Аудит бухгалтерской финансовой отчетности

ѕ события, не связанные с операциями отчетного года. Такие события раскрываются только в пояснительной записке, а при их наступлении отражаются в бухгалтерском учете следующего года. Например, на 31 декабря 2007г. в учете числится основное средство - нефтебуровая вышка. В феврале 2008г. руководство решает провести ее реконструкцию, для чего планируется получить крупный кредит. Это решение может влиять на решение пользователей бухгалтерской отчетности, но не связано с событиями отчетного года. Поэтому информация о принятом решении подлежит раскрытию только в пояснительной записке, никакие записи в бухгалтерском учете отчетного года не отражаются.

В таком же порядке в бухгалтерской отчетности отражаются годовые дивиденды по результатам работы организации за отчетный год.

Действия, которые необходимо предпринять аудитору для проверки правильности и полноты раскрытия информации, приведены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 10 "События после отчетной даты". Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают:

ѕ анализ методов, установленных руководством аудируемого лица для того, чтобы определить события после отчетной даты и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

ѕ изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров, ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода; направление запросов относительно событий, протоколы, обсуждения которых еще не готовы; изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;

ѕ анализ последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если это необходимо, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;

ѕ направление запросов юристам аудируемого лица или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;

ѕ направление запросов руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Информация об аффилированных лицах. Требования к раскрытию информации о сделках с аффилированными лицами устанавливает ПБУ 11/2000 . Согласно Закону РФ от 22 марта 1991г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц.

Операцией с аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Требования к аудиторским процедурам по проверке раскрытия информации о сделках с аффилированными лицами в бухгалтерской отчетности установлены Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 9 "Аффилированные лица". Аудитор должен выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности полученной информации и полноты ее раскрытия:

ѕ изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных аффилированных лиц;

ѕ проверить выполнение принимаемых аудируемым лицом мер по выявлению аффилированных лиц;

ѕ запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;

ѕ изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров;

ѕ изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров, реестр акционеров;

ѕ выяснить у других аудиторов, участвующих в данный момент или участвовавших ранее в проведении аудита, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц;

ѕ запросить информацию и документы (договоры, деловую переписку, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица и сравнить полученные данные с результатами предыдущих процедур;

ѕ проверить информацию, представляемую аудируемым лицом в налоговые и иные органы.

Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Информация по сегментам. Требования к раскрытию данной информации установлены в ПБУ 12/2000 .

Информация по сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации. Различают операционные и географические сегменты.

Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная часть его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:

ѕ выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

ѕ финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов;

ѕ активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Аудитору необходимо проверить правильность и обоснованность выделения сегментов, порядок сбора информации для представления в разрезе сегментов.

Заключение

Предложенная методика оценки достоверности бухгалтерской отчетности позволяет по-другому подойти к вопросу о регулировании аудиторской деятельности. В настоящее время преобладает административный, то есть формально-бюрократический подход к регулированию аудита, что признается, пожалуй, всеми, в том числе Правительством России.

Действительно, бюрократизма у нас хватает. Более эффективным способом регулирования по общему согласию признается экономический, то есть рыночный способ регулирования аудиторской деятельности. Как пишет Е. Гутцайт, ведущий научный сотрудник НИФИ Минфина России, "эффективная борьба с некачественным аудитом возможна, на наш взгляд, лишь в рамках экономического механизма регулирования аудита, но там ведущую роль играют не внешний контроль аудиторской деятельности, внутрифирменный контроль, а штрафные санкции за некачественные проверки со стороны потерпевших ущерб пользователей аудита, страхование гражданской ответственности аудитора и другие инструменты экономического механизма".

К сфере государственного регулирования аудиторской деятельности относятся лишь вопросы, регулирующие отношения между аудиторами и пользователями аудита, то есть обеспечивающие защиту конституционных прав граждан на получение достоверной экономической информации.

Конкретные технологии аудита во многих случаях являются ноу-хау или тщательно оберегаемым секретом той или иной аудиторской фирмы, которым она отнюдь не намерена делиться со всеми. Однако сложность аудиторского процесса порождает объективную необходимость создания профессиональных аудиторских объединений. Именно в их компетенции и должна находиться разработка технологических стандартов аудита. С точки зрения государственных органов эта функция является излишней.

Следует сказать несколько слов о соотношении международных и национальных стандартов учета и аудита. Международные стандарты аудита устанавливаются IFAC (International Federation of Accountants - Международной федерацией бухгалтеров). Здесь необходимо понимать разницу между международными и многонациональными стандартами. Многонациональный стандарт означает его применение во многих странах мира. Что касается международных стандартов, то автору неизвестно, где на карте мира находится международная территория и существует ли таковая. В национальных государствах, как правило, существуют национальные правительства, которые в силу действия национальной конституции несут ответственность перед гражданами своего государства за соблюдение и защиту их гражданских прав и свобод. В частности, в России такая обязанность Правительства предусмотрена ст. 114 Конституции. В контексте настоящей статьи обязанностью Правительства России является защита права граждан на достоверную экономическую информацию. Возникает вопрос: если в России внедряются международные стандарты аудита (или учета), то, какое правительство несет ответственность за полноценную защиту прав и свобод граждан России? А где это правительство находится? Не означает ли внедрение международных стандартов в учете или аудите отказ Правительства России от исполнения конституционных обязанностей и делегирования их нью-йоркским бухгалтерам? А готовы ли они их принять и дать какие-то гарантии народу России? Может быть, у профессиональной корпорации бухгалтеров существуют собственные интересы, не совпадающие с интересами большинства российских граждан? Кто будет защищать граждан России, если корпорация бухгалтеров будет осуществлять свою деятельности им во вред?

Ссылки на предстоящее вхождение России в ВТО как оправдание введения международных стандартов здесь неуместны, так как во Франции, старейшем участнике ВТО, действуют национальные стандарты, как бухгалтерского учета, так и аудита.

Однако их внедрение должно происходить через изменение национальных стандартов учета и аудита, без ущемления прав и законных интересов граждан своей страны, с учетом действующей Конституции и особенностей национального законодательства.

В заключение будет уместным сказать несколько слов о предстоящей реформе аудита. Готовящиеся изменения Федерального закона "Об аудиторской деятельности" направлены на абсолютную бюрократизацию аудита в России в ущерб конституционным правам, как аудиторов, так и пользователей аудита. Поскольку в упомянутом законопроекте отсутствует даже попытка установить объективные требования к достоверности бухгалтерской отчетности и качеству аудита, реально он выражает интересы "большой четверки", а не граждан России. Поскольку ежегодная выручка "большой четверки" превышает 20 млрд. долл., законопроект, скорее всего, будет принят вопреки интересам национальной безопасности России, как это делалось уже не однажды. Однако даже в случае установления в стране "прайсвотерхаузовского ига" клиенты аудиторских фирм смогут, руководствуясь методикой оценки достоверности бухгалтерской отчетности эффективно защититься от некачественного аудита.

Приложение №1. Пример аудиторского заключения

Аудиторское заключение по (бухгалтерской) финансовой отчетности

Адресат

Аудитор

Наименование: общество с ограниченной ответственностью "XXX".

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.

Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).

Аудируемое лицо

Наименование: открытое акционерное общество "YYY".

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 20(X1) г. включительно и за период с 1 января по 31 декабря 20(X0) включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" за указанные периоды состоит из:

ѕ бухгалтерского баланса;

ѕ отчета о прибылях и убытках;

ѕ приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

ѕ пояснительной записки.

Ответственность за составление и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности за указанные периоды несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности за указанные периоды и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

ѕ Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

ѕ федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

ѕ внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

ѕ правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

ѕ нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В результате проведенного аудита нами установлены следующие нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета. Как указано в пункте X пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности, в составе соответствующих статей не были учтены амортизационные отчисления по отдельным объектам основных средств. На основе линейного метода начисления амортизации (при годовой норме амортизации в размере 5 процентов для зданий и 20 процентов для оборудования) балансовая стоимость основных средств должна быть уменьшена на сумму амортизационных отчислений в размере XXX рублей в 20(X1) году и XXX рублей в 20(X0) году, а убыток за год должен быть увеличен на XXX рублей в 20(X1) году и XXX рублей в 20(X0) году, непокрытый убыток должен быть увеличен на XXX рублей в 20(X1) году и на XXX рублей в 20(X0) году.

По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части настоящего заключения, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(X1) г. и на 31 декабря 20(X0) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(X1) г. включительно и с 1 января по 31 декабря 20(X0) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (и (или) указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку составления финансовой (бухгалтерской) отчетности). "XX" месяц 20(X2) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (фамилия, имя, отчество, подпись, должность).

