт приемки - передачи основных средств по ф. № ОС - 1.

Убыток от реализации отнесен за счет добавочного капитала. Однако записи по дебету счета 83 допускаются лишь в случаях предусмотренных законодательством.

В данном случае убыток от реализации основного средства следовало отнести за счет финансового результата в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

С момента ввода в действие гл.25 НК РФ ст.268 убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается в целях налогообложения. Полученный убыток включается равными долями в состав прочих расходов равными долями в течении срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В соответствии с пунктом 93 Методических указаний по учету основных средств списание и ликвидация в случае морального и (или) физического износа являются одним из способов выбытия основных средств. Предприятие имеет право списать основные средства даже в том случае, если объект годен для использования и не изношен физически или морально.

Предприятие может самостоятельно списать только основные средства, принадлежащие ему на праве собственности. В противном случае необходимо разрешение собственника.

В результате списания основных средств (как и во всех случаях выбытия основных средств), в соответствии с пунктом 82 приказа Минфина России об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в случае реализации и прочего выбытия имущества организации убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты.

Необходимо заметить, что финансовый результат от списания выявляется по каждому объекту основных средств.

Согласно пункту 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

При списании (ликвидации) не полностью изношенных основных средств необходимо восстановить часть входного НДС, возмещенного при приобретении и приходящегося на остаточную стоимость. Восстановление производится по кредиту счета 68 и дебету счета 91 (без уменьшения налогооблагаемой базы). Это объясняется тем, что суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам, включая основные средства, подлежат возмещению только при их использовании в производстве.

Рассмотрим, как отражалось в бухгалтерском учете списание основных средств на анализируемом предприятии:

Таблица 4.6

Схема бухгалтерских проводок по отражению операций по списанию объекта основных средств в ООО «ИЖ-Лайн» за август 2006 года

№ п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов	Документ
			Дебет	Кредит
1.	Списана первоначальная стоимость объекта	85500	01-2	01-1	Акт списания основных средств ОС-4а
2.	Списана сумма амортизации	44000	02	01-2	Акт списания основных средств ОС-4а
3.	Списана остаточная стоимость	41500	91-2	01-2
4.	Оприходованы запчасти	2175	10	91-1	Приходный ордер
5.	Отражен финансовый результат от списания основного средства (убыток)	39325	99	91-9	Расчет
6.	Восстановлена часть входного НДС, приходящаяся на остаточную стоимость (15390 х 44000 : 85500)	7920	91-2	68	Расчет

При ликвидации объекта основных средств, а именно транспортного средства, не оформлен акт на списание по форме № ОС - 4а.

Других путей выбытия основных средств за исследуемый период не было.

4.5 Инвентаризация и переоценка основных средств

Порядок проведения инвентаризации основных средств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете регулируется «Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (утв. приказом Министерства финансов РФ от 13.06.95 г.).

Основными целями инвентаризации являются:

- выявление фактического наличия имущества;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ порядок и количество инвентаризаций основных средств (как и другого имущества) в отчетном году определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. В соответствии с пунктом 27 данного положения проведение инвентаризации обязательно:

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).

Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. Руководитель организации определяет состав инвентаризационной комиссии.

Перед проведением инвентаризации уточняется и правильность оформления первичной учетной документации по наличию и движению основных средств (инвентарные карточки или книги, технические паспорта, акты приема-передачи и т. п.).

Материально ответственные лица в письменной форме должны подтвердить, что все приходные и расходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию. Принятые объекты оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Такой подход в дальнейшем позволит избежать возможных конфликтов между членами инвентаризационной комиссии и лицами с материальной ответственностью.

Фактическое наличие и техническое состояние объектов устанавливаются членами инвентаризационной комиссии совместно с материально ответственными лицами путем непосредственного осмотра по месту нахождения.

Итоги проверки заносятся в инвентаризационные описи (ф. № инв.-1) ручным способом или средствами вычислительной техники в разрезе каждого наименования объекта, с обязательным указанием их инвентарного номера.

Неучтенные основные средства, а также основные средства, по которым выявлена недостача, записываются в отдельную инвентаризационную опись (ф. № инв.-18).

