Чтобы начислять на это основное средство амортизацию по новым правилам, необходимо определить:

- остаточную стоимость основного средства;

- оставшийся срок его полезного использования;

- норму амортизации.

Остаточная стоимость такого основного средства определяется по формуле:

Норма амортизации выбирается в зависимости от того, какой метод начисления амортизации - линейный или нелинейный - используется в налоговом учете. Эта норма применяется к остаточной стоимости основного средства.

На практике могут возникнуть две ситуации:

1. Фактический срок эксплуатации основного средства меньше, чем срок, установленный по Классификации. В этом случае амортизацию нужно начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

2. Фактический срок эксплуатации основного средства больше, чем срок, установленный по Классификации. Такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. Срок амортизации таких основных средств должен быть не менее семи лет, начиная с 1 января 2002 года. Однако можно установить и больший срок списания таких основных средств.

Рассмотрим на примерах порядок начисления амортизации в зависимости от выбранного способа начисления амортизации и влияние этой величины при исчислении налога на прибыль.

Пример

Предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 рублей со сроком полезного использования в течение 10 лет (исходя из технических условий).

При линейном способе:

норма амортизации составит: 1 год: 10 лет х 100% = 10%;

годовая сумма амортизационных отчислений составит: 100 000 руб. х 10% = 10 000 руб.

В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений отражаются ежемесячно по дебету счетов учета издержек производства или обращения в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации, что отражается записью:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02 - 10 000 руб.

Предприятие применяет при начислении амортизации способ уменьшаемого остатка, при котором амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Норма амортизации 10%.

В первый год сумма амортизации для составления бухгалтерской отчетности составит: 100 000 руб. х 10 % = 10 000 руб.

В последующие годы сумма амортизационных отчислений составит:

во второй год: (100 000 - 10 000) руб. х 10% = 9 000 руб.

в третий год: (90 000 - 9 000) руб. х 10% = 8 100 руб. и т.д.

Предприятие применяет способ начисления амортизации исходя из способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Сумма чисел лет срока службы составляет:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6+ 7 + 8 + 9 + 10 = 55.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

- в 1-й год: 100 000 руб. х 10/55 = 18 182 руб.

- во 2-й год: 100 000 руб. х 9/55 = 16 364 руб.

- в 3-й год: 100 000 руб. х 8/55 = 14 545 руб. и т.д.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производиться исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.

Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования - 800 000 руб.

Фактический выпуск продукции в стоимостном выражении:

- в 1-й год: 70 000 руб.;

- во 2-й год: 80 000 руб.;

- в 3-й год: 120 000 руб.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

- в 1-й год: 70 000 руб. х (100 000 : 800 000) = 8750 руб.;

- во 2-й год: 80 000 руб. х (100 000 : 800 000) = 10 000 руб.;

- в 3-й год: 120 000 руб. х (100 000 : 800 000) = 15 000 руб. и т.д.

При выборе того или иного способа следует учитывать, что амортизация не может рассматриваться как не облагаемая налогом часть дохода организации, так как амортизационные отчисления по своей экономической сущности являются частью переносимых затрат соответствующей доли стоимости основных средств на производимую продукцию и подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) и тем самым уменьшают прибыль (финансовый результат) организации.

Смешение амортизации как элемента издержек производства с доходом предприятия приведет к искажению существа налоговой политики, которая базируется на чистом экономическом содержании различных понятий. Для проведения эффективной налоговой политики в качестве базы налогообложения может приниматься полученный предприятием доход как разница между выручкой и реально произведенными затратами. Что касается налоговой политики, то она исходит из реальных финансовых результатов на макроэкономическом уровне. Включение в эти результаты износа (как доли списания имущества) приведет к искусственному искажению показателей прироста общественного благосостояния (а также доходов на душу населения). Такой показатель не имеет экономического смысла.

Налоговый учет доходов и расходов по операциям с основными средствами (амортизируемым имуществом) регулируется главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организации».

Различия в бухгалтерском и налоговом учете основных средств приводят к возникновению постоянных и временных разниц, уменьшающих (увеличивающих) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в сравнении с бухгалтерской прибылью (убытком) и отражаемых по правилам, установленным ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующего периодов.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы приводят к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Постоянные разницы. Постоянные разницы в виде расходов, которые исключаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, увеличивая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются:

В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в налоговом учете амортизация не начисляется или объект исключен из состава амортизируемого имущества:

Согласно подп.3 п.2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество,

приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

В пункте 3 разд.5.3 «Амортизационные отчисления» Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729, разъяснено, что только стоимость имущества, сформированная за счет собственных средств организации, имеет первоначальную стоимость в сумме расходов на приобретение, которая может быть признана в качестве расхода, уменьшающего доходы через начисление амортизации.

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Пример:

В августе 2003г. организация приняла к учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого финансирования (80 000 руб.), частично за счет собственных источников (20 000 руб.).

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма амортизации, начисленной за сентябрь 2003 г., составляет:

в бухгалтерском учете - 1667 руб. (100 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

в налогом учете - 333 руб. ( 20 000 : 5 лет х 12 мес.).

Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составляет 1334 руб. (1667 - 333);

в связи с исключением из состава расходов, учитываемых для целей

налогообложения, сумм начисленной амортизации по имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода (по объектам, не переведенным на консервацию в установленном порядке).

В соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизации не приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок не более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого не превышает 12 месяцев.

В налоговом учете из амортизируемого имущества исключены объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п.3 ст.256 НК РФ).

В главе 25 НК РФ не содержится указаний по амортизации объектов основных средств в период, когда они временно не используются, но не исключаются из состава амортизируемого имущества. Суммы амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, не может уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 разд.5.3 «Амортизационные отчисления» Методических рекомендаций).

Пример:

Объект основных средств на 2 месяца (август, сентябрь) переведен на консервацию и не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Начисление амортизации на этот период не приостанавливается. Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 1800 руб. за каждый месяц.

Сумма начисленной в налогом учете амортизации не будет учтена при налогообложении прибыли, поэтому постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 3600 руб. (1800 руб. х 2);

в связи со списанием в налоговом учете объектом основных средств,

принятых на учет до 1 января 2002г., стоимостью менее 10 тыс. руб. на расходы переходного периода.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ (ред. от 31.12.02) объекты основных средств, принятые на учет до 1 января 2002г., стоимостью менее 10 тыс. руб. должны быть списаны на расходы переходного периода, и не учитываются в дальнейшем в составе расходов при расчете налогооблагаемой базы.

В бухгалтерском учете на основании ПБУ 6/01 по данным объектам амортизация начисляется в порядке, установленном организацией при их постановке на учет.

В размере стоимости объектов основных средств, переданных безвозмездно,

и расходов, связанных с этой передачей.

На основании п.29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств, в том числе в результате безвозмездной передачи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях налогообложения.

ПРИМЕР:

Организация А безвозмездно передала оборудование организации Б. Остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 15 000 руб. Расходы по передаче составили 3000 руб.

В учете организации по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» будет отражена сумма 18000 руб., которая не будет учтена в виде расходов в налогом учете. Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 18 000 руб.

Постоянные разницы в виде расходов, которые прибавляются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшая налоговые платежи на налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются в размере начисленной в отчетном периоде в налоговом учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.

В соответствии с подп.2 п. 2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Для целей бухгалтерского учета амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций не начисляется не зависимо от источника приобретения. Применение указанного пункта ПБУ 6/01 разъяснено Письмом Минфина РФ от 31.07.03 № 16-00-14/243. Вместо амортизации некоммерческие организации в конце года начисляют износ.

Возникающая постоянная разница будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего периода.

Вычитаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы, приводящие к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах, образуются:

В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в налоговом периоде, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском учете:

в связи с исключением в налоговом учете из состава амортизируемого

имущества объектов основных средств, переданных в безвозмездное пользование в соответствии с п.3 ст. 256 НК РФ.

Начисление амортизации не производиться начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла данная передача, и возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов основных средств налогоплательщику ссудополучателем (п.2 ст. 322 НК РФ).

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации по безвозмездно переданному имуществу, поэтому в бухгалтерском учете отражается начисление амортизации. Поскольку переданное безвозмездно имущество не используется организацией при реализации товаров (работ, услуг), то суммы амортизации, начисленной по данному объекту, отражаются в учете организации как прочие расходы по дебету 91-2 «Прочие расходы».

Пример:

Организация А в июне 2003г. передана в безвозмездное пользование организации Б объект основных средств. Объект был возвращен в сентябре 2003г.

В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по объекту одинакова и составляла до передачи 800 руб. в месяц.

В налогом учете начисление амортизации за указанный период приостанавливается.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2400 руб.;

в связи с различиями в способах начисления амортизации.

В бухгалтерском учете способы начисления амортизации установлены п.18

ПБУ 6/01.

В налоговом учете способы начисления амортизации установлены ст.259 НК РФ.

Пример:

В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования - 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по сумме чисел лет полезного использования, в налоговом учете применяется линейный метод.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

В бухгалтерском учете - 14286 руб. ( 600 000 руб. х 6 лет : (6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1) х 12 мес.);

в налогом учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 5953 руб. (14 286 - 8 333).

в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов формируется в

соответствии с правилами, установленными п. 7-16 ПБУ 6/01. В налоговом учете - в соответствии с п. 1-2 ст. 257 НК РФ.

Пример:

В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. В первоначальную стоимость включены проценты банка за кредит - 40 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете - 11 667 руб. (560 000 руб. : 4 года х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 833 руб. (12 500 - 11 667).

в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.

В бухгалтерском учете срок полезного использования объектов основных средств устанавливается в соответствии с п.20 ПБУ 6/01. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается по правилам, установленным ст.258 НК РФ на основании принадлежности их к определенной амортизационной группе.

ПРИМЕР:

В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете составляет 4 года, в налоговом - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете- 10 000 руб. (600 000 : 5 лет х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2 500 руб. (12 500 - 10 000).

В размере убытка от реализации объектов основных средств в случаях, когда в налоговом учете остаточная стоимость имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации.

Такая ситуация может возникнуть также из-за применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

В бухгалтерском учете прибыли и убытки от реализации объектов основных средств учитываются при формировании финансового результата в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В налогом учете полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого в качестве разницы между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации (п.3 ст. 268 НК РФ). При этом остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования принимаются по данным налогового учета. Списание убытка на расходы начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена реализация, поскольку с этого времени прекращается начисление амортизации в обычном порядке.

Пример:

Организация в августе 2003 г. реализовала объект основных средств за 200 000 руб.(без учета НДС), остаточная стоимость которого в бухгалтерском учете составила 220 000 руб., в налоговом учете - 230 000 руб.

Размер убытка для целей бухгалтерского учета составляет 20 000 руб., налогового - 30000 руб.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 30 000 руб.

В размере разницы между стоимостью безвозмездно полученных основных средств и суммой начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по указанным объектам.

В бухгалтерском учете рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств в учете организации отражается признание внереализационного дохода отчетного периода на основании п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», производится запись по дебету счета 98-2 «Безвозмездные поступления» и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

В соответствии с п.8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными. Данное имущество оценивается по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости). Датой признания внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества в налоговом учете является дата подписания сторонами акта приема-передачи (п.4 ст. 271 НК РФ).

Пример:

В августе 2003г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование, рыночная стоимость которого (не менее остаточной) составила 60 000 руб.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составила 1250 руб. в бухгалтерском учете доходы отчетного периода по безвозмездно полученному имуществу составили 1250 руб., в налоговом - 60 000 руб.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 58 750 руб. (60 000 - 1 250).

Налогооблагаемые временные разницы. Налогооблагаемые временные разницы, приводящие к уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуется:

В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в налоговом учете:

в связи с различиями в способах начисления амортизации.

Пример:

В июле 2003 г. организация приняла в учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным методом, в налоговом учете применяется нелинейный метод.

Сумма начисленной амортизации за август 2003г. составит:

в бухгалтерском учете - 8 333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 16 667 руб. (2 х 600 000 руб. : 6 лет. Х 12 мес.).

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003г. составит:

в бухгалтерском учете - 8 333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 16 204 руб. (2 х (600 000 руб. - 16 667 руб.) : 6 лет. Х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 16 205 руб. (16 667 руб. + 16 204 руб. - 8 333 руб. х 2);

в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.

Пример:

В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученной оборудование по рыночной стоимости 500 000 руб. К налоговому учету оборудование принято по остаточной стоимости у передающей стороны - 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 10 417 руб. (500 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете - 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года Х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2 083 руб. (12 500 - 10 417);

в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.

ПРИМЕР:

В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете составляет 6 лет, в налоговом - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 8 333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет Х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1 667 руб. (10 000 - 8 333);

в связи с различным моментом начала начисления амортизации.

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В налоговом учете на основании п.2 ст. 259 НК РФ в общем случае начисление амортизации также осуществляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Различия возникают в отношении объектов основных средств, по которым требуется регистрация права собственности (здания, сооружения и прочее недвижимое имущество). В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию данных прав. На основании бухгалтерского законодательства объекты основных средств принимаются к учету только после государственной регистрации.

Пример:

В июне 2003 г. организация приобрела объект недвижимости, право собственности на который подлежит государственной регистрации. Документы на регистрацию представлены в июне, а получены в августе (в этом же месяце объект принят к бухгалтерскому учету). Первоначальная стоимость объекта составила 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за 3 квартал 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 30 000 руб. (600 000 руб. х 3 мес. : 5 лет Х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 20 000 руб. (30 000 - 10 000);

В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб., принятым на учет после 1 января 2002 г., если организация не воспользовалась правом списывать указанные объекты на затраты при передаче их в эксплуатацию или организацией установлен меньший лимит стоимости, при котором объекты основных средств разрешается списывать на затраты при их вводе в эксплуатацию.

В целях налогообложения имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемыми и его стоимость списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 256 НК РФ).

ПРИМЕР:

Организация установила лимит стоимости списания объектов основных средств на затраты в размере 2 тыс.руб.

В августе 2003г. объект стоимостью 9 000 руб. введен в эксплуатацию. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования объекта - 3 года.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составляет 250 руб. (9 000 руб. : 3 года х 12 мес.).

В налоговом учете расходы отчетного периода в связи со списанием объекта в момент ввода его в эксплуатацию составят 9 000 руб.

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 8 750 руб. (9 000 - 250).

Приказом «Об учетной политике» ФГУП НМЗ «Искра» выбран линейный способ начисления амортизации. Арифметическая проверка начисления амортизации основных средств не выявила счетных ошибок и неправильного выбора норм амортизационных отчислений. Амортизация начисляется ежемесячно с отражение по кредиту счета 02 (Приложение 7) и дебету счета 26. Повышающие и понижающие коэффициенты начисления амортизации ФГУП НМЗ «Искра» не применялись.

Глава 3. Анализ показателей движения основных средств предприятия

3.1 Оценка обеспеченности предприятия основными средствами

При осуществлении анализа использования факторов производства и результатов деятельности организации необходимо первоначально изучить состояние и использование находящихся у организации производственных средств, так как именно от них в первую очередь зависит повышение эффективности производства [42, С. 331].

При анализе состояния и эффективного использования основных средств необходимо ответить на следующие вопросы:

1) какова обеспеченность организации и ее структурных подразделений необходимыми для производства основными средствами, то есть соответствует ли потребности в них фактическое наличие основных средств;

2) какова динамика роста основных средств и отдельно их активной части;

3) какова степень использования основных средств;

4) какое влияние оказывает использование основных средств на объем выпускаемой продукции и другие экономические показатели работы организации;

5) имеются ли резервы роста фондоотдачи как за счет увеличения объема продукции, так и за счет улучшения использования основных средств?

Источниками данных для анализа состояния и использования основных средств являются формы бухгалтерской отчетности.

В случае необходимости и для более качественного анализа организациями могут быть использованы формы статистической отчетности.