Руководитель аудиторской проверки (фамилия, имя, отчество, подпись, номер, тип квалификационного аттестата аудитора и срок его действия). Печать аудитора.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс РФ 1 и 2 часть.

2. Трудовой кодекс.

3. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.2001г. (в ред. от 30.12.2001г.).

4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996г. (в ред. от 23.07.1999г.).

5. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.1999 №43н.

7. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22.07.2003г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности организации».

8. Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02), утвержденное приказом Минфина России от 2.07.02г. №66н.

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02г. №115.

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02г. №114н.

12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ (19/02), утвержденное приказом Минфина России от 10.12.02г. №126н.

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ (1/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998 №60н.

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденное приказом Минфина РФ от 20.12.94 №167.

15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), ), утвержденное приказом Минфина РФ от 15.06.98 № 25н.

16. Положение по бухгалтерскому учету « Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина РФ от 3.09.97 № 65н.

17. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденное приказом Минфина РФ от 25.11.98 № 56н.

18. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/98), утвержденное приказом Минфина РФ от 25.11.98 № 57н.

19. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

20. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

21. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000), утвержденное приказом Минфина РФ от 13.01.2000г. № 5н.

22. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Минфина РФ от 27.01.2000г. № 11н.

23. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 92н.

24. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 02.08.01 № 60н.

25. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденное приказом Минфина РФ от 24.11.03 № 105н.

26. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002г. № 696 «Федеральные правила стандарты аудиторской деятельности».

27. Постановление Правительства РФ от 04.07.2003г. № 405 «Федеральные правила стандарты аудиторской деятельности».

28. Постановление Правительства РФ от 07.10.2004г. № 532 «Федеральные правила стандарты аудиторской деятельности».

29. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.98г. Протокол №2).

30. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» (от 25.12.96г. Протокол №6).

31. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» (от 25.12.96г. Протокол №6).

32. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» (от 25.19.96г. Протокол №6).

33. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» (от 25.12.96г. Протокол №6).

34. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действие аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» (от 25.12.96г. Протокол №6).

35. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» (от 27.04.99г. Протокол №3).

36. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» (от 25.19.96 Протокол №6).

37. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Общение с руководством экономического субъекта» (от 18.03.99 Протокол №2).

38. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» (от 15.07.98 Протокол №4).

39. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» (от 25.12.96 Протокол №6).

40. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» (от 25.12.96 Протокол №6).

41. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» (от 25.12.96 Протокол №6).

42. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» (от 27.04.99 Протокол №3).

43. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» (от 09.02.96 Протокол №1).

44. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» (от 20.10.96 Протокол №6).

45. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности» (от 1.07.98 Протокол №4).

46. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» (от 15.07.98 Протокол №4).

47. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» (от 22.01.98 Протокол №2).

48. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» (от 20.08.99 Протокол №5).

49. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие. - М.: Дело и сервис, 2000.

50. Калинин В.В. Аудит: Учебные материалы. - М.: ООО «ИКФ Омега-Л», 2000.

51. Кочинев Ю.Ю. Аудит. Теория. Организация. Документация. - Питер: ЗАО Издательский дом «Питер», 2003.

52. Алибеков Ш.И. Аудиторский риск // Аудиторские ведомости - №3 - 2004

53. Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый контроль // Аудитор - №3 - 2004

54. Кожура Р.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности //Аудиторские ведомости - №3 - 1998

55. Куприянов С.А. Использование аналитических процедур в аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости - №3 - 2004

56. Митюкова Э.С. Существенность и аудиторский риск // Главбух - №2 - 2004

57. Морозова Ж.А. Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности организаций за 2003 год // Аудиторские ведомости - №5 - 2004

58. Нитецкий В.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс // Законодательство - №4 - 1997

59. Панченко Т.М. Расчет уровня существенности при проведении аудита организаций // Аудиторские ведомости - №4 - 2004

60. Слатецкая Н.Ю. Системный подход к планированию аудита // Аудиторские ведомости - №4 - 2004.

61. Бондаренко В.И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор, 2002, N 10.

62. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика. - СПб.: Лань, 2000.

63. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности М.: Финансы и статистика, 2003.

64. Клинов Н.Н. Раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности / Под ред. В.Д. Новодворского. - М.: Бухгалтерский учет, 2003.

65. Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" (постатейный). - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

66. Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД / Под ред. Н.А. Ремизова. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.

67. Шеремет В.П. Суйц В.П. Аудит. Учебник 2-е издание. - М.: Инфра 2001