Учет и аудит собственного капитала

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 82 «Резервный капитал» - произведено отчисление в резервный капитал из нераспределенной прибыли.

Суммы, направленные на формирование резервного капитала, налогооблагаемую прибыль ООО «Технопром» не уменьшают и в состав налоговых расходов не включаются.

Возможен также вариант, при котором в резервный капитал направляются средства учредителей (участников) общества или его дочерних предприятий в соответствии с принятым ими решением, если об этом сказано в уставе:

Дебет 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 82 «Резервный капитал».

Приведенный перечень вариантов формирования резервного капитала в сравнении с их наличием до 1 января 2001 г. сокращен. Данная особенность имеет место и при организации учета его использования. Не разрешается направлять резервный капитал на покрытие потерь материально-производственных запасов из-за стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности организации (национализация, авария и т.п.), а также на выплату дивидендов и пр.

В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) средства резервного фонда, образованного в соответствии с законодательством, могут быть направлены на эти цели:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Направление средств резервного капитала на погашение убытка квалифицируется как событие после отчетной даты (ПБУ 7/98).

В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в годовом бухгалтерском балансе данные по статье «Резервный капитал» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытка.

Наконец, использование средств резервного капитала может быть связано с направлением их на погашение обязательств акционерного общества по ранее выпущенным ценным бумагам, например облигациям:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

2.4 Особенности синтетического и аналитического учета движения нераспределенной прибыли и прочих резервов

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение отчетного (хозяйственного) года.

Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Аналитический учет по счету ведется по составляющим финансового результата. Составляющие финансового результата могут принимать значения:

«Прибыль (убыток) от продаж»;

«Сальдо прочих доходов и расходов»;

«Чрезвычайные доходы»;

«Чрезвычайные расходы»;

«Налог на прибыль и аналогичные платежи»;

«Причитающиеся налоговые санкции».

Формирование итогов годового финансового результата осуществляется накопительным путем в течение всего года на счете 99 «Прибыли и убытки» в виде его «свернутого» остатка, отражающего прибыль -- по кредиту счета либо убыток - по дебету счета.

Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации - прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации.

Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденные приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. (редакция от 30 декабря 1999г.), признают доходами увеличение, а расходами - уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящие к соответствующим изменениям капитала организации.

Финансовый результат отражает изменение собственного капитала за определенный период в результате производственно-финансовой деятельности организации.

Финансовый результат определяют по счету 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету -- расходы и убытки.

Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо.

Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:

а) финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);

б) финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);

в) операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества);

г) внереализационных доходов и расходов;

д) чрезвычайных доходов и расходов.

Различие между этими составными частями прибыли или убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи». Со счета 90 прибыль или убыток обычной деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

При получении положительного финансового результата от реализации услуг в ООО «Технопром» делается запись:

Дебет 90.9 Кредит 99 - определен финансовый результат от реализации продукции (прибыль).

Получение убытка по результатам реализации в учете ООО «Технопром» отражается следующим образом:

Дебет 99 Кредит 90.9 - получен убыток от реализации продукции.

Финансовый результат от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и расходы в начале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а затем ежемесячно списывают на счет 99.

Получение положительного финансового результата от прочих операций отражается в учете ООО «Технопром» следующей записью:

Дебет 91.9 Кредит 99 - получена прибыль от прочих операций.

Полученный убыток в результате проведения операционных и внереализационных операций отражается в организации следующим образом:

Дебет 99 Кредит 91.9 - получен убыток от прочих операций.

Чрезвычайные доходы и расходы сразу относят на счет 99 без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

Кроме того, по дебету счета 99 отражают начисленные платежи налога на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68.

По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли списывают с дебета счета 99 в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям ООО «Технопром» по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается следующим образом:

Дебет 84 Кредит 75 (70) - начислены дивиденды учредителям организации.

