Учет на малых предприятиях

Отражение в отчетности условных фактов хозяйственной деятельности

Термин «учетная политика для целей налогообложения» в нормативных актах впервые применяется в Налоговом кодексе РФ (глава 25). Необходимость разработки и утверждения учетной политики для целей налогообложения вызвана официальным признанием в России' налогового учета, а также тем, что при ведении налогового учета так же, как и бухгалтерского (но в меньшей степени), предполагается инвариантный подход. Понятие налогового учета введено статьей 313 главы 25 НК РФ. В соответствии с ней, налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Налоговым кодексом определены общие положения по налоговому учету (глава 25) для целей исчисления налога на прибыль, а также порядок разработки, утверждения и изменений учетной политики для целей налогообложения организаций налогом на прибыль. Однако элементы налогового учета имеются и по иным налогам. Например, 21 главой НК «Налог на добавленную стоимость» предусмотрена, с одной стороны, необходимость ведения регистров налогового учета (счета-фактуры, книги покупок и продаж), а с другой, предусмотрены различные варианты определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг):

а) по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления расчетных документов;

б) по мере поступления денежных средств.

В связи с вышеизложенным, возникает необходимость в ведении налогового учета и в формировании учетной политики для целей налогообложения не только по налогу на прибыль, но и по всем налогам.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Подтверждением данных налогового

учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Что касается аналитических регистров налогового учета, то ими могут служить регистры бухгалтерского учета в случае, если правила бухгалтерского учета и налогового совпадают. Налоговым кодексом предусмотрено, что если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями налогового законодательства, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Таким образом, организации могут выбрать один из возможных вариантов организации налогового учета:

1) регистры бухгалтерского учета используются для заполнения налоговых деклараций (служат регистрами налогового учета);

2) регистры бухгалтерского учета формируются таким образом, что на их основании могут быть сформированы регистры налогового учета, с отражением данных, пригодных для заполнения налоговых деклараций;

3) отдельно ведутся аналитические регистры налогового учета независимо от регистров бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов, при этом, как правило, формируются налоговые

регистры трех уровней:

а) регистры первого уровня, сформированные на основании первичных учетных документов;

б) регистры второго уровня, обобщающие данные регистров первого уровня;

в) регистры третьего уровня, в которых определяется Налогооблагаемая база на основании данных регистров первых двух уровней (ими может быть собственно налоговая декларация).

Последний вариант целесообразно применять крупным организациям. Министерством по налогам и сборам РФ разработаны рекомендации «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В них предложены основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ. Однако эти формы не являются обязательными для применения всеми налогоплательщиками, так как в соответствие с НК РФ, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Основное отличие аналитических регистров налогового учета от регистров бухгалтерского учета в том, что в них не предусмотрено распределение данных по бухгалтерским счетам. Формы аналитических регистров налогового учета могут разрабатываться налогоплательщиком самостоятельно, а могут использоваться типовые, рекомендованные МНС РФ, но в обязательном порядке в них должны содержаться следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- дата составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Для малых предприятий целесообразно применение первого варианта, так как с целью минимизации затрат на ведение учета для них в большинстве случаев необходимо максимальное сближение правил бухгалтерского и налогового учета.

Решение о выборе одного из вариантов организация фиксирует в учетной политике для целей налогообложения. В Налоговом кодексе не содержится прямого указания на закрепление в приказе об учетной политике для целей налогообложения этого элемента учетной политики. Однако прямые указания на закрепление в учетной политике содержаться в Налоговом кодексе только в отношении небольшого количества инвариантных правил налогового учета. Тем не менее, в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить все способы и методы налогового учета, которые выбирает организация из нескольких допускаемых законодательством.

Изменения в учетную политику для целей налогообложения вносятся налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Малое предприятие начинает формировать свою учетную политику для целей налогообложения с выбора одной из систем налогообложения, которые установлены законодательством для небольших предприятий. В России малые предприятия могут использовать наряду с общим режимом налогообложения специальные налоговые режимы. Причем в рамках общего режима налогообложения такие предприятия могут пользоваться рядом налоговых льгот. В последнее время налоговые льготы предоставляются организациям малого бизнеса независимо от того, отнесена ли организация к субъектам малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Критерии, по которым предоставляются определенные налоговые льготы, регламентируются налоговым законодательством. Например, организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей (ст. 145 НК РФ). Таким образом, объем продаж, а не средняя численность работников (основной количественный критерий отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства согласно Федеральному закону «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»), выступает основным критерием при получении льготы по налогу на добавленную стоимость. Однако, как правило, налогоплательщики, имеющие незначительные обороты по реализации продукции (работ, услуг), относятся к субъектам малого предпринимательства, следовательно, льготы, предоставленные налогоплательщикам с незначительными оборотами, практически и есть льготы для малых предприятий.

