Такая группировка затрат редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, т. к. получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношения объемов производства, цен и себестоимости продукции.

6) Важное значение в системе учета директ-костинг имеет группировка затрат по отношению к объему производства, затраты подразделяются на:

ѕ Переменные - затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. К производственным затратам относят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. К непроизводственным: расходы на упаковку готовой продукции, для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

ѕ Постоянные - затраты, величина которых в абсолютной сумме в течение отчетного периода практически не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним относятся расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов и др.

В реальной жизни некоторые затраты носят двойственный характер, т.е. имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами, или условно-переменными (условно-постоянными).

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.

5. ВОЗМОЖНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ДИРЕКТ-КОСТИНГА НА РОССИЙСКИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

Директ-костинг - зарубежная система управленческого учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране до последнего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости, директ-костинг практически не применялся. В условиях централизованно планируемой экономики в нем не было необходимости.

Система директ-костинга должна внедряться с учетом особенностей и традиций учетно-аналитической работы в той или иной стране. Хорошие условия для этого создает действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г за № 94н. Он предусматривает возможность использования элементов директ-костинга или всей его системы, по крайней мере, в трех вариантах.

Первый, принципиально новый для отечественной учетной теории и практики учета полной себестоимости вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в основном с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные затраты - по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Такой подход в принципе реализует одну из основных идей директ-костинга: разделение общих затрат по признаку их связи с производством и его обслуживанием и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной, в основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Разрешением применять этот вариант учета затрат и результатов деятельности предприятиям был дан «зеленый свет» к использованию элементов директ-костинга на практике.

Другим важным методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов директ-костинга, является введение в план счетов бухгалтерского учета счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная (фабрично-заводская) себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 может быть выявлена на первое число каждого месяца. Она представляет собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции от заданных по плану или нормативу. Экономия, означающая превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход списывается со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» дополнительной записью. По итогу за месяц, квартал или год счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сальдо не имеет и потому в балансе не отражается.

В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете -- по фактической себестоимости, на кредите -- по нормативной (плановой) себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового оборотов в целом по счету. При использовании специального счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» реализуется нормативный принцип директ-костинга и обязательность отражения только производственной себестоимости. В условиях дйрект-коста она должна учитываться без постоянной части накладных расходов.

При организации учета затрат и результатов по этому варианту по данным счета 90 «Продажи» получаем информацию в рублях.

Учета затрат и результатов представляет собой интегрированную систему организации финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация производственного учета предполагает выбор между системой аналитического учета к существующим синтетическим счетам или использованием самостоятельной системы счетов.

В первом случае обеспечивается возможность использования элементов директ-костинга на предприятиях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую, т.е. возможность внедрения данного варианта в условиях постепенного перехода к современным методам менеджмента и перестройки системы бухгалтерского учета. Эффективен этот вариант и для малых предприятий, имеющих значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.п.) и недлительный цикл производственного процесса. Они учитывают общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых и могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции, работам, услугам. Для средних и крупных предприятий директ-кост должен быть частью самостоятельной системы управленческого учета и использовать все его элементы, в том числе систему специальных счетов. Это считается высшей формой организации директ-костинга. Кроме специальных счетов, предназначенных для всей системы управленческого учета, для директ-коста можно использовать существующие счета расходов по обслуживанию производства и управлению. Обороты по этим счетам нужно разделить на постоянную и переменную части. Общехозяйственные расходы следует считать полностью постоянными, периодическими, т.е. зависящими от длительности отчетного периода. Согласно международным стандартам бухгалтерского учета они могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и производственной бухгалтерией.

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения директ-костинга.

Первый подход предполагает использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные и переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений предприятия и определения влияния этой деятельности непроизводственные результаты.

Постоянные расходы не зависят от объема деятельности подразделений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей.

Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы в данном случае включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы относят на затраты полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию - методом красного сторно. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные расходы, не распределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существующей практике учета на отечественных предприятиях в качестве счета постоянных производственных накладных расходов может применяться счет 25 «Общепроизводственные расходы», а в качестве счета переменных производственных накладных расходов - свободный счет 24. При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов. Кроме того, при втором варианте можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, счета постоянных накладных расходов производственных подразделений целесообразно использовать в обоих случаях. При таком подходе реализуется двухступенчатый принцип учета маржинального дохода. Схема двухступенчатого учета маржинального дохода в этом случае выглядит следующим образом:

Двухступенчатый учет сумм покрытия Выручка от реализации без НДС и акцизов

ѕ Переменные прямые производственные расходы

ѕ Маржинальный доход (сумма покрытия) 1

ѕ Постоянные производственные накладные расходы подразделения

Маржинальный доход (сумма покрытия) 2

ѕ Периодические (общехозяйственные) расходы

Прибыль от реализации

Для промышленных предприятий можно рекомендовать и многоступенчатый принцип формирования маржинального дохода, а в конечном итоге и прибыли предприятия, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений.

Систему развитого директ-костинга можно детализировать или укрупнять в зависимости от целей внутреннего управления по участкам, цехам, общезаводским службам или предприятию в целом.

6. ПУТИ СОКРАЩЕНИЯ РАСХОДОВ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ СИСТЕМЫ ДИРЕКТ КОСТИНГ

Сокращать расходы в системе директ-костинг позволяют следующие методы:

ѕ Составление отчета многоступенчатого покрытия плановых затрат. Такие отчеты позволяют определить непокрытые плановые накладные расходы, которые подлежат сокращению.

ѕ Проведение мероприятий по увеличению объема производства, осуществляемые маркетинговыми службами. Увеличение объема производства продуктов ведет к росту выручки и переменных расходов. Постоянные накладные расходы стабильны, т.е. не изменяются под влиянием динамики объема производства. Это обстоятельство позволяет говорить о снижении доли совокупных постоянных накладных расходов в валовых затратах в случае увеличения объема производства.

ѕ Перевод постоянных затрат в состав переменных.

Суть данного подхода сводится к следующему: проводится анализ затрат организации, в результате которого выделяются постоянные расходы; затем полученная величина постоянных расходов детально исследуется и предлагаются направления перевода постоянных расходов в переменные. Примерами могут служить перевод постоянных расходов на оплату труда в состав переменных и дезинтеграция предприятия, т.е. отказ от содержания собственных служб и замена этих расходов затратами на потребление аналогичных услуг со стороны.

Перераспределение оборотных средств с использованием показателей маржинальной прибыли.

Целями расчета являются сокращение расходов и получение максимальной величины прибыли без дополнительного инвестирования средств. Другими словами, при использовании этого метода совокупные переменные расходы предприятия уменьшаются, в то время как величина операционной прибыли остается стабильной или увеличивается.

Для перераспределения оборотных средств рассчитывают коэффициент маржинальной эффективности, который считается одним из ключевых показателей для определения эффективной деятельности предприятия:

К = (Постоянные накладные расходы + Операционная прибыль): Переменные расходы

где К -- коэффициент маржинальной эффективности.

Приведем одно из правил сокращения затрат. Если уменьшить объем выпуска продуктов, имеющих наименьшее значение коэффициента маржинальной эффективности, и освободившиеся средства направить на увеличение объема выпуска продуктов, имеющих наивысшее значение коэффициента маржинальной эффективности, то это приведет к сокращению переменных расходов предприятия и к увеличению прибыли. При этом необходимо учитывать два условия:

ѕ переменные расходы, приходящиеся на объем продукта, подлежащего сокращению, должны быть больше переменных расходов, приходящихся на объем продукта, подлежащего увеличению;

ѕ маржинальная прибыль, рассчитываемая на объем продукта, подлежащего сокращению, должна быть меньше маржинальной прибыли, рассчитываемой на объем продукта, подлежащего увеличению.

Предельный доход (англ. англ. marginal revenue), также маржинальный доход, предельная выручка -- дополнительный доход получаемый от продажи дополнительной единицы товара. Предельный доход также характеризуется как доход, полученный от реализации после возмещения переменных издержек. Предельный доход является источником образования прибыли и покрытия постоянных издержек. Предельный доход является промежуточным показателем изменения прибыли и формально высчитывается как производная функции прибыли.

Предельный доход = Выручка -- Переменные издержки

Маржинальный доход - разница между выручкой и переменными издержками, превышение выручки с продаж над совокупными издержками. Включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты

Можно выделить еще один прием, позволяющий сократить накладные расходы на промышленном предприятии при использовании системы «директ-костинг». Суть его заключается в том, что детальному анализу подвергаются затраты на содержание машин и оборудования. Указанные затраты подразделяются на переменные и постоянные. Постоянные расходы стабильны при изменении объема производства продуктов, производимых с использованием данных видов машин и оборудования. Затем исчисляется доля переменных расходов, приходящаяся на единицу выпускаемой на оборудовании продукции. Эти данные служат основой для организации мероприятий по сокращению затрат.