Рассмотрим примеры бухгалтерского учета закрытия счетов реализации по окончании года и их отражение в регистрах бухгалтерского учета в ООО «Технопром» (см. табл. 4):

Таблица 4. Регистрация хозяйственных операций в журнале операций по окончании финансового года

№ опе-рации	Содержание бухгалтерской операции	Сумма (руб.)	Корресп. счета	Учет-ные регистры
			Дебет	Кредит	Журнал - ордер
1130	Определен финансовый результат от реализации продукции за декабрь	425 000	90.9	99	15
1131	Определено сальдо прочих доходов и расходов	10 125	91.9	99	15
1132	Закрыт субсчет «Выручка» по окончании года	5 138 000	90.1	90.9	8
1133	Закрыт субсчет «Себестоимость продаж»	3 534 000	90.9	90.2	8
1134	Закрыт субсчет «НДС»	1 027 600	90.9	90.3	8
1213	Определено сальдо прочих доходов и расходов за декабрь	14 500	91.9	99	15
1214	Закрыт субсчет «Прочие доходы»	61 000	91.1	91.9	8
1215	Закрыт субсчет «Прочие расходы»	97 000	91.9	91.2	8
1216	Начислен налог на прибыль за 4 квартал	235 000	99	68.4	8
1217	Списана чистая прибыль отчетного года	980 000	99	84	12

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в ООО «Технопром» организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, разделяются.

В ООО «Технопром» к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыты субсчета:

- 84.1 «Прибыль, подлежащая распределению»;

- 84.2 «Убыток, подлежащий покрытию»;

- 84.3 «Нераспределенная прибыль в обращении»;

- 84.4 «Нераспределенная прибыль использованная».

На субсчет 84.1 «Прибыль, подлежащая распределению» в ООО «Технопром» зачисляется сумма чистой прибыли со счета 99 «Прибыли и убытки» заключительным оборотом декабря отчетного года (при реформации бухгалтерского баланса). Уже в следующем за отчетным годом на основании решения собрания участников производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов) (в корреспонденции со счетом 75 “Расчеты с учредителями”), покрытие убытков прошлых лет (в корреспонденции с субсчетом 84.2 “Убыток, подлежащий покрытию”). После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета 84.3 “Нераспределенная прибыль в обращении”.

На субсчет 84.2 “Убыток, подлежащий покрытию” зачисляется сумма убытка со счета 99 “Прибыли и убытки” заключительным оборотом декабря отчетного года (при реформации бухгалтерского баланса). Уже в следующем году на основании решения общего собрания участников принимается решение об источниках покрытия убытка. Он покрывается за счет накопленной нераспределенной прибыли в обращении (в корреспонденции с субсчетом 84.3 “Нераспределенная прибыль в обращении”).

На субсчете 84.3 “Нераспределенная прибыль в обращении” собирается общая сумма нераспределенной между участниками прибыли. Записи по этому субсчету в ООО “Технопром” производятся в корреспонденции с субсчетом 83.4 “Нераспределенная прибыль использованная” лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества.

На субсчете 84.4 “Нераспределенная прибыль использованная” обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли ООО “Технопром” превращена из денежной формы в товарную, то есть на какую сумму приобретено новое имущество. Обратные записи могут иметь место по мере переноса товарной формы имущества в денежную через амортизационные отчисления.

Исходя из действующего законодательства и своего финансового состояния организация в учетной политике вправе формировать различные виды резервов:

по сомнительным долгам;

по судебным искам;

под снижение стоимости материальных ценностей;

под обесценение финансовых вложений;

на предстоящую оплату отпусков работникам;

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание своей продукции, отгруженной потребителям;

расходов на ремонт основных средств;

на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящих производственных затрат по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

на возмещение других расходов и иные цели, в части, не противоречащей законодательству РФ.

Некоторые виды резервов образуют так называемые «оценочные резервы» (по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей). Они создаются за счет прочих доходов:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Данные суммы отражаются по строке 130 «Внереализационные расходы» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

До 1 января 1999 г. такие резервы разрешалось образовывать в конце года, когда в процессе инвентаризации отдельных видов дебиторской задолженности покупателей и заказчиков устанавливалась низкая вероятность ее погашения. Подтверждением этому являлись отсутствие каких-либо гарантий по ликвидации данной задолженности и истекшие сроки оплаты по заключенному договору. Это давало основание считать ее погашение сомнительным.

После указанной даты организация имеет право создавать резервы по сомнительным долгам в течение всего финансового года, по мере необходимости. Налоговое законодательство (ст. 266 НК РФ) под сомнительным долгом признает задолженность, образовавшуюся в результате неисполнения должником в установленный договором срок обязательства оплатить поставленный товар (выполненную работу, оказанную услугу). Такая задолженность не должна быть гарантирована каким-либо залогом, поручительством или банковской гарантией. Тем самым принят порядок, применяемый в странах с развитой рыночной экономикой. Основанием для формирования такого резерва являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности. Размер его определяется отдельно по каждому сомнительному долгу с учетом платежеспособности должника и оценки вероятности погашения данного долга полностью или частично.