В настоящее время налогообложение организаций малого бизнеса осуществляется на основе трех систем:

- общеустановленной системы налогообложения;

- упрощенной системы налогообложения;

- системы налогообложения по принципу вмененного дохода.

Причем решение о применении общеустановленной системы или упрощенной системы налогообложения применяется налогоплательщиком самостоятельно, а система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности применяется в обязательном порядке по решению субъекта Российской федерации.

Рассмотрим особенности каждой из применяемых субъектами малого предпринимательства систем налогообложения.

Общеустановленная система налогообложения

3.1 Сущность упрощенной системы налогообложения

Упрощенная система налогообложения может применяться организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствие с главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса начиная с 1 января 2003 г. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иные налоги уплачиваются предприятиями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Индивидуальные предприниматели при применении упрощенной системы налогообложения уплачивают единый налог в таком же порядке, как и организации. Единственное отличие состоит в том, что в перечень налогов, заменяемых единым налогом, включен налог на Доходы физических лиц от предпринимательской деятельности вместо налога на прибыль.

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации не превысил 11 млн. руб. (без учета налога на добавленную стоимость).

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

- организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25% (кроме предприятий, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%);

- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек;

- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. руб.

Кроме того, согласно Налоговому кодексу, не могут применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и представительства, а также организации, занимающиеся определенными видами деятельности, перечень которых установлен Налоговым кодексом, в том числе, изготавливающие подакцизные товары, частные нотариусы, банки, страховщики и т.д.

Переход на упрощенную систему налогообложения носит заявительный характер. Организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года. Налогоплательщики, применяющий упрощенную систему налогообложения, могут добровольно перейти на общий режим налогообложения (с начала следующего календарного года) или в обязательном порядке, если по итогам налогового (отчетного) периода их доход превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 млн. руб. К упрощенной системе налогообложения можно вновь вернуться не ранее чем через один год после того, как утрачено право на ее применение.

Налоговая база для исчисления единого налога устанавливается в зависимости от выбранного объекта налогообложения. Если объектом налогообложения налогоплательщик выбирает доходы, то налоговая ставка составляет 6%, если - доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговая ставка 15%. В первом случае сумма налога уменьшается на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также на суммы пособий по временной нетрудоспособности, уплачиваемых за свой счет. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Налоговым периодом является календарный год, а отчетным периодом - 1-й квартал, полугодие и 9 месяцев. По итогам каждого отчетного периода исчисляют нарастающим итогом и уплачивают сумму авансового платежа, который засчитывают по итогам налогового периода. По истечении отчетного и налогового периода налогоплательщики представляют в налоговые органы налоговые декларации, форма которых утверждена Приказом МНС.

Если сумма исчисленного налога при применении в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, составляет меньше 1% полученных доходов, то необходимо уплатить минимальный налог. Сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

3.2 Объекты налогообложения и порядок их признания

Налоговым кодексом предусмотрено, что объектом налогообложения могут быть либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. При определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Если налогоплательщик выбирает объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то он уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

1) расходы на приобретение основных средств;

2) расходы на приобретение нематериальных активов;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое имущество;

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

8) суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам);

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

13) расходы на командировки, в частности на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) плату нотариусу за нотариальное оформление документов. Такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

15) расходы на аудиторские услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для Дальнейшей реализации.

При признании доходов и расходов используется кассовый метод. Доходы и расходы признаются только после их оплаты. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В особом порядке признаются расходы на приобретение основных средств. Порядок признания расходов зависит от того, были ли основные средства приобретены до или после перехода на упрощенную систему налогообложения. Если основные средства приобретены в период применения упрощенной системы налогообложения, то расходы на их приобретение признаются в момент ввода основных средств в эксплуатацию.

При этом необходимо помнить общее правило признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения, которое относится и к расходам на приобретение основных средств - расходами признаются затраты после их оплаты.

Если основные средства приобретены налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, то их стоимость, равная остаточной стоимости на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет- в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

В течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями. При определении сроков полезного использования основных средств необходимо руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей.

Таким образом, упрощенная система предлагает замену уплаты всех установленных законодательством России федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога. Одновременно сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, госпошлин, налога на приобретение автотранспорта, лицензионных сборов и отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды