Бухгалтерский учет расчетов по кредитам банков в ОАО "Омскхлебопродукт"

2.3 Организация бухгалтерского учета в ОАО «Омскхлебопродукт»

Бухгалтерский учет в ОАО «Омскхлебопродукт» состоит из целого ряда элементов: системы документирования совершаемых операций, с помощью форм первичного учета; документооборота; плана счетов бухгалтерского учета (приложение Б); применяемых форм бухгалтерского учета; системы обобщений и группировки однородных операций; централизации учета; системы хранения бухгалтерских документов.

В данной организации применяются такие программы для ведения бухгалтерского учёта как “1С: Предприятие”, “1С: Зарплата и кадры” (автоматизация расчёта заработной платы и кадрового учёта), “1С: Налогоплательщик” (для подготовки данных на магнитных носителях для передачи в Инспекцию по налогам и сборам), “1С: Платежные документы” (для формирования, учёта и вывода на печать первичных документов: платёжных поручений, требований, приходных и расходных кассовых ордеров, накладных, счетов-фактур и т.п.), а так же программа “Банк-клиент”.

Программа «1С: Предприятие” позволяет вести учёт бухгалтерских операций типа “Проводка - Главная книга - Баланс», а также обеспечивает оформление многих первичных документов. Она ориентирована на первичную работу бухгалтера, при этом значительно прощая её.

Бухгалтерский учет в ОАО «Омскхлебопродукт» организуется и ведется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером, в соответствии с принятой учетной политикой предприятия (приложение В и Г). Численность бухгалтерии - 7 человек. Бухгалтерия состоит из 5 групп: 1. Материальная группа; 2. Группа реализации; 3. Группа оперативного учёта; 4. Расчётная группа; 5. Группа по учёту хлебопродуктов (рисунок 1).

Основной целью деятельности бухгалтерии является: организация и обеспечение единообразного ведения учета имущества и обязательств организации, а также своевременное составление и предоставление достоверной информации об имущественном и финансовом положении, полученных доходах и понесенных расходах пользователям бухгалтерской отчетности.

Работа бухгалтерии осуществляется в соответствии с действующим законодательством, уставом организации, приказами генерального директора ОАО «Омскхлебопродукт», правилами внутреннего трудового распорядка, положением о работе бухгалтерии. Организационная структура аппарата бухгалтерии в организации линейного типа (рис. 2). Сущность данной структуры заключается в том, что все ее работники подчиняются непосредственно главному бухгалтеру.



96

Рисунок 2 - Состав и структура бухгалтерии ОАО «Омскхлебопродукт».

Главный бухгалтер определяет количество работников бухгалтерии и степень их квалификации. В дальнейшем проводится аттестация работников бухгалтерии, по результатам которой работник может быть уволен, переведен на другую должность и т.п. Кроме этого, главный бухгалтер решает вопросы взаимозаменяемости сотрудников в случае болезни, отпусков и т.п. В случае временного отсутствия главного бухгалтера его замещает заместитель главного бухгалтера.

Главный бухгалтер предприятия имеет высшее экономическое образование и стаж работы на руководящих должностях в течение тридцати лет. Требуемое количество бухгалтеров определяется в зависимости от объемов обрабатываемой информации по каждому из объектов учета. В соответствии с количеством работников бухгалтерии и формируется ее организационная структура.

Должностная характеристика каждого работника бухгалтерии раскрывается в должностных инструкциях, которые составляются главным бухгалтером и утверждаются руководителем организации

Для обеспечения рациональной организации бухгалтерского учета в организации необходимо составлять график документооборота, но в данной организации, несмотря на требования законодательства, он не составляется (приложение Д).

В целом организация бухгалтерского учета в ОАО «Омскхлебопродукт» соответствует общепринятым нормам.

Проведя анализ финансово-хозяйственной деятельности данной организации, можно сделать вывод о том, что финансовая устойчивость организации не вызывает сомнения, интересы инвесторов и кредиторов защищены в достаточной степени. Однако по данным расчетов ОАО «Омскхлебопродукт» обладает низкой платежеспособностью и не готово оперативно погасить краткосрочную задолженность своими средствами. Так как коэффициент восстановления платежеспособности меньше единицы, это свидетельствовало о том, что у организации в ближайшее время нет реальной возможности восстановить свою платежеспособность.

3. ИССЛЕДОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА КРЕДИТОВ БАНКА В ОАО «Омскхледопродукт»

3.1 Документальное оформление получения кредита и погашения задолженности по кредитному договору

Перечень документов, которые необходимо предоставить в банк для того, чтобы получить кредит, зависит от того, открыт расчетный счет в банке или нет, а также от особенностей предоставления кредита.

На момент подачи ОАО «Омскхлебопродукт» заявления на предоставление кредита в омское отделение № 8634 ОАО «Сберегательный банк Российской Федерации» и ОАО АКБ «Автобанк» расчетный счет уже был открыт. При обращении в ОАО «Банк внешней торговли» расчетные счета открыты не были, поэтому организацией были предоставлены следующие документы:

- карточки с образцами подписей лиц, уполномоченных осуществлять использование кредита, заверенные нотариально;

- доверенность, подписанную уполномоченными по уставу лицами заемщика, своим представителям на получение выписок по ссудному счету;

- копию справки Госкомстата РФ, в которой будут указаны присвоенные заемщику код КФС (код формы собственности), коды СОАТО и ОКОНХ и копию свидетельства о постановке на учет в Инспекции федеральной налоговой службы.

При обращении с запросом о предоставлении кредита в банках главному бухгалтеру был предоставлен перечень документов, которые необходимо предоставить для получения кредита.

Для получения кредита (подтверждения его обеспеченности и возвратности) организация предоставляла в банк следующие документы:

- заявление на получение кредита;

- анкета заемщика;

- копии учредительных документов

- финансовые документы;

- документы по предоставляемому обеспечению.

В заявлении указывается сумма запрашиваемого кредита, цель кредита, срок и предлагаемые формы обеспечения, а также юридический адрес предприятия, контактный телефон, фамилия руководителя, который предоставляет документы и ведет переговоры по вопросам предоставления кредита (приложение Ж).

К заявлению прикладывается анкета, которая разрабатывается банком. В ней указываются сведения общего характера: наименование, организационно-правовая форма организации, юридический и фактический адрес ОАО «Омскхлебопродукт», учредители и доля участия в уставном капитале, фамилия, имя, отчество директора и главного бухгалтера, сведения об имуществе, находящемся в собственности и арендуемом организацией. В анкете также отражаются сведения об основных видах деятельности, о продолжительности работы организации, перечень и характеристика основных поставщиков и покупателей, основные конкуренты и преимущества Общества перед ними, об объеме реализации, себестоимости, величине налогов и процентов, о денежных потоках за последние 6 месяцев.

К заявлению прилагаются отчеты за последний квартал с отметкой о принятии в Инспекции федеральной налоговой службы. В соответствии с требованиями законодательства организация должна предоставить в кредитную организацию форму № 1 «Бухгалтерский баланс» и форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Но в соответствии с условиями кредитного договора в банк были предоставлены следующие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Омскхлебопродукт»:

- бухгалтерский баланс - форма № 1;

- отчет о прибылях и убытках - форма № 2;

- отчет о движении капитала - форма № 3;

- отчет о движении денежных средств - форма № 4;

- приложение к бухгалтерскому балансу - форма № 5;

- пояснительная записка к бухгалтерскому балансу;

- аудиторское заключение.

Кроме того, по просьбе кредитного отдела банка бухгалтерией организации были предоставлены расшифровки кредиторской и дебиторской задолженности к моменту оформления кредита с указанием наименований кредиторов и должников, сумм задолженности и сроков возникновения обязательств, информация о просроченной задолженности, об отсутствии судебных (имущественных) споров, которые могут оказать существенное влияние на финансовое положение организации (приложение И).

Все предъявленные клиентом банку документы на получение кредита тщательно изучаются банком и анализируются. В процессе их анализа банк оценивает статус заемщика, его финансовое положение, кредитоспособность и платежеспособность, т. е. ее способность своевременно возвратить кредит и уплатить проценты по нему.

В связи с повышенным риском вложений денежных средств в данную организацию и большой вероятностью невозврата кредитных средств банки-кредиторы выдают ОАО «Омскхлебопродукт» средства только под обеспечение.

При залоге имущества и товаров в обороте к кредитным договорам дополнительно были составлены договоры о залоге имущества и товаров в обороте (приложение К и М) с приложением описи заложенного имущества (приложение Л и Н). Предметом залога выступали сырье и материалы (пшеница, просо), автотехника и оборудование, находящееся в собственности ОАО «Омскхлебопродукт».

Залогодатель на весь период действия договора отказывается от права (не вправе) распоряжаться закладываемым имуществом (если иное не предусмотрено отдельным соглашением, и даже если такие права представлены ему законом).

Залогодатель, не позднее следующего дня за днем заключения договора о залоге, должен был застраховать у страховщика, указанного залогодержателем, на полную стоимость (согласованную сторонами в договоре) имущество, предоставленного в залог от рисков его утраты или повреждения в пользу залогодержателя (банка) как выгодоприобретателя. До исполнения данного обязательства кредит не предоставлялся.

При залоге имущества представители банка осуществляли проверку наличия предмета залога, состояние его хранения, составляли опись заложенного имущества, являющуюся неотъемлемой частью договора о залоге. В описи имущества, переданного в залог, указывается наименование имущества и стоимость, а также местонахождение заложенного имущества и данные, позволяющие идентифицировать заложенное имущество, а также техническое состояние (если это оборудование или автотранспорт). Каждая страница описи заложенного имущества подписывалась обеими сторонами.

После принятия банком решения о предоставлении ОАО «Омскхлебопродукт» кредита, сотрудником кредитного отдела оформляется кредитный договор (приложение П и Р). Договоры о залоге имущества (приложение К, М) оформляются юридической службой банка. После этого договоры передаются руководителю организации-заемщика для согласования и подписания. В дальнейшем кредитные взаимоотношения предприятия с банком строятся на основе заключенного кредитного договора. Следует отметить, что все кредитные договоры, заключенные между Обществом и коммерческими банками в 2005 году, являются краткосрочными.

Для использования кредита организация составляет заявление на использование кредита, в нем указывается цель, сумма кредита, а также расчетный счет организации, на который необходимо перечислить денежные средства (приложение С).

Кредитный договор содержит следующую информацию:

- заявление и заверения заемщика;

- предмет соглашения (сумма кредита);

- условия кредита и порядок расчетов по предоставлению и погашению кредита (условия предоставления и порядок использования кредита, учет кредита, срок возврата, процентная ставка за кредит, способ начисления процентов и порядок их уплаты, а также очередность погашения основного долга и задолженности по его обслуживанию при просрочке платежа, способы обеспечения кредита);

- права и полномочия, предоставленные кредитору (срок и способ выдачи кредита;

- обязанности заемщика (своевременность выплаты процентов по кредиту, предоставление бухгалтерской (финансовой) отчетности, документов, подтверждающих целевое использование кредита);

- права банка (права по изменению процентной ставки, право контроля использования кредита, право применения повышенной процентной ставки в случае просрочки в уплате процентов или в возврате кредита);

- права заемщика (право досрочного погашения кредита)

- изменение обстоятельств (ухудшение финансового состояния заемщика, его реорганизация и т.п.)