Пример. Предположим, предприятие производит и реализует три изделия:

изделие А -- 1 000 шт. по цене 35,00 руб.; 35 000

изделие Б -- 1 200 шт. по цене 40,00 руб.; 48 000

изделие В -- 1 500 шт. по цене 25,00 руб. 37 500

Переменные издержки на производство и сбыт изделия А составляют 21 000 руб., изделия Б -- 36 000 руб., изделия В -- 23 000 руб., итого -- 80 000 руб. Постоянные издержки предприятия составили 30 000 руб. и были распределены между изделиями пропорционально переменным издержкам. Рассчитаем затраты предприятия на производство и реализацию единицы каждого из этих изделий (таблица 6.1). Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия (руб.)

Таблица 6.1

Показатель	Изделие
	А	Б	В
Переменные затраты	21,0	30,0	15,3
Постоянные затраты	7,9	11,3	5,7
Полная себестоимость	28,9	41,3	21,0
Цена	35,0	40,0	25,0
Прибыль	+6,1	-1,3	+4,0

Как видно из данной таблицы, прибыль на единицу изделия Б является отрицательной величиной. Однако прежде чем принимать решение о том, сохранить это изделие в ассортименте или отказаться от его производства, необходимо рассчитать прибыль предприятия от реализации всех производимых им изделий. Для получения прибыли важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.

В рассмотренном примере общая выручка от реализации всех изделий составляет 120 500 руб. (35 000 + 48 000 + 37 500), валовые издержки предприятия 110 000 руб. (80 000 + 30 000), а прибыль предприятия от реализации всех изделий составила 10 500 руб. (120 500-110 000).

Поскольку предприятие имеет в ассортименте изделие Б, убыточное по полной себестоимости, посмотрим, как изменится прибыль предприятия, если отказаться от производства этого убыточного изделия.

В случае отказа от производства изделия Б выручка предприятия сократится на объем выручки от реализации этого изделия и составит 72 500 руб. (120 500-48 000). При этом также сократятся издержки предприятия на сумму переменных затрат, необходимых для производства и реализации изделия Б на величину 36 000 руб. (1 200 * 30). В связи с тем, что постоянные затраты не зависят от объема производства, отказ от производства изделия «Б» не повлияет на их величину.

Затраты предприятия без производства изделий Б составят 74 000 руб. (110 000-36 000). В этом случае убытки предприятия составят 1 500 руб. (72 500-74 000), а общие убытки будут равны 12 000 руб. (10 500 + 1 500), имея в виду, что 10 500 руб. для предприятия -- прямая потерянная прибыль.

Таким образом, имея информацию о полных затратах и прибыли на единицу изделия, можно принять неправильное решение, отказаться от «убыточных» изделий и потерять прибыль. Использование метода учета затрат и калькулирования по сокращенной себестоимости позволяет избежать подобных ошибок (табл. 6.2). Расчет маржинального дохода на единицу изделия, руб.

Таблица 6.2

Показатель	Изделие
	А	Б	В
Средние переменные затраты	21,0	30,0	15,3
Цена	35,0	40,0	25,0
Средняя величина маржинального дохода	+14,0	+10,0	+ 9,7

Видно, у всех трех изделий маржинальный доход на единицу изделия положительный. Если отказаться от производства 1 шт. изделия Б, предприятие теряет 10 руб. маржинального дохода. Отказ от производства 1 200 шт. изделия Б приведет к потерям в размере 12 000 руб. (1 200 * 10). Отсюда можно сделать вывод: изделие Б необходимо сохранить в ассортименте.

Теперь предположим, что предприятие имеет возможность производить и реализовывать новое изделие Г в объеме 1 700 шт. по цене 30 руб. за 1 шт. При этом средние переменные затраты по этому изделию составляют 17 руб. Выпуск и реализация данного изделия предприятию выгодна. Средняя величина маржинального дохода равна 13 руб. (30-17). Увеличение прибыли предприятия от данного изделия составит 22 100 руб. (1700 х 13).

Однако производственные мощности предприятия пригодны для производства только 4 000 шт. изделий. Если предприятие собирается наладить производство нового изделия Г, ему придется отказаться от выпуска 1 400 шт. других изделий. Отсюда вопрос: стоит ли вводить в ассортимент новое изделие и если да, то производство каких изделий следует сократить?