Это формы составляемой и представляемой организациями бухгалтерской отчетности на основе Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

Согласно п.5 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки, что соответствует Указаниям об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 13.01.2000 № 4н:

- форма № 1-П «Отчет предприятия по продукции»;

- форма № 11 «Отчет о наличии и движении основных фондов и других нематериальных активов»;

- форма № 11-Ф «Отчет о наличии и движении основных средств (для предприятий всех отраслей народного хозяйства, кроме промышленности и строительства)»;

- форма БМ «Бланк производственной мощности»;

- форма № 7 «Отчет о запасах неустановленного оборудования, находящегося на складах, в капитальном строительстве»;

- форма № МО-1 «Бланк переписи неустановленного, излишнего оборудования»;

- форма № 1 - переоценка;

- форма № 2-КС «Отчет о выполнении плана ввода в действие объектов основных фондов и использования капитальных вложений» и др.

Вышеуказанные статистические формы представляются органам статистики в соответствии с указаниями Госкомстата России.

Основные фонды занимают, как правило, основной удельный вес в общей сумме основного капитала предприятия. От их количества, стоимости, технического уровня, эффективности использования во многом зависят конечные результаты деятельности предприятия: выпуск продукции, ее себестоимость, прибыль, рентабельность, устойчивость финансового состояния [42, С. 331].

Анализ обеспеченности организации и ее структурных подразделений основными средствами служит для изучения потребности организации в основных средствах для полной выработки продукции, выявления фактического наличия основных средств, определения состояния основных средств и оценки их использования.

Основные средства подразделяются на производственные (отражаются по стр. 371 ф. № 5) и непроизводственные (отражаются по стр. 372 ф. № 5), активные (машины и оборудование, транспортные средства, участвующие в процессе производства и реализации продукции).

Таблица 3.1

Данные по основным средствам ФГУН НЗМ «Искра» (тыс. руб.)

Наличие основных средств	на 01.01.2002	Поступило в 2002г.	Выбыло в 2002г.	На 01.01.2003
		Всего	в том числе новые	всего	в т.ч. ликви-диро-ван-ные
1. Основные средства (всего)	324,6	11545,3	11545,3	53,9		11816,0
в том числе: производст-венные	324,6	11545,3	11545,3	53,9		11816,0
Непроизвод-ственные
2. Активная часть основных средств	324,6	11219,4	11219,4	-		11544,0
3. Переведе-но основ-ных средств на консерва-цию

Из данных приведенных в таблице 3.1, можно сделать вывод, что на предприятии произошло увеличение основных средств на 11545,3 тыс. руб., что в 36,4 раза больше чем было на начало года, в том числе производственные основные средства были увеличены на эту же сумму (11545,3 тыс. руб.). Кроме того, произошло увеличение активной части основных средств на 11219,4 тыс. руб., или 35,6 раза на конец года по сравнению с его началом.

Анализ эффективности использования основных фондов предприятия

Прежде чем произвести анализ эффективности использования основных фондов, рассмотрим анализ обеспеченности организации оборудованием и полноты его использования.

Анализ работы оборудования базируется на системе показателей, характеризующих использование его численности, времени работы и мощности [38, С. 21].

Все оборудование организации подразделяется:

- на наличное (К наличному оборудованию относится все имеющееся оборудование, независимо от места его нахождения (на производственном участке или на складе) и его состояния);

- на установленное.

Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету, осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих собственность основных средств в установленных законодательством случаях.

Оборудование, не требующее монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие станки, сельскохозяйственные механизмы и т.п.), а также оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для запаса, принимается к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем акта о приемке оборудования (ф. № ОС-14);

- на действующее.

К действующему оборудованию относится все фактически работающее оборудование в отчетном периоде (независимо от того, как его используют).

Для оценки использования имеющегося в наличии оборудования производится его сопоставление с установленным оборудованием, а затем с работающим, так как на практике не все имеющееся оборудование может быть установлено, а все установленное - эксплуатироваться. В связи с этим коэффициенты использования наличного и установленного оборудования определяются следующим образом:

- коэффициент использования наличного оборудования - как частное от деления количества действующего оборудования на количество наличного оборудования;

- коэффициент использования установленного оборудования - путем деления количества действующего оборудования на количество установленного оборудования [38, С. 21].

Основной задачей эффективного использования оборудования является

сведение к минимуму количества неустановленного, находящегося в бездействии оборудования, так как ввод в действие новых более современных машин повышает темпы наращивания производственных мощностей, а также способствует улучшению использования средств производства.

Разность между количеством наличного и установленного оборудования, умноженная на плановую среднегодовую выработку продукции на единицу оборудования, - это потенциальный резерв роста производства продукции за счет увеличения количества действующего оборудования.

Таблица 3.2

Анализ обеспеченности ФГУП НМЗ «Искра» оборудованием и его использование

Показатели	План	Факт	Отклонение от плана
Общее количество наличного оборудования (ед.)	55	51	- 5
Количество установленного оборудования (ед.)	51	51
Количество действующего оборудования (ед.)	51	51
Из общего количества неустановленное оборудование (ед.)	0	0
Коэффициент использования наличного оборудования по действующему	0,927	1	- 0,073
Коэффициент использования установленного оборудования по действующему	1	1

Для обобщающей характеристики эффективности использования основных средств служат показатели рентабельности (отношение прибыли к среднегодовой стоимости основных производственных фондов), фондоотдачи (отношение стоимости произведенной или реализованной продукции после вычета НДС, акцизов к среднегодовой стоимости основных производственных фондов), фондоемкости (обратный показатель фондоотдачи).

При расчете среднегодовой стоимости фондов учитываются не только собственные, но и арендуемые основные средства и не включаются фонды, находящиеся на консервации, резервные и сданные в аренду.

Таблица 3.3

Анализ эффективности использования основных средств ФГУП НМЗ «Искра»

Показатель	2001	2002
Валюта баланса, руб.	8 463 417	38 614 554
Первоначальная стоимость основных средств, руб.	324 609,72	11 816 050,34
Доля основных средств в общей сумме активов, %	3,8	30,6
Амортизация основных средств, руб.	4 981,45	828 038,16
Остаточная стоимость основных средств, руб.	319 628,27	10 988 012,18
Коэффициент износа основных средств, %	0,98	0,93
Стоимость приобретенных основных средств, руб.	324 609,72	11 545 343,30
Стоимость выбывших основных средств, руб.	0	53 896,68
Коэффициент обновления	1	0,98
Коэффициент выбытия	0	0,004
Объем выпуска продукции, руб.	3 058 636	47 960 738
Фондоотдача, руб.	13,88	4,1
Фондоемкость, руб.	0,072	0,24
Прибыль (убыток), руб.	-3 284	2 011 441
Фондорентабельность, руб.	-	9,13

ФГУП НМЗ «Искра» является промышленным предприятием, поэтому для него характерно наличие большого количества основных средств. Однозначных ориентиров для оценки оптимального удельного веса основных средств в общей стоимости активов отечественная и зарубежная практика не предлагает. Увеличение доли основных средств в структуре баланса данного предприятия является результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования.

По данным произведенного анализа видно, что в отчетном году предприятием были приобретены основные средства на сумму более 11 млн. руб., и доля основных средств составила 30,6% всех активов предприятия.

В прошлом году коэффициент обновления был равен 1 против 0,98 в отчетном году. Соответственно коэффициент выбытия отчетного года равен 0,004 против 0,0 в прошлом году.

В связи с приобретением нового оборудования, произошло снижение степени износа основных средств с 0,98 % до 0,93 %.

Также нужно отметить, что предприятием для целей бухгалтерского учета используется линейный метод начисления амортизации.

Показатель фондоотдачи характеризует отношение стоимости произведенной или реализованной продукции к среднегодовой стоимости основных производственных фондов и уменьшился с 13,88 руб. в прошлом году до 4,1 руб. в отчетном.

На практике повышение эффективности использования работающего (действующего) оборудования обеспечивается двумя путями:

- экстенсивным, показателями которого являются количество единиц

оборудования, структура оборудования, коэффициент сменности, отработанное время в станко - часах;

- интенсивным, то есть по мощности, показателями которого являются

выпуск продукции на один машино-час, выпуск продукции на один рубль (показатель производительности).

Для характеристики степени экстенсивной загрузки оборудования изучается баланс времени его работы. Он включает:

- календарный фонд времени - максимально возможное время работы оборудования (количество календарных дней в отчетном периоде умножается на 24 ч и на количество единиц установленного оборудования);

- режимный фонд времени (количество единиц установленного оборудования умножается на количество рабочих дней отчетного периода и на количество часов ежедневной работы с учетом коэффициента сменности);

- плановый фонд - время работы оборудования по плану. Отличается от режимного временем нахождения оборудования в плановом ремонте и на модернизации;

- фактический фонд отработанного времени.

Сравнение фактического и планового календарных фондов времени позволяет установить степень выполнения плана по вводу оборудования в эксплуатацию по количеству и срокам; календарного и режимного - возможности лучшего использования оборудования за счет повышения коэффициента сменности, а режимного и планового - резервы времени за счет сокращения затрат времени на ремонт [38, С. 21].

Для характеристики использования времени работы оборудования применяются следующие показатели:

- коэффициент использования календарного фонда времени:



К к.ф = Тф / Тк; (3.1)

- коэффициент использования режимного фонда времени:

Кр.ф = Тф / Тр; (3.2)

- коэффициент использования планового фонда времени:

Кп.ф = Тф / Тп; (3.3)

- удельный вес простоев в календарном фонде:

Удпр = ПР / Тк, (3.4),

где Тф, Тп, Тр, Тк - соответственно фактический, плановый, режимный и календарный фонды рабочего времени оборудования; ПР - простои оборудования [42, С. 342-343].

Под интенсивной загрузкой оборудования подразумевается выпуск продукции за единицу времени в среднем на одну машину (1 машинно-час). Показателем интенсивности работы оборудования является коэффициент интенсивности его загрузки:

Кинт = ЧВ ф / ЧВ пл (3.5),

где ЧВф, ЧВпл - соответственно фактическая и плановая среднечасовая выработка.

Обобщающий показатель, комплексно характеризующий использование оборудования, - коэффициент интегральной нагрузки - представляет собой произведение коэффициентов экстенсивной и интенсивной загрузки оборудования:

IК = Кп.ф х Кинт (3.6).

В процессе анализа изучаются динамика этих показателей, выполнение плана и причины их изменения.

Физический износ основных средств - это неизбежный процесс, но он может быть уменьшен вследствие восстановления основных средств посредством ремонта (текущего, среднего, капитального), а также модернизации и реконструкции. К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по их систематическому и своевременному предохранению от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. Поэтому необходимо разработать и обеспечивать выполнение системы планово - предупредительного ремонта, разработанного и утвержденного в организации с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

Заключение

В ходе выполнения дипломной работы были изучены не только экономические характеристики и классификация основных средств, теоретические аспекты учета основных средств, но нормативные документы, имеющие отношение к изучаемой проблеме. Особое внимание было уделено изучению документов, регулирующих организацию и порядок ведения учета основных средств на данном предприятии. Приказ «Об учетной политике» составлен грамотно, полно с отражением и Плана счетов, используемых бухгалтерией для ведения бухгалтерского учета и графика документооборота. Методика учета основных средств было рассмотрено на примере ФГУП НМЗ «Искра».

Оформление документов и порядок учета операций с основными средствами соответствуют требованиям, предъявляемым к ним. В ходе выполнения работы не выявлено существенных ошибок или нарушений, способных повлиять на изменение финансовых результатов деятельности предприятия. Хорошая организация бухгалтерского учета хозяйственных операций, в том числе и операций с основными средствами способствует полному и своевременному отражению всех совершаемых операций на счетах бухгалтерского учета с использованием не только унифицированных форм первичной учетной документации, но и самостоятельно разработанных форм.

Проверке подвергалась документация в части операций с основными средствами. Можно отметить, что применяемый линейный способ начисления амортизации отвечает выбранной цели предприятия о поддержании стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений.

Специфика учета основных средств полученных предприятием на праве хозяйственного ведения показала, что нормативная база достаточно полно описывает все варианты и методики учета таких основных средств. Особенностью в отражении выбытия основных средств ГУП является необходимое наличие письменного согласия собственника на проведение таких операций.

Анализ показателей движения основных средств был основан на расчете показателей и анализе обеспеченности организации оборудованием и эффективности его использования. Эффективность использования основных средств характеризуется показателями - фондоотдача, фондоемкость и фондорентабельность. Рассчитанные показатели и их анализ позволили определить пути улучшения использования основных фондов.



Библиографический список

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Ч. 1, 2.

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Ч. 1, 2.