- отчетность, которую заемщик должен предоставить кредитору;

- адреса и реквизиты сторон.

Заключенные кредитные договоры были оформлены в трех экземплярах - один экземпляр оставался у заемщика, а два экземпляра - у кредитора.

В действующем российском законодательстве нет единого понятия процентов. Среди юристов существуют различные мнения по поводу данного определения в кредитном договоре. Наиболее правильным нам представляется определение, согласно которому процентом по кредитному договору является денежное вознаграждение за возможность использования кредита в размере, который зависит от срока его предоставления и не зависит от результатов распоряжения им заемщиком. В этом определении уточняется, что вознаграждение выплачивается заемщиком не за пользование, а за возможность использования переданного кредитором капитала, так как заемщик самостоятельно решает, каким образом употребить полученный капитал.

Другой особенностью процентов в договоре является то, что заемщик за предоставление капитала в его распоряжение обязан уплатить проценты кредитору без всяких оговорок независимо от финансовых результатов своей деятельности.

С момента предоставления ссуды до ее полного погашения банком осуществлялся контроль за финансовым состоянием ОАО «Омскхлебопродукт» и целевым использованием предоставленного кредита. Для получения данной информации ежеквартально в банк предоставляется бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс, ф. № 1 и отчет о прибылях и убытках, ф. № 2). Контроль за целевым использованием кредита должен осуществляться банком путем отслеживания движения денежных средств заемщика, а также запрашивания документов, подтверждающих целевое использование кредита. Такими документами являются, например, договор поставки зерна, на приобретение которого и получало кредит организация, платежное поручение на оплату счета поставщика. Следует отметить, что данных документов организация в банк не предоставляла.

В кредитном договоре указан срок, в течение которого банк обязан перечислить денежные средства на расчетный счет организации. Документом, подтверждающим перечисление банком кредитных средств на расчетный счет, является распоряжение на выдачу кредита, которое оформляется банком. В данном распоряжении указывается сумма кредита, ставка, способ и период начисления процентов, срок их уплаты, а также срок гашения выданного кредита. Распоряжение прилагается к выписке с расчетного счета.

Кредитование организации производилось путем разовых зачислений денежных средств на расчетный счет и открытием возобновляемой (револьверной) кредитной линии. Так, 19 февраля 2005 г. ОАО «Омскхлебопродукт» заключило кредитный договор с ОАО «Банк внешней торговли», согласно которому банк предоставляет заемщику кредит на сумму 43 500 тыс. руб. Согласно данному договору использование кредита может быть осуществлено исключительно против Поручения заемщика на использование кредита. Использование денежных средств иным способом и на иные, чем это определено в соглашении, цели, в том числе на оплату комиссий при исполнении документарных операций заемщика, а также прочих обязательств организации, не определенных в соглашении, не допускается. Использование кредита осуществляется путем банковского перевода денежной суммы в рублях на расчетный счет заемщика.

Согласно кредитному договору заемщик обязуется произвести погашение задолженности по кредиту 7 марта 2006 г. В течение срока действия соглашения организация не может досрочно погасить задолженность по полученному кредиту. Все платежи по соглашению в погашение обязательств заемщика перед кредитором, включая погашение основного долга по кредиту, оплату заемщиком процентов, начисляемых кредитором на сумму использованного и непогашенного кредита, осуществляются заемщиком в рублях. Заемщик не позднее, чем за десять рабочих дней до даты платежа процентов и основного долга по кредиту, направляет кредитору запрос о предоставлении ему расчета причитающихся к платежу процентов и основного долга. Организация заключила договор кредита 7 февраля 2005 г. с омским отделением № 8634 ОАО «Сберегательный банк Российской Федерации» на сумму 46 000 тыс. руб. на 10 мес. под 20 % годовых и 26 декабря 2005 г. на сумму 160 000 тыс. руб. В отличие от других кредитов денежные средства были получены путем открытия возобновляемой кредитной линии. Также в 2005 г. организация уплачивает проценты за кредиты, полученные в прошлом году. Условия предоставления и погашения кредита аналогичные условиям в ОАО «Внешторгбанк».

Возобновляемая кредитная линия - предоставление в течение установленного договором срока кредитов по первому обращению заемщика с правом полного или частичного возврата полученных в рамках договора сумм, при условии, что фактическая задолженность заемщика не превышает установленного договором максимального лимита единовременной задолженности. Максимальный лимит единовременной задолженности - установленная договором сумма фактической задолженности перед кредитором, которую может иметь заемщик по всем полученным в рамках настоящего договора кредитам на любую из дат в течение установленного договором срока. В соответствии с кредитным договором максимальный лимит задолженности равен сумме основного долга по кредиту. Процедуры оформления кредитной линии в банке и получения кредита практически совпадают. Организация подает заявку на открытие линии, с приложением пакета учредительных и финансовых документов. Банк оценивает кредитоспособность заемщика, обращая внимание на финансовое состояние клиента, его кредитную историю и т.п. После одобрения заявки стороны заключают договор. В нем предусмотрено все: от предмета соглашения до ответственности сторон. В разделе «условия кредитования» указывается стоимость, срок, форма и график оплаты услуги банка за открытие кредитной линии.

Договор кредитной линии имеет свои особенности:

- денежные средства предоставляются несколькими траншами (суммами), не превышающими указанного в договоре лимита задолженности, по мере необходимости;

- стороны нередко согласовывают не только условие о процентах, которые уплачиваются обычным порядком за фактически предоставленный кредит, но и условие об уплате заемщиком особого вознаграждения банку за кредитование на условиях кредитной линии. Указанное вознаграждение представляет собой плату не за пользование кредитом, который пока не предоставлен, а за обязательство банка выдать его по первому требованию заемщика.

После заключения договора о предоставлении кредитной линии банк вынужден иметь соответствующую сумму кредитных ресурсов в течение срока действия кредитной линии. Затраты на обслуживание лимита кредитования покрываются за счет указанного вознаграждения [28].

Оплатой за пользование деньгами, как и при обычном кредите, являются проценты. Но начисляют их не на весь лимит, указанный в договоре, а лишь на те суммы, которые фирма фактически использовала. Кроме того, банк взял с клиента еще и дополнительную плату за открытие ссудных счетов в размере 1000 руб. (данная сумма была перечислена единовременно в день открытия ссудного счета) и плату за их ведение в размере 0,02 % от суммы каждого кредита, выданного в рамках кредитной линии. Данная сумма была перечислена в день выдачи кредита.

Погашение кредита, уплата процентов, внесение оплаты за проведение операции по ссудному счету и других платежей, предусмотренных в договоре, производятся платежным поручением с расчетного счета в данных банках (приложение Т).

3.2 Синтетический и аналитический учет кредитов банка

С 1 января 2002 года основным нормативным документом, устанавливающим порядок учета полученных заемных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о состоянии краткосрочных и долгосрочных кредитов, полученных организацией в банках, предназначены соответственно счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» [14].

Для обобщения информации о кредиторской задолженности по заемным средствам, в ОАО «Омскхлебопродукт» предусмотрен синтетический счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам». Долгосрочные кредиты организация учитывает на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам». Следует отметить, что название данных синтетических счетов является некорректным и не соответствует нормативным требованиям, так как да данных счетах также учитываются заемные средства, полученные от других организаций.

Данные счета пассивные, имеют кредитовое сальдо. Полученные заемные средства отражают по кредиту данных счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение кредита и процентов по нему - по дебету счетов в корреспонденции по счетам денежных средств [14].

Аналитический учет краткосрочных и долгосрочных кредитов ведется по видам кредитов, кредитным организациям, предоставившим их.

В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам отражают в составе операционных расходов. В некоторых случаях правилами бухгалтерского учета установлен особый порядок отражения процентов, а именно, при использовании кредита на приобретение:

- инвестиционных активов (основных средств, нематериальных активов или имущественных комплексов);

- материально-производственных запасов или иных ценностей.

Если проценты начислены до оприходования указанных ценностей, то они включаются в их первоначальную стоимость [12]. Если после этой даты, - то в состав операционных расходов. С 1 января 2006 г. проценты по кредитам, привлеченных для приобретения основных средств учитываются в составе операционных расходов независимо от даты оприходования данных ценностей.

При обработке выписки банка главный бухгалтер делает следующие записи:

- Д-т 51 «Расчетный счет»

К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» - 46 000 тыс. руб. - отражена сумма зачисленного на расчетный счет кредита по согласованной заявке по заявлению на получение кредита;

- Д-т 41 «Товары»

К-т 60 «Расчеты с поставщиками» - 38 983 тыс. руб. - отражена сумма имущества, на приобретение которого был получен кредит;

- Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 7 017 тыс. руб. - отражен налог на добавленную стоимость;

- Д-т 60 «Расчеты с поставщиками»

К-т 51 «Расчетный счет» - 46 000 тыс. руб. - отражена сумма оплаты за поставку с учетом налога на добавленную стоимость.

Возврат суммы банковского кредита по истечении срока договора отражается в учете на основании выписки банка:

Д-т 66 «Краткосрочные кредиты банка»

К-т 51 «Расчетный счет» - 46 000 тыс. руб. - отражена уплаченная сумма основного долга.

На сумму начисленных процентов по полученным кредитам дебетуют счета издержек производства и обращения и использованной прибыли и кредитуют счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам». При этом в аналитическом учете по счетам 66 и 67 суммы кредита и процентов по нему учитываются обособленно. В соответствии с ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, отражаются также по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» [11].

Для расчета суммы процентов, причитающихся к уплате, учитывается остаток задолженности по кредиту на начало дня. В расчет принимается величина годовой процентной ставки (в процентах) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно) [6].

«Расчет осуществляется по формуле:

(18)

где СП - сумма процентов за использование кредита, руб.;

К - процентная ставка по кредитному договору, %;

365 - количество дней в году;

t - период начисления процентов, дни».

Одной из задач бухгалтерского учета полученных кредитов является контроль за правильностью начисления процентов и их уплаты по полученным денежным средствам. В этих целях должен составляться ежемесячный расчет суммы процентов, подлежащих к уплате. Следует отметить, что данный расчет был составлен только по кредиту, полученному в ОАО «Банк внешней торговли», а в расчете по кредиту, полученному в омском отделении № 8634 ОАО «Сберегательный банк Российской Федерации» данный расчет не составлялся. Проценты, начисленные к уплате, и остаток суммы по основному долгу можно проследить по графику платежей (приложение У). На сумму процентов составляется корреспонденция:

Д-т 91/2 «Прочие доходы и расходы»

К-т 66 «Краткосрочные кредиты банка» - 7 839 тыс. руб. - начислены проценты по полученному кредиту.