При использовании резерва по сомнительным долгам путем списания долгов покупателей производится запись:

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отнесение потерь на убытки дебиторской задолженности покупателей и заказчиков в связи с их неплатежеспособностью совсем не означает, что все пути возврата этих сумм исчерпаны и списание долга следует рассматривать как аннулирование их задолженности. Эта задолженность подлежит отражению на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента для контроля за возможностью ее взыскания через суд или иным путем, в случае изменения имущественного положения должника.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, он не будет использован в полной сумме, то оставшаяся неизрасходованная сумма должна быть присоединена при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам предприятия:

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Назначение оценочных резервов по судебным искам в основном преследует цель сформировать заранее необходимый капитал, позволяющий организации избежать банкротства в случае невыполнения ее партнерами своих обязательств по заключенным договорам.

С 1 января 2001 г. разрешено формировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Для этих целей в плане счетов предусмотрен счет 14 аналогичного названия. В отчетном периоде на счете накапливается информация о резервах под отклонения стоимости отдельных наименований материально-производственных запасов и других активов в составе оборотных средств организации, учтенная на этих счетах от их рыночной стоимости.

В соответствии с приказом по учетной политике создание такого резерва в текущем учете получит отражение на счетах в виде следующей записи:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В начале следующего отчетного периода зарезервированная сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей восстанавливается.

Резервы под обесценение финансовых вложений создаются с целью:

- покрытия возможных убытков от обесценения финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость;

- регулирования оценки указанных финансовых вложений в бухгалтерской отчетности.

Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение в течение отчетного периода их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности, что характеризуется одновременным наличием следующих признаков:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

- расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Начиная с бухгалтерского отчета за 2003 г. рассматриваемые резервы создаются вместо резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Обесценение финансовых вложений может произойти вследствие: появления у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства (объявление его банкротом); совершения на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; отсутствия или существенного снижения поступления доходов от финансовых вложений при высокой вероятности дальнейшего их уменьшения в будущем и т.д.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация обязана образовать соответствующий резерв на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов). При этом производится запись:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

Кредит 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"

- отражено образование резерва под обесценение финансовых вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится по состоянию на 31.12.2003 при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если в 2004 г. по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумму ранее созданного резерва необходимо скорректировать в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов). При повышении расчетной стоимости финансовых вложений производится обратная корректировка.

Организация обязана присоединить сумму ранее созданного резерва к финансовым результатам (операционным доходам) в случаях:

- использования резерва на покрытие убытков от выбытия обесцененных финансовых вложений;

- ликвидации резерва вследствие отсутствия устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений.

Информация об остатках рассматриваемых резервов подлежит раскрытию в разд.II "Резервы" отчета об изменении капитала (ф. N 3).

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждой ценной бумаге.

Значительная часть резервов образуется за счет себестоимости продукции (работ, услуг). В их состав входят резервы на следующие цели:

оплату предстоящих отпусков рабочих организации;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции;

покрытие затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

ремонт основных средств;

выплату вознаграждений коллективу по итогам работы за год;

Во всех этих случаях формирование резервов преследует цель равномерного включения расходов и платежей в издержки производства.

Порядок резервирования сумм за счет текущих издержек регулируется соответствующими законодательными и другими нормативными актами. В учете при формировании таких резервов делается запись:

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов».

Если организация при уточнении своей учетной политики на следующий год считает нецелесообразным производить начисление резервов предстоящих расходов и потерь, то их не использованные к концу отчетного года суммы по состоянию на 1 января должны быть включены в состав балансовой прибыли.

В ООО «Технопром» согласно учетной политике резервы предстоящих расходов и платежей не создаются. Приказ об учетной политике ООО «Технопром» на 2004 год приведен в приложении 3.

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

- Собственный капитал ООО «Технопром» состоит из уставного, добавочного, резервного капиталов и нераспределенной прибыли.