Величина маржинального дохода для единицы изделия Г составляет 13 руб. Среди всех производимых предприятием изделий наименьшая средняя величина маржинального дохода у изделия В (9,7 руб.). Если отказаться от производства 1 400 шт. изделий В, то предприятие потеряет 13 580 руб. (1 400 * 9,7), в то же время от выпуска изделия Г предприятие дополнительно получит 22 100 руб. Выигрыш предприятия от изменения в ассортименте составит 8 520 руб. (22 100-13 580).

В табл. 6.3 показано, как изменится прибыль предприятия, когда оно начнет выпускать изделие Г. Расчет прибыли предприятия после изменения в ассортименте

Таблица 6.3

№	Показатель	Изделие	Всего
		А	Б	В	Г
1.	Объем выпуска, ед.	1 000	1 200	100	1 700	4 000
2.	Выручка от реализации всего выпуска, руб.	35 000	48 000	2 500	51 000	136 500
3.	Совокупные переменные затраты, руб.	21 000	36 000	1 530	28 900	87 430
4.	Совокупные постоянные затраты, руб.	-	-	-	-	30 000
5.	Прибыль (стр. 2 -стр. 3-стр. 4), руб.	-	-	-	-	19 070

Как видно, в результате обновления продукции положение предприятия улучшилось: прибыль выросла с 10500 руб. до 19070 руб.

В заключение отметим, что при анализе поведения прибыли, затрат и объема нужно быть осторожным, так как не всегда соблюдаются первоначальные допуски. Как только меняются условия, может измениться критическая точка и предполагаемая прибыль.

7. РАСЧЕТНАЯ ЧАСТЬ

Задание 1. ООО «Связь» занимается сооружением объектов связи. Организационная структура этой организации представлена двумя производственными подразделениями (строительно-монтажное управление и линейно-кабельный отдел) и тремя непроизводственными подразделениями (договорной отдел, отдел подготовки производства и управление механизации).

Таблица 1 Данные о деятельности организации

Центр ответственности	Сумма затрат, руб.
Договорной отдел (ДО)	70 000
Отдел подготовки производства (ОПП)	108 000
Управление механизации (УМ)	196 000
Строительно-монтажное управление (СМУ)	270 000
Линейно-кабельный отдел (ЛКО)	356 000
ИТОГО	1 000 000

Требуется:

1) Распределить затраты непроизводственных подразделений между производственными секторами методом прямого распределения затрат.

При распределении затрат прямым методом за базу распределения принять выручку производственных подразделений, считая, что доля СМУ в общей выручке организации составляет 45%, ЛКО - 55%.

2) Распределить затраты непроизводственных подразделений между производственными секторами методом пошагового распределения затрат.

При распределении затрат пошаговым методом исходить из следующих условий. Услуги договорного отдела потребляются как производственными подразделениями (СМУ и ЛКО), так и отделом подготовки производства и управлением механизации; услуги отдела подготовки производства потребляются производственными подразделениями и управлением механизации, а услуги управления механизации - производственными подразделениями. В процессе распределения использовать следующую информацию:

ѕ численность работающих в договорном отделе и отделе подготовки производства - по 10 чел., в управлении механизации - 20 чел., в строительно-монтажном управлении - 30 чел. и в линейно-кабельном отделе 40 чел.;

ѕ потребности в комплектах разрешительной документации на производство работ, подготавливаемых отделом подготовки производства: управление механизации - 10 комплектов, строительно-монтажное управление - 40 комплектов, линейно-кабельный отдел - 50 комплектов;

ѕ количество выходов машин: для строительно-монтажного управления - 20, для линейно-кабельного отдела - 30.

3) Распределить затраты непроизводственных подразделений между производственными секторами методом взаимного распределения затрат (двусторонним).

При распределении затрат двусторонним методом договорной отдел и отдел подготовки производства объединить в одно подразделение - отдел документированного обеспечения.

Решение

В управленческом учете известны три метода перераспределения издержек непроизводственных подразделений между производственными сегментами:

- метод прямого распределения затрат;

- пошаговый (последовательный) метод распределения затрат;

- метод взаимного распределения затрат (двухсторонний)

1) Метод прямого распределения затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

В данном случае, базой для распределения затрат является выручка производственных подразделений: СМУ - 45%, ЛКО - 55%. Результаты такого распределения затрат представлены в табл. 2.