Проценты за кредит в омское отделение № 8634 «Сберегательный банк Российской федерации» перечисляются с расчетного счета платежным поручением в пользу банка ежемесячно не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, по которому начислены проценты, в ОАО «Банк внешней торговли» - в последний день каждого месяца. При погашении суммы по основному долгу уплата процентов производится одновременно с погашением кредита. В момент совершения операции по перечислению денежных средств в счет погашения начисленных процентов на основании выписки банка в бухгалтерии осуществляется следующая запись по счетам:

Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам»

К-т 51 «Расчетный счет» - 7 839 тыс. руб. - отражено списание с расчетного счета денежных средств на уплату процентов по полученному кредиту.

Комиссия за услуги по предоставлению денежных средств удерживается банком ежемесячно. Она рассчитывается по суммам ежедневных остатков задолженности организации банку. В кредитных договорах 2005 года сумма комиссии за предоставление кредита рассчитывалась исходя из ставки 0 % от суммы предоставленного кредита. В течение 2005 года в ОАО «Омскхлебопродукт» движения средств по счету 67 «Расчеты с долгосрочными кредиторами» не наблюдалось.

Основные корреспонденции по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам» ОАО «Омскхлебопродукт» за 2005 год представлены на рисунке 3.



Д Счет 66 «Краткосрочные кредиты банка» К
	Остаток на 01.01.05 - 143 500
Д-т 66 К-т 51 - 210 680 - отражено погашение с расчетного счета сумм краткосрочных банковских кредитов и процентов по ним	Д-т 51 К66 - 249 500 - зачислены на расчетный счет полученные краткосрочные кредиты банка
	Д-т 91 К66 - 21 180 - отражены начисленные проценты по краткосрочным кредитам
Оборот - 210 680	Оборот - 270 680
	Остаток на 01.01.06 - 203 500

Рисунок 3 - Основные корреспонденции по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам» в ОАО «Омскхлебопродукт» за 2005 год, тыс. руб.

Аналитический учет расчетов по кредитам банка ведется автоматизированно в двух разрезах: по субконто вида «Контрагенты» и субконто «Договоры». Получение кредита подтверждается банковской выпиской с расчетного счета. Форма диалога документа «Банковская выписка» наглядно представлена в приложении Ф. Для анализа данных по учету кредитов банка наиболее удобным является стандартный отчет «Карточка субконто», составленный для конкретного договора кредитования (приложение Х). С помощью данного отчета можно получить практически всю интересующую информацию по конкретному кредиту: когда и от кого получен кредит, начисление процентов, дата оплаты процентов, возврат кредита.

Вся информация по полученным кредитам и процентам, подлежащим к уплате, на основании первичных документов накапливается в Журнале-ордере по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам», на машинных носителях, в них формируется вся корреспонденция счетов. Данная информация также отражается в Анализе счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам» по субконто (приложение Ц) и в оборотной ведомости. Суммы из данных регистров переносятся в Главную книгу, на основании которой составляется бухгалтерский баланс форма № 1 (приложение Ш), детальная информация которого расписывается в приложении к бухгалтерскому балансу форма № 5 (приложение Ю). Уплаченные в течение отчетного периода проценты и сумма основного долга отражаются в отчете о прибылях и убытках форма № 2 (приложение Щ) и отчете о движении денежных средств форма № 4 (приложение Э).

Схема последовательности записи по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам» представлена в приложении Я.

3.3 Налоговый учет кредитов банка

Одним из наиболее доступных источников финансирования деятельности организации служат заемные средства. Платой за их использование являются проценты. Если в бухгалтерском учете эти расходы принимаются без ограничений (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), то в статье 269 НК РФ установлены ограничения по включению суммы процентов по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ) [31]. Поэтому при расчете суммы начисленных заемщиком процентов, которую можно учесть при исчислении налоговой базы, организация руководствуется статьей 269 НК РФ. В п. 1 данной статьи прописано, что проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера [6].

В налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) проценты, начисленные по кредитам, включают в состав внереализационных расходов. На какие цели получен кредит или заем (покупку ценностей, оплату текущих расходов и т.д.), неважно.

В соответствии со статьей 269 НК РФ по рублевым кредитам организация может рассчитывать предельный размер процентов одним их двух способов:

- фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях;

- в расходы включаются проценты, которые не превышают сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования ЦБ РФ. Это касается рублевых кредитов. По валютным кредитам в расходы включается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

В соответствии Налоговым кодексом Российской Федерации в ОАО «Омскхлебопродукт» предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях. Использование способа расчета среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам в организации невозможно, потому что кредиты выданы в одинаковой валюте, аналогичны по качеству обеспечения и входят в одну группу кредитного риска, но выданы они на разные сроки и несопоставимы по сумме. Необходимо отметить, что данный способ не закреплен в приказе об учетной политике.

«При данном способе расчет предельной величины процентов по кредиту в рублях, который принимается к вычету для целей налогообложения, осуществляется по следующей формуле:

(19)

где СП_п - предельная величина процентов за использование кредита, руб.;

Р - ставка рефинансирования, %;

365 - количество дней в году;

t - период начисления процентов, дн.».

Следовательно, для выше приведенного кредита предельная величина процентов, которая принимается к вычету для целей налогообложения, будет равна:

Так как в организации одновременно используются кредиты, к которым применяются разные процентные ставки кредитования, расчет процентов производится по каждому кредитному договору отдельно.

Динамика изменений величины ставки рефинансирования, устанавливаемого Центральным Банком РФ, приведена в таблице 9 [16].

Таблица 9 - Динамика ставки рефинансирования (учетной ставки) Банка России в 2003-2005годах (по состоянию на 1 апреля 2006 г.)