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ. С изменениями и дополнениями от 23.07.1998г. № 123-ФЗ).

4. Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21.07.1997г. № 122-ФЗ.

5. Федеральный закон «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» от 14.11.2002г. № 161-ФЗ.

6. Федеральный закон «Об ипотеке (залоге недвижимости)» от 16.07.1998г. № 102-ФЗ (ред. от 24.12.2002).

7. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 (ред. от 08.08.2003) «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»// «Российская газета», № 3, 09.01.2002г.

8. Постановление Правительства РФ от 03.02.2000 № 104 «Об усилении контроля за деятельностью федеральных государственных унитарных предприятий и управлением находящимися в федеральной собственности акциями открытых акционерных обществ» (с изм. и доп. от 16.02.2001г.).

9. Приказ Минфина РФ от 20.07.1998г. № 33н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

10. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

11. Приказ Минфина РФ от 20.12.1994 г. № 167 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94)

12. Приказ Минфина РФ от 10.01.2000г. № 2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000)

13. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н (ред. от 18.05.2002г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» // «Российская газета», № 91-92, 16.05.2001г.

14. Приказ Минфина РФ от 13.01.2000г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

15. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // «Финансовая газета», № 33, 2003г.

16. Приказ Минюста РФ № 193, Минимущества РФ № 17, Госстроя РФ № 2, Росземкадастра № 169 от 03.07.2000г. «Об утверждении Инструкции о государственной регистрации прав и сделок с объектами недвижимого имущества, расположенными на территории нескольких регистрационных округов».

17. Приказ Минюста РФ № 194, Минимущества РФ № 16, Госстроя РФ № 1, Росземкадастра № 168 от 03.07.2000г. «Об утверждении Инструкции о государственной регистрации прав и сделок с объектами недвижимого имущества».

18. «Общероссийский классификатор основных фондов» ОК 013-97 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994г. № 359) (ред. от 14.04.1998).

19. Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» // «Финансовая газета», № 11, 2003г.

20. Распоряжение Мингосимущества России от 23.03.1998г. № 252-р «Положение о порядке оформления закрепления административных зданий, сооружений и нежилых помещений, находящихся в федеральной собственности, передаче их в аренду и безвозмездное пользование».

21. Распоряжение Минимущества РФ от 30.12.2002г. № 4521-р «Об утверждении Типового технического задания на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, и федеральных государственных унитарных предприятий».

22. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. - М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2001 - 176с.

23. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.Д. Новодворского. - М.: ИНФРА-М, 2003 - 464 с. - (Серия «Высшее образование»).

24. Гладышева Ю.П. Амортизация основных средств в новой редакции главы 25 НК РФ // «Аудиторские ведомости», № 10, 2002

25. Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. М.: Кнорус, Новосибирск.: ЭКОР, 2001.- 797с.

26. Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение: Учеб. для сред. профес. учеб. заведений.2-е изд-е, перераб. и доп. - Ростов н/Д: Феникс, 2003. - 480 с. (Серия «Среднее профессиональное образование»)

27. Зайцева О.П., Аманжолова Б.А. Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки // «Аудиторские ведомости», № 7, 2003

28. Козина Н.М. Имущество унитарных предприятий: правовой статус // «Аудиторские ведомости», № 8, 2003

29. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2003. - 640 с. - (Серия «Высшее образование»).

30. Положения по бухгалтерскому учету. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. - 176 с.

31. Русакова Е.А. Учет основных средств с применением нового Плана счетов и ПБУ 6/01 // «Библиотека журнала «Бухгалтерский учет», 2001

32. Семенченко Н.П. Унитарные предприятия: учет и налогообложение // «Бухгалтерский учет», № 16, 2001

33. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 4-е изд., перераб. и доп. - Минск: ООО «Новое значение», 2000. - 688 с.

34. Семенов М., Елшина В., Орлова Н. Особенности учета и налогообложения при отчуждении имущества государственных унитарных предприятий // «Финансовая газета», № 13, 2001

35. Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Финансовый анализ: Учеб. пособие. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 2003. - 479 с.

36. Шишкин А.К., Микрюков В.А., Дышкант И.Д. Учет, анализ, аудит на предприятии: Учеб. пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 496 с.