На основные средства, используемые организацией на условиях аренды, независимо от ее характера (краткосрочная или долгосрочная), составляется отдельная инвентаризационная опись в двух экземплярах. Один экземпляр остается у предприятия, а другой высылается в адрес арендодателя.

Объекты, которые в учете относятся к активной части основных средств (машины, оборудование, транспортные средства), показываются в инвентаризационной описи с подробной расшифровкой их технической характеристики и заводского инвентарного номера.

Оформленные соответствующим образом инвентаризационные описи комиссия передает в бухгалтерию для составления сличительной ведомости. Данная ведомость включает только те объекты, по которым имеются расхождения с бухгалтерской информацией. Возможен вариант, при котором материалы результатов инвентаризационной комиссии с учетом ее предложений оформляются соответствующим протоколом. Он утверждается руководителем организации.

На основании приказа руководителя по материалам инвентаризационной комиссии в бухгалтерии составляются записи по результатам инвентаризации.

Выявленные при инвентаризации излишки основных средств приходуют по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, при этом дебетуют счет 01 «Основные средства» и кредитуют счет 91 «Прибыли и убытки».

Если по результатам инвентаризации обнаруживается недостача, в учете такие операции отражаются с использованием счетов 91 «Прочие доходы и расходы» и 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», т. е. они рассматриваются как и другие операции, связанные с выбытием основных средств.

По мере выяснения обстоятельств недостачи, потери такого имущества относятся на виновных лиц по рыночной цене (при установлении вины отдельных лиц).

При отсутствии виновных лиц, подтвержденные в установленном порядке подобные потери означают прямой убыток для организации.

Таблица 4.7

Схема бухгалтерских проводок по отражению в учете операций по инвентаризации объектов основных средств в ООО «ИЖ-Лайн» за декабрь 2006 года

№ п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов	Документ
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1.	Оприходован неучтенный ранее сканер	2300	01-1	91-1	Акт инвентаризации
2.	Списана первоначальная стоимость принтера в бухгалтерии	2900	01-2	01-1	Акт инвентаризации
3.	Списана амортизация недостающего принтера	870	02	01-2	Акт инвентаризации
4.	Остаточная стоимость отнесена на недостачу	2030	94	01-2	Справка бухгалтерии
5.	Сумма недостачи отнесена на виновное материально - ответственное лицо	2030	73-3	94	Приказ по предприятию
6.	Начислена разница между рыночной ценой и остаточной стоимостью объекта	1970	73-3	98	Приказ по предприятию
7.	Списана первоначальная стоимость монитора, испорченного в результате затопления	5700	01-2	01-1	Акт на списание ОС-4
8.	Списана амортизация монитора	1950	02	01-2	Акт на списание ОС-4
9.	Остаточная стоимость монитора отнесена на недостачу	3750	94	01-2	Акт на списание ОС-4
10.	Сумма порчи отнесена на счет финансовых результатов, по решению суда	3750	91-2	94	Постановление суда

По итогам инвентаризации оформлена инвентаризационная опись по форме № инв. - 1, но не оформлена отдельная инвентаризационная опись по форме № инв. - 18 на неучтенные основные средства, а также основные средства, по которым выявлена недостача.

На списание испорченного в результате затопления помещения монитора имеются все необходимые документы (акт Горжилуправления, постановление суда и др.)

Пункт 15 ПБУ 6/01 предоставляет право коммерческим организациям переоценивать не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Таким образом, при переоценке, как и прежде, определяется полная и остаточная восстановительная стоимость основных фондов.

В любом случае современная стоимость имущества в составе основных средств рассматривается как рыночная цена и признается достоверной для принятия к учету, если она документально подтверждена, в следующих случаях:

- приведена в соответствующих каталогах (ценниках) предприятий-изготовителей на аналогичную продукцию;

- указана в информации, исходящей из органов государственного управления;

- опубликована в средствах массовой информации;

- определена в установленном порядке экспертами, т. е. лицами, имеющими соответствующий квалификационный аттестат и лицензию на право осуществления лицензионной деятельности.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

29 июля 1998 года введен в действие Федеральный закон № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ», регулирующий оценочную деятельность. Теперь при переоценке или определении рыночных цен основных средств (реализации, внесении в уставный капитал и т. д.) достаточно привлечь независимого оценщика (фирму или предпринимателя), имеющего соответствующую лицензию. Его данные расцениваются как достоверные.