Период	Размер ставки рефинансирования, % годовых
до 16.02.2003 г.	21
с 17.02.2003 г. по 20.06.2003 г.	18
с 21.06.2003 г. по 14.01.2004 г.	16
с 15.01.2004 г. по 14.01.2004 г.	14
с 15.06.2004 г. по 25.12.2005 г.	13
с 26.12.2005 г.	12

С 2006 г. в ст. 269 НК РФ появилось уточнение, которое касается даты, на которую нужно брать ставку рефинансирования (рисунок 4).



Рисунок 4 - Определение даты признания ставки рефинансирования для расчета процентов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Так как в заключенных кредитных договорах ОАО «Омскхлебопродукт» с коммерческими банками не предусматривается изменения ставки по кредиту, то при изменении ставки, чтобы рассчитать максимальный уровень процентов, организация применяет ставку Центробанка, установленную на момент получения кредита. Данный порядок был отражен в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ. И, несмотря на то, что этот документ уже отменен, налоговики своей позиции не изменили. А с 1 января 2006 г. этот же порядок был закреплен законодательно - в п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ [42].

Проценты по кредитным договорам учитываются в налоговом учете на дату признания расхода. В результате того, что суммы начисленных процентов по заемным средствам, использованным на те или иные цели, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному, у организации, получившей заемные средства, обязательно возникнет несоответствие данных бухгалтерского и налогового учета. Расходом в налоговом учете признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. Если договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация-заемщик просрочила эту дату, то у нее возникает задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация-заемщик не имеет права учесть эти расходы в целях налогообложения. Особенности отнесения долговых обязательств к расходам в налоговом учете установлены ст. 269 НК РФ.

Так как организация в кредитном договоре указывает, что целью получения кредита является пополнение оборотных средств, то это позволяет ей учитывать проценты по полученным заемным средствам в бухгалтерском учете в составе операционных расходов. Такая формулировка цели кредитования позволяет организации сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Для разделения нормативной величины процентов и сверхнормативной к аналитическому счету, на котором учитываются проценты по долговым обязательствам, в организациях желательно открыть счета третьего порядка по учету процентов в пределах нормы и сверхнормативной их величины. В ОАО «Омскхлебопродукт» такое разделение отсутствует. Все данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справками бухгалтера, аналитическими регистрами и расчетом налоговой базы. Формы регистров, бухгалтерских справок, таблиц и иных документов налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и оформляет их в виде приложения к учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации) [6].

Регистры содержат следующие обязательные реквизиты: наименование регистра, период (дату составления), наименование и измерители хозяйственной операции, а также подпись лица, ответственного за составление указанных реквизитов. За образец организация может принять регистры, рекомендованные налоговой службой. Специального регистра для расчета нормативной величины процентов в этих рекомендациях нет. Поэтому данный расчет в организации оформляется бухгалтерской справкой. Из этой справки нормативная величина процентов переносится в таблицы (регистр) учета внереализационных расходов.

В целом организация бухгалтерского учета расчета по кредитам в организации соответствует общепринятым нормам. Но необходимо исправить указанные недостатки для соблюдения требований законодательства по бухгалтерскому учету.

4. анализ расчетов по кредитам банка В ОАО «ОМСКХЛЕБОПРОДУКТ»

Привлечение заемных средств в оборот организации - явление нормальное. Это содействует временному улучшению финансового состояния организации, при условии, что они не замораживаются на продолжительное время в обороте и своевременно возвращаются. В противном случае может возникнуть просроченная кредиторская задолженность, что в конечном счете приведет к выплате штрафов и ухудшению финансового положения. Поэтому в процессе анализа целесообразно (необходимо) изучить ее состав и структуру, произошедшие за анализируемый период времени изменения. Для этого были использованы данные формы № 1 «Бухгалтерский баланс», формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», а также данные первичного и аналитического бухгалтерского учета.

При проведении анализа задолженности кредитов банка в первую очередь необходимо проанализировать динамику данной задолженности за 2003-2005 гг. (рисунке 5).

Рисунок 5 - Динамика задолженности по полученным кредитам банков в 2002-2005 гг., тыс. руб.

В результате проведённого анализа было установлено, что в анализируемом периоде времени происходит постепенное увеличение задолженности данной организации перед коммерческими банками. Так в 2003 г. кредиторская задолженность ОАО «Омскхлебопродукт» перед кредитными организациями увеличилась на 149 600 тыс. руб. или на 427,43%. Данный рост произошел за счет привлечения денежных средств в заречном отделении ОАО «Омскпромстройбанк» на сумму 40 000 тыс. руб. и омском отделении № 8634 «Сберегательный банк Российской Федерации» на сумму 48 млн руб. Остальная сумма - это величина процентов за кредиты данного года, а также кредиты, которые были получены в прошлом году. В 2004 году задолженность уменьшилась на 41 100 тыс. руб. или на 22,26%. Данное изменение произошло за счет того, что в данном году организация брала только один кредит в ОАО «Банке внешней торговле». В 2005 г. по сравнению с прошлым годом величина задолженности увеличилась на 41,81% по сравнению с 2004 г. или на 481,43% по сравнению с 2002 г.

Проанализируем структуру собственного и заемного капитала ОАО «Омскхлебопродукт» за 2003-2005 гг. (табл. 10).

Таблица 10- Структура собственного и заемного капитала ОАО «Омскхлебопродукт» за 2003-2005 гг.