Табл. 2

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники методом простого распределения

Показатели	Производственные подразделения	Итого
	СМУ	ЛКО
Прямые затраты, руб.	270 000	356 000	626 000
Доля выручки, %	45	55	100
Распределение затрат ДО, руб.	31 500	38 500	70 000
Распределение затрат ОПП, руб.	48 600	59 400	108 000
Распределение затрат УМ, руб.	88 200	107 800	196 000
Итого	438 345	561 755	1 000 000

Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Распределение затрат ДО = 70 000 * 45% (55%) = 31 500 (38 500) руб.

Распределение затрат ОПП = 108 000 * 45% (55%) = 48 600 (59 400) руб.

Распределение затрат УМ = 196 000 * 45% (55%) = 88 200 (107 800) руб.

В тех случаях, когда одни непроизводственные подразделения оказывают услуги другим непроизводственным сегментам, применяется последовательный (пошаговый) и двусторонний методы распределения затрат.

2) Пошаговый метод распределения затрат применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке.

Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента.

Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно.

1 Шаг. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения. В данном случае базой распределения затрат является количество работающих (чел) в договорном отделе, а следовательно первым шагом распределяются затраты ДО.

Исходя из численности работающих в центрах ответственности получаем соотношение: 10:10:20:30:40 или 1:1:2:3:4.

Затраты ДО (70 000 руб.) распределяются между остальными центрами ответственности в соотношении 1:2:3:4 (всего частей 10). Делим затраты ДО, т.е. 70 000 руб. на 10 частей: 70 000:10 = 7 000 руб. затем 7 000 умножим на полученную часть для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет, результаты которого представлены в табл. 3.

2 Шаг. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями.

В данной задаче вторым шагом распределяются затраты ОПП, базовой единицей в данном случае являются комплекты:

УМ - 10 комплектов;

СМУ - 40 комплектов;

ЛКО - 50 комплектов.

Получаем соотношение: 10:40:50, или 1:4:5 (всего частей 10).затраты ОПП 115 000 руб. делим на 10 частей: 115 000:10 = 11 500 руб. которые затем умножаем на полученные части отдельно для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет, результаты которого представлены в гр. 6 таблицы.

3 Шаг. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения - от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, т.е. затраты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются.

Распределение затрат УМ. Базой распределения является количество выходов машин:

СМУ - 10;

ЛКО - 30.

Получаем соотношение 10:30 или 1:3 (всего частей 4). Затраты УМ 221 500 руб. делим на 4 частей: 221 500:4 = 55 375, умножаем их на полученные части для каждого центра ответственности (гр. 7) и прибавляем к затратам. Получаем итоговые данные распределения (гр. 8 таблицы).

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

3) Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений.

В данном примере ОПП и УМ объединим в одно подразделение, издержки которого составляют 108 000 (ОПП) + 196 000 (УМ) = 304 000 руб.

1) Определяем показатель, выступающий в роли базы распределения, и, основываясь на нем, рассчитываем соотношение между подразделениями, участвующими в распределении затрат (в качестве базы распределения определим прямые затраты (табл. 4).

Табл. 4

Расчет соотношения между сегментами

Центры, оказывающие услуги	Центры, потребляющие услуги	Итого
	ДО	Хозблок	СМУ	ЛКО
хозблок:
прямые затраты, руб	70 000	-	270 000	365 000	705 000
доля прямых затрат в общей их сумме, %	9,9	-	38,3	51,8	100
ДО:
прямые затраты, руб	-	304 000	270 000	365 000	939 000
доля прямых затрат в общей их сумме, %	-	32,4	28,8	38,8	100

2) Рассчитываем затраты непроизводственных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого составим систему уравнений:

Пусть А - скорректированные затраты УМ, руб.

Б - скорректированные затраты ОДО, руб.

Тогда: Б = 178 000 + 0,2214 А;

А = 196 000 + 0,2384 Б.

Решим это уравнение методом подстановки:

Б = 178 000 + 0,2214 (196 000 + 0,2384 Б);

Б = 178 000 + 43 394 + 0,05 Б;

0,95 Б = 221 394; Б = 233 046 руб.

Тогда А = 196 000 + 0,2384 * 233 046 = 251 558 руб.

3) Скорректированные затраты распределяются между центрами ответственности (табл. 5).

Табл. 5

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов ООО «Связь» двусторонним методом, руб.