Понятие рыночной стоимости дано в статье 3 Федерального закона «Об оценочной деятельности в РФ», согласно которой под рыночной стоимостью объекта понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

- одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а друга сторона не обязана принимать исполнение;

- стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

- объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

- цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

- платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Отношения с оценщиком необходимо строить на договорной основе. Затраты на оплату услуг оценщиков можно отнести на себестоимость как информационные, консультационные услуги.

Таблица 4.8

Схема бухгалтерских проводок по отражению операций по переоценке основных средств в ООО «ИЖ-Лайн» по состоянию на 1 января 2007 года

№ п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов	Документ
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1.	Увеличена стоимость токарного станка в результате дооценки	10000	01-1	83	Акт и ведомость переоценки
2.	Доначислена сумма амортизации станка	5000	83	02	Акт и ведомость переоценки
3.	Отражена дооценка автомобиля в пределах предыдущей уценки	2000	01-1	91-1	Акт и ведомость переоценки
4.	Отражена дооценка автомобиля сверх предыдущей уценки	4000	01-1	83	Акт и ведомость переоценки
5.	Доначислена амортизация автомобиля в пределах предыдущей уценки	500	91-2	02	Акт и ведомость переоценки
6.	Доначислена амортизация автомобиля сверх предыдущей уценки	1000	83	02	Акт и ведомость переоценки
7.	Отражена уценка электроштабелера в пределах предыдущей дооценки	2000	83	01-1	Акт и ведомость переоценки
8.	Отражена уценка электроштабелера сверх предыдущей дооценки	1000	91-2	01-1	Акт и ведомость переоценки
9.	Уменьшена амортизация электроштабелера в пределах предыдущей дооценки	500	02	83	Акт и ведомость переоценки
10.	Уменьшена амортизация электроштабелера сверх предыдущей дооценки	250	02	91-1	Акт и ведомость переоценки

Переоценка проводилась с привлечением фирмы - оценщика. Акты и ведомости переоценки не утверждены руководителем организации.

5. АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

5.1 Анализ структуры и динамики основных средств

Анализ эффективности использования основных средств проводился по методике Шеремета А.Д., Сайфулина Р.С., Негашева Е.В. [45, c.114-124].

Структура, динамика и фондоотдача основных производственных средств - факторы, влияющие на уровень рентабельности и финансовое состояние организаций. Для организаций не безразлично, сколько собственных средств вложено в основные средства. В современных условиях увеличивается маневренность организаций в отношении использования средств труда, повышается роль кредита в формировании основных средств. Методика анализа эффективности вложений организации в основные средства, их эксплуатации и воспроизводства должна учитывать ряд принципиальных положений:

- функциональная полезность основных средств сохраняется в течение ряда лет, поэтому расходы по их приобретению и эксплуатации распределены во времени;

- момент физической замены (обновления) основных средств не совпадает с моментом их стоимостного замещения, в результате чего могут возникнуть потери и убытки, занижающие финансовые результаты деятельности организации;

- эффективность использования основных средств оценивается по - разному в зависимости от их вида, характера участия в производственном процессе и т.п. Поскольку основные средства обслуживают не только производственную сферу деятельности организации, но и социально - бытовую, культурную, природно - экологическую, постольку эффективность их использования определяется не только экономическими, но и социальными, экологическими и другими факторами.

Основные средства и долгосрочные инвестиции в основные средства оказывают многоплановое и разностороннее влияние на финансовые результаты деятельности организации.

Полнота и достоверность результатов анализа основных средств зависят от степени совершенства бухгалтерского учета, отлаженности систем регистрации операций с объектами основных средств, полноты заполнения отчетных документов, точности отнесения объектов к учетным классификационным группам, достоверности инвентаризационных описей, глубины разработки и ведения регистров аналитического учета.

В качестве источников бухгалтерской информации для анализа основных средств используются: счет 01 «Основные средства», счет 02 «Амортизация основных средств», счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», счет 07 «Оборудование к установке», счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», данные аналитического учета по соответствующим счетам по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств (ведомости и карточки аналитического учета), ф.№ 1, ф.№ 2, ф.№ 5 годовой и квартальной бухгалтерской отчетности организации.

В ходе анализа динамики и структуры основных средств необходимо оценить размеры, динамику и структуру вложений капитала организации в основные средства, выявить главные функциональные особенности производственной деятельности анализируемого хозяйствующего субъекта. Обобщенную картину наличия и движения основных средств в разрезе классификационных групп можно составить по данным раздела 3 «Амортизируемое имущество» ф.№ 5 - Приложения к бухгалтерскому балансу.

Таблица 5.1

Анализ движения и наличия основных средств за 2006 год

Показатели	Остаток на начало 2006 года тыс.руб.	Посту- пило (введено) тыс.руб.	Выбыло тыс.руб.	Остаток на конец 2006 года тыс.руб.	Изменения за 2006 год
					абсо- лютное	в % к величи- нам на начало года	в % к изме- вению итога
Здания	6542,2	954,2	-	7496,4	954,2	14,6	54,7
Сооружения	286,8	247,4	-	534,2	247,4	86,3	14,2
Машины и оборудование	1809,9	240,8	53,0	1997,7	187,8	10,4	10,8
Транспортные средства	508,2	81,4	66,5	523,1	14,9	2,9	0,8
Производственный и хозяйственный инвентарь	45,8	339,7	-	385,5	339,7	741,7	19,5
Другие виды основных средств	32,4	-	-	32,4	0,0	0,0	0,0
ИТОГО :	9225,3	1863,5	119,5	10969,3	1744,0	18,9	100,0
в т.ч. производственные	9225,3	1863,5	119,5	10969,3	1744,0	18,9	100,0
непроизводственные	-	-	-	-	-	-	-

Как видно из таблицы 5.1, в организации обеспеченность основными средствами в отчетном периоде возросла. Существенный рост обусловлен приобретением зданий и строительством сооружений, что нельзя назвать положительной тенденцией, т.к. темпы роста пассивной части основных фондов выше темпов роста активной части. Рост активной части основных фондов произошел, в основном, за счет перевода части МБП в основные средства на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Это свидетельствует о том, что экономическая политика организации не направлена на повышение эффективности использования основных средств.

Эффективность использования основных средств во многом зависит от их технического состояния. Для характеристики технического состояния основных средств используются такие показатели, как коэффициент износа, коэффициент годности, коэффициент выбытия.

Для определения этих коэффициентов используется бухгалтерский баланс (Приложение 3), (Приложения 2) и данные таблицы 5.1.

Коэффициент износа определяется по формуле:

К_И=И/F, (5.1)

где: К_И - коэффициент износа;

И - сумма износа, тыс.руб.;

F - первоначальная (балансовая) стоимость основных средств, тыс.руб..

Коэффициент годности (К_г) определяется по формуле:

как разница между 1 и коэффициентом износа К_И.

К_г = 1- К_И, (5.2)

Коэффициент выбытия (К_выб) исчисляется как отношение стоимости выбывших основных средств (F_выб) к их стоимости на начало года (F_н):

К_выб= F_выб/F_н (5.3)

Коэффициенты износа и годности рассчитываются на начало и на конец отчетного периода.

Рассчитаем коэффициент износа

И = 13502,9-9225,3=4277,6 тыс. руб.

Fн.г.=13502,9 тыс. руб.

Fк.г.= 13502,9+1863,5-119,5=15246,9 тыс. руб.

К_Ин.г. = 4277,6/13502,9=0,316

К_Ик.г.=4277,6/15246,9=0,277

После того, как определили коэффициент износа, определяем коэффициент годности

К_{г н.г.} = 1-0,316=0,684

К_{г к.г.} = 1-0,277=0,722

Определяем коэффициент выбытия

К_выб =119,5/9225,3=0,001

Чем ниже коэффициент износа, тем выше коэффициент годности, тем лучше техническое состояние, в котором находятся основные средства ООО «Иж-Лайн».