Показатель	2003 г.	Удельный вес, %	2004 г.	Удельный вес, %	2005 г.	Удельный вес, %	Темп прироста, %
Собственный капитал	48049	16,46	48361	12,67	47027	11,27	-2,13
Заёмный капитал, в т. ч.	243779	83,54	333286	87,33	370184	88,73	51,85
кредиты	184600	63,26	143500	37,60	203500	48,78	10,24
займы	48213	16,52	111656	29,26	139603	33,46	189,55
Совокупный капитал организации	291828	100,00	381647	100,00	417211	100,00	42,96

На основании вышеприведенных данных можно сделать вывод о том, что рост совокупного капитала организации (на 42,96%) связан с увеличением привлеченных денежных средств (так как собственный капитал организации уменьшился на 2,13%). Удельный вес заемного капитала организации постоянно растет (по сравнению с 2003 г. он увеличился на 5,19%). Удельный вес кредитных средств по сравнению с 2003 г. снизился на 14,48%, а по сравнению с 2004 г. увеличился на 11,18 %. Рассмотрим размер и обеспеченность кредитов банка в ОАО «Омскхлебопродукт» за 2003-2005 гг., представленные в таблице 11.

Таблица 11 - Размер и обеспеченность кредитов банка в ОАО «Омскхлебопродукт» за 2003-2005 гг.

Показатель	2003 г.	2004 г.	2005 г.
Сумма полученного кредита	250 700	105 000	249 500
Сумма процентов по кредитам	18 600	12 900	21 000
Стоимость заложенного имущества	348 590	124 895	320 000

Как видно из вышеприведенной таблицы определенной динамики задолженности организации по полученным денежным средствам не наблюдается. Если в 2004 г. сумма полученных кредитных средств уменьшилась по сравнению с пошлым годом, то в 2005 г. она снова увеличилась (возросла). В результате проведенного исследования также было установлено (выяснено), что стоимость имущества, которое было передано в залог по полученным денежным средствам, значительно превышает сумму кредитных средств. Рассмотрим динамику задолженности организации перед банками в 2005 году в разрезе договоров, представленную в таблице 12.

Таблица 12 - Динамика задолженности ОАО «Омскхлебопродукт» по кредитам банка в 2005 г.

Наименование банка	Остаток на 01.01.2005 г., тыс. руб.	Поступило, тыс. руб.	Начислено процентов, тыс. руб.	Погашено, тыс. руб.	Остаток на 01.01.2006 г., тыс. руб.
Краткосрочные кредиты банков
Омский филиал ОАО АКБ «Автобанк» дог. № 269/2004 дог. № 287/2004	80 000 63 500	0 0	5 000 2 000	85 000 65 500	0 0
Омское отделение № 8634 ОАО «Сберегательный банк Российской федерации» договор № 14/1 договор № 24/2	0 0	46 000 160 000	7 839 0	53 839 0	0 160 000
Филиал ОАО «Банк внешней торговли» в г. Омск договор № 8140/70	0	43 500	6 341	6 341	43 500
Долгосрочные кредиты банков

Как видно из данной таблицы остаток задолженности организации перед кредитными учреждениями был погашен полностью с уплатой оставшейся суммы процентов. Кредит, полученный в «Сберегательном банке Российской Федерации» в данном периоде был оплачен (выплачен) полностью, а в «Банке внешней торговли» только сумма процентов, причитающаяся к уплате в данном году (остальная сумма процентов и сумма основного долга была оплачена в 2006 г.). Так как кредит в омском отделении № 8634 ОАО «Сберегательный банк Российской федерации» был получен в конце декабря 2005 г., то проценты по нему организация стала начислять только в январе 2006 г. долгосрочных кредитов ОАО «Омскхлебопродукт» с кредитными организациями не заключала.

Стоимость капитала -- это и есть его цена, которую организация платит за его привлечение из разных источников.

Поскольку стоимость капитала представляет собой часть прибыли, которую организация должна уплатить за использование привлеченного капитала для обеспечения процесса производства и реализации продукции, данный показатель выступает минимальной нормой прибыли от операционной деятельности. Если рентабельность операционной деятельности ниже, чем цена капитала, то это приведет к «проеданию» капитала и банкротству предприятия.

Так как проценты за кредит включаются в себестоимость приобретаемой продукции, то действительная цена кредита будет меньше на уровень налога на прибыль. При существующей ставке налога на прибыль 24% цена кредита с учетом налогового корректора составит:

Причем уровень расходов по привлечению банковского кредита к его сумме равен:

.

Так определяется индивидуальная стоимость каждого кредита.

Для определения скорости и периода оборота (эффективности использования) кредитов, полученных организацией от коммерческих банков, были произведен анализ оборачиваемости средств в расчетах. Расчет представлен в виде таблице 13. Как видно из вышеприведенной таблицы наблюдается неравномерная динамика оборачиваемости и срока погашения средств в расчетах. В 2004 г. наблюдается увеличение количества оборотов, которое делает кредиторская задолженность организации перед банками за анализируемый период времени на 1,58 оборотов (то есть в данном году задолженность перед банками осуществила неполных три оборота).

Таблица 13 - Анализ оборачиваемости средств в расчетах (кредиторской задолженности перед банками) ОАО «Омскхлебопродукт» за 2003-2005 гг.