Центры ответственности	Производственные центры ответственности	Итого
	СМУ	ЛКО
ОДО:
233 046 * 0, 33	76 905	-	-
233 046 * 0, 4331	-	100 932	-
УМ
251 558 * 0, 34	85 530	-	-
251 558 * 0,4428	-	111 390	-
Всего распределено	162 435	212 322	374 757
Прямые затраты	270 000	356 000	626 000
Итого затрат	432 435	568 322	1 000 757

Решение данной задачи дает возможность рассчитать себестоимость одного объекта связи.

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов ООО «Связь» методом пошагового распределения, руб.

Табл. 3

Подразделения ООО "Связь"	Затраты	ДО	Промежуточный расчет	ОПП	ПР	УМ	Итого
1	2	3	4	5	6	7	8
ДО (1)	70 000	70 000	-	-	-	-	-
ОПП (1)	108 000	7 000	115 000	115 000	-	-	-
УМ (2); (1)	196 000	14 000	210 000	11 500	221 500	221 500	-
СМУ(3;4;1)	270 000	31 000	301 000	46 000	347 000	55 375	402 375
ЛКО (4;5;3)	356 000	28 000	384 000	57 500	441 500	166 125	607 625
Итого	1 000 000	150 000	1 010 000	230 000	1 010 000	443 000	1 010 000

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Директ-костинг используется: На предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. Широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции - «маржинальная бухгалтерия».

Основные положения системы директ-костинг - самая точная себестоимость, не та в которой после многочисленных распределений включены все затраты, а та в которую включается затраты, действительно относящиеся к производству данного вида продукции. В системе директ-костинг рассчитывается сумма маржинального дохода, как разница между выручкой от реализации продукции и себестоимостью этой продукции, посчитанной по переменным затратам.

Идеальных систем или идеальных методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода - свои достоинства и свои недостатки. Главная задача - понять особенности систем и методов с тем, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально использовать положительные, реализовать заложенные в них преимущества.

Основными преимуществами директ-костинга являются:

ѕ Возможность рассчитывать себестоимость предельной единицы продукции и на основе этого определять точку безубыточности;

ѕ Является экономичным методом ведения учета на предприятии, т.к. задача распределения накладных расходов здесь вообще не стоит.

Но есть и свои недостатки:

ѕ Не позволяет определить средние затраты на производство продукции, что делает возможным проведение предприятием неоправданно рискованной ценовой политики;

ѕ Выводит накладные расходы из сферы контроля над затратами.

Российские бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов, 2-е изд., доп. и. пер. - М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., 2002г. - 528 с.

2. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. «Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности». М.: «Магис», 2005г.

3. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. - М.: Экономисть, 2006г. - 618 с.

4. Кукушина И. Г. Управленческий учет: учебное пособие. М.: Финансы и статистика, 2005г. - 400 с.: ил.

5. Каморджанова Н. А., Карташова И. В. «Бухгалтерский финансовый учет». М.: «Питер». 2005г.

6. Керимов В. Э. Управленческий учет: учебник. - 4-е изд., изм. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2005г. - 460 с.

7. Кондраков Н. П. Бухгалтерский управленческий учет / Учебное пособие, 2006г.

8. Керимов В. Э., Комарова Н. Н., Епифанов А. А. Организация управленческого учета по системе «директ-костинг» // Аудит и финансовый анализ, г. Москва, 2006г.

9. Основы управленческого учета: Учебное пособие/ Т. П. Карпова - М.: ИНФРА-М, 1997г. - 392с.

10. Платонова Н. Формирование себестоимости в системах учета затрат // Финансовая газета. - 2005г. - 41. - с. 18.

11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержден приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗ н.

12. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34 н.

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60 н.

14. Рыбакова О. В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. М.: Финансы и статистика, 2005г. 464 с.: ил.

15. Соколов А. Ю. Управленческий учет накладных расходов. М.: Финансы и статистика, 2004г. - 448с.: ил.

16. Управленческий учет: Учебное пособие / Под редакцией А. Д.

17. Управленческий учет: системы, методы, процедуры / О. Д. Каверина - М.: Финансы и статистика, 2003г. - 352 с.: ил.

18. Управленческий учет. Управление затратами. Управленческий анализ: Учебник / Кукукина И. Г. изд.: Высшее образование, серия «Основы наук», 2008г. - 418 с.

19. Управленческий учет: Учебник / И. А. Аврова изд.: Бератор Паблишинг, серия «Экономика. Бухгалтерский учет», 2007г.- 324 с.

20. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ.

21. Шеремета. - 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004г. - 512 с.