Из расчетов видно, что на ООО «Иж-Лайн» коэффициент износа на конец 2006г. уменьшился на 0.039=(0.316-0.277). Это говорит о том, что произошло обновление основных средств.

5.2 Анализ фондоотдачи основных средств

Конечная эффективность использования основных средств характеризуется показателями фондоотдачи, фондоемкости реализованной продукции, рентабельности, относительной экономии основных средств, повышения объема продукции, повышения производительности труда, снижения себестоимости продукции и затрат на воспроизводство основных средств, увеличения сроков службы средств труда.

Фондоотдача - обобщающий показатель использования производственных основных средств. На величину и динамику фондоотдачи влияют многие факторы, зависящие и не зависящие от организации. Вместе с тем резервы повышения фондоотдачи, лучшего использования техники имеются в каждой организации. Интенсивный путь ведения хозяйства предполагает систематический рост фондоотдачи за счет увеличения производительности машин, механизмов и оборудования, сокращения их простоев, оптимальной загрузки техники, технического совершенствования производственных основных средств. Для выявления неиспользуемых резервов важно знать основные направления факторного анализа фондоотдачи, обусловленные различиями в подходах к моделированию данного показателя.

Наиболее простой является двухфакторная модель анализа :

Fa N

f = ------ х -----, (5.4)

F Fa

где f - фондоотдача;

F - основные средства;

Fa - активная часть основных средств;

N - объем продукции, принятый для исчисления фондоотдачи.

При анализе фондоотдачи применение данной модели позволяет ответить на вопрос, как изменения в структуре основных средств, т.е. в соотношении активной и пассивной их частей, повлияли на изменение фондоотдачи.

Для того чтобы раскрыть влияние на фондоотдачу действия экстенсивных и интенсивных факторов использования основных средств (в том числе машин и оборудования), необходимо использовать в анализе более полную модель :

Fa Fмаш Tсм I Tч N

f = ----- х ----- х ------- х ----- х ----- х -----, (5.5)

F Fa QД х I c Tсм Tч

где Fмаш - стоимость установленных (действующих) машин и оборудования;

Tсм - количество отработанных станко - смен;

c - средняя стоимость единицы оборудования;

QД - количество единиц действующего оборудования;

I - продолжительность отчетного (анализируемого) периода, в днях;

Tч - количество отработанных станко - часов.

Данная формула позволяет определить влияние на динамику фондоотдачи следующих факторов: доли активной части основных средств в общей их стоимости (Fa / F), доли машин и оборудования в стоимости активных основных средств (Fмаш / Fa), коэффициента сменности работы оборудования (Tсм / QД х I), средней стоимости единицы оборудования (c), продолжительности станко - смены (Tч / Tсм), выработки продукции за один станко - час работы оборудования (N / Тч), продолжительности отчетного периода в днях (I).

Одним из важных факторов, оказывающих влияние на эффективность использования основных средств, является улучшение использования производственных мощностей организации. Чтобы установить взаимосвязь между фондоотдачей и уровнем использования производственной мощности, представим показатель фондоотдачи в следующем виде :

N Nос W Fa

f = ----- х ----- х ----- х -----, (5.6)

Nос W Fa F

где Nос - основная (профильная) продукция организации;

W - среднегодовая производственная мощность.

Данная формула позволяет определить влияние на динамику фондоотдачи изменений в уровне следующих факторов: уровня специализации организации (N / Nос), коэффициента использования среднегодовой мощности организации (Nос / W), доли активной части основных средств в общей их стоимости (Fa / F), фондоотдачи активной части основных средств, исчисленной по мощности (W/Fa).

Для анализа действия внешних факторов показатель фондоотдачи можно «развернуть» в факторную модель следующего вида:

N M Nп/ф Nдс

f = ----- = ----- + ------- + -----, (5.7)

F F F Fa

где M - стоимость материальных затрат без стоимости покупных деталей и полуфабрикатов;

Nп/ф - стоимость покупных деталей и полуфабрикатов;

Nдс - стоимость чистой продукции (добавленная стоимость).