Показатель	2003 г.	2004 г.	2005 г.
Выручка, тыс. руб.	98 581	437 318	267 410
Среднегодовая величина кредитов банка, тыс. руб.	92 318	164 950	173 500
Коэффициент оборачиваемости кредитных средств, оборотов	1,07	2,65	1,54
Срок погашения кредитов банка, дни	342,00	138,00	237,00

В результате этого произошло уменьшение (снижение) среднего срока, за который возвращаются в хозяйственную деятельность полученные денежные средства, вложенные в производственно-коммерческую деятельность на 204 дня (то есть задолженность по заемным средствам погашается в среднем за 138 дней). Данное изменение произошло за счет значительного увеличения выручки (на 338 737 тыс. руб. или на 343,61%) и уменьшение среднегодовой величины кредиторской задолженности перед кредитными организациями (на 72632,5 тыс. руб. или на 78,68%). В 2005 г. происходит снижение количества оборотов текущих обязательств в два раза, вследствие этого почти в два раза (на 99 дней) увеличивается срок погашения кредитов банка. Данное изменение произошло в основном за счет уменьшения выручки за реализованную продукцию в анализируемом периоде времени на 169 728 тыс. руб. или на 38,85%.

Так же данный коэффициент показывает, сколько тыс. руб. выручки приходится на 1 тыс. руб. заемных средств (кредитов), то есть в 2005 г. на 1 000 руб. денежных средств, полученных от реализации продукции и оказания услуг, приходится 1 541 руб. кредитов, полученных в коммерческих банках.

При проведении анализа задолженности организации перед банками целесообразно рассчитать долю данной задолженности в общем объеме текущих активов. Данный показатель также характеризует качество данной задолженности, а также ликвидность организации (табл. 14).

Таблица 14 - Расчет доли задолженности организации перед банками по полученным кредитным средствам в 2003-2005 гг.

Показатель	2003 г.	2004 г.	2005 г.	Темп прироста, %
Величина задолженности организации перед коммерческими банками, тыс. руб.	184 600	143 500	203 500	10,24
Величина текущих активов, тыс. руб.	248 884	339 904	352 639	41,69
Доля задолженности организации перед коммерческими банками в общем объеме текущих активов, %	74,17	42,22	57,71	-16,46

В результате проведенного анализа установлено, что доля задолженности организации перед коммерческими банками в отчетном году по сравнению с базисным уменьшилась на 16,46%, то есть в 2005 г. только 57,71% текущих активов финансировалось за счет кредитов банка. Данное изменение произошло за счет превышения темпа роста текущих активов над темпом поста задолженности организации. Снижение доли задолженности ОАО «Омскхлебопродукт» перед коммерческими банками в общем объеме текущих активов свидетельствует об увеличении ликвидности организации.

Таким образом, по результатам проведенного анализа кредитных операций и их динамики в ОАО «Омскхлебопродукт» можно сделать следующее заключение:

- основным источником финансирования финансово-коммерческой деятельности ОАО «Омскхлебопродукт» являются привлеченные денежные средства;

- заёмный капитал организации существенно преобладает над собственным и увеличивается каждый год почти на половину;

- оборачиваемость кредитных средств снизилась;

- доля задолженности организации перед кредитными организациями в общем объеме текущих активов уменьшилась;

- сумма обеспечения по привлеченным кредитам значительно превышает сумму основного долга.

Следовательно, организации необходимо оптимизировать структуру капитала для улучшения её кредитоспособности и платежеспособности.

5. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РАСЧЕТОВ по кредитам банка В ОАО «омскхлебопродукт»

Правильная организация бухгалтерского учета расчетов по кредитам банка, с одной стороны, обеспечивает действенный контроль за использованием в организации полученных денежных средств, и с другой стороны, позволяет организации избежать конфликтных ситуаций во взаимоотношениях с налоговой службой. Поэтому данный вопрос очень важен для ОАО «Омскхлебопродукт»».

В целом организация бухгалтерского учета расчета по кредитам в организации соответствует общепринятым нормам. Но однако в результате проведенного исследования были выявлены следующие нарушения:

1. Названия синтетических счетов, используемых для учета кредитных операций, являются некорректными, не соответствуют Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н [12]. Для устранения данного недостатка необходимо в приложении к учетной политике изменить название синтетических счетов в соответствии с требованиями законодательства.

2. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации по счетам 66 и 67 отсутствуют субсчета по учету нормативной и сверхнормативной величины процентов для целей налогообложения. Введение данных счетов облегчило бы расчет нормативной величины процентов, которые включаются в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

3. В исследуемой организации отсутствует график документооборота. Для устранения данного недостатка нами был разработан данный график, который представлен в приложении Д.

4. В учетной политике для целей налогового учета в организации не указан способ расчета нормативной величины процентов по кредитам. Таким образом, в организации не соблюдается требование об утверждении организационных моментов по ведению учета, устанавливаемое законодательными требованиями по бухгалтерскому учету.

Для соблюдения действующего законодательства в учетной политике для целей налогового учета необходимо закрепить способ расчета нормативной величины процентов, включаемых для целей налогообложения в состав расходов. Данный норматив устанавливается исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации увеличенной в 1,1 раза по рублевым вкладам и из ставки 15 процентов годовых по валютным кредитам, которая применяется в организации в соответствии с требованиями Налогового Кодекса РФ [5].

5. В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета должна быть отражена следующая информация:

- информация о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- состав и порядок списания дополнительных затрат по займам и кредитам.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации так как у организации не утвержден состав и порядок списания дополнительных затрат по кредитам и займам, то при очередной проверке налоговые органы признают необоснованным включение данных расходов в состав затрат, учитываемых в целях налогообложения прибыли. Это приведет к понесению организацией убытков в размере штрафных санкций по налогу на прибыль и пени за несвоевременную уплату суммы налога, которая будет доначислена налоговыми органами.

Отсутствие данной информации в учетной политике не позволяет дать четкого представления о способе систематизации учетной информации, что может повлечь за собой неверное представление о финансовом положении организации со стороны внешних пользователей. Таким образом, нарушается требование стандартов по ведению бухгалтерского учета о полноте отражения состояния финансово-хозяйственной деятельности организации.