- Уставный капитал в ООО «Технопром» согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.2000г. учитывается на одноименном счете 80, добавочный - на счете 83 «Добавочный капитал», резервный - на счете 82 «Резервный капитал», нераспределенная прибыль учитывается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

- В соответствии с учетной политикой ООО «Технопром» резервы предстоящих расходов и платежей в учете предприятия не создаются.

3. Организация аудиторской проверки собственного капиталла предприятия

3.1 Задачи и методы аудита собственного капитала организации

Как было сказано выше, основными задачами бухгалтерского учета и учета собственного капитала организации являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;

- правильное отражение формирования собственного капитала предприятия;

- отражение изменения величины и структуры собственного капитала;

- отражение иммобилизации собственных средств и выявление причин ее возникновения.

Капитал и резервы предприятия характеризуют собственные средства организации. Достоверность, полнота и правильность их отражения в бухгалтерской отчетности имеют очень важное значение для разработки и реализации управленческих решений, направленных на повышение эффективности хозяйствования, составления обоснованных прогнозов деятельности организации, реальную оценку возможности получения доходов собственниками, акционерами, инвесторами и кредиторами.

Целью аудита учета капитала и резервов является формирование мнения о достоверности данных бухгалтерской отчетности в части показателей, отражающих состояние капитала и резервов, и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета нормативным актам. Практические цели аудита учета капитала и резервов заключаются в проверке:

полноты - все ли операции, связанные с капиталом и резервами, учтены в бухгалтерском учете и отчетности и не существует ли неучтенных объектов;

существования - имеют ли место (существуют ли) в организации конкретные капиталы (уставный, добавочный, резервный) и резервы;

прав и обязанностей - правомерны и верны ли суммы капитала и резервов, исходя из трех критериев (формальности, законности и действительности);

оценки - оценены ли капиталы и резервы в соответствии с требованиями нормативных актов;

точности - правильно ли сформированы капиталы и резервы, соответствуют ли данные бухгалтерской отчетности записям в регистрах синтетического учета капитала и резервов;

ограничения учетного периода - все ли операции с капиталом и резервами отражены именно в тех отчетных периодах, когда они имели место;

представления и раскрытия - все ли данные о капиталах и резервах раскрыты, классифицированы и представлены в отчетности в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности.

Выполнение указанных задач позволит предприятию избежать санкций налоговых органов и, в конечном счете, улучшить финансовые показатели.

Метод аудита - это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение позволяющее определить количественное состояние объекта. Проверка аудитором фактического наличия (инвентаризация) отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволяет не только убедится в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

Приемы второй группы - аналитические процедуры используемые для сравнения отдельных показателей отчетности. На стадии планирования анализ аудита помогает аудитору определить характер, время и объем других аудиторских процедур на стадии проведения существенных проверок - обрабатывать значительную детализированную информацию (например если план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выборочно проверить некоторые суммы, чтобы обнаружить не типичные затраты или проводки), на финальной стадии делать общий обзор финальной информации.

Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления.

Оценивается состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответственно, не отраженные в бухгалтерском учете.

Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы проверки операций, сальдо счетов и т.п.

Методы организации аудита в целом:

сплошная проверка;

выборочная проверка;

документальная проверка;

фактическая проверка;

комбинированная проверка.

3.2 Источники информации для проведения проверки учета собственного капитала предприятия

Основными источниками информации для проведения проверки бухгалтерского учета собственного капитала являются:

законодательные и инструктивные материалы, регулирующие вопросы формирования и учета капитала и резервов;

учредительные документы и документы о государственной регистрации организации;

бухгалтерская отчетность ф. № 1,2;

учетная политика;

регистры синтетического и аналитического учета капитала и резервов ж/о № 01 (сч. 50,51), 03 (сч. 75, 76, 58), 04 (сч. 91), 05 (сч. 20, 23, 25, 26), 07 (сч. 80, 81, 82, 83, 84, 96);

первичные документы по формированию и использованию капитала и резервов (протоколы общего собрания участников, бухгалтерские справки и т.д.).

Для проверки на соответствие нормативным актам необходимо сформировать пакет нормативных документов, регулирующих установленные правила учета капитала и резервов. Такой пакет комплектуется исходя из специфики деятельности организации и базового перечня законодательных актов, с учетом текущих изменений нормативной базы.

На основе учредительных документов и документов о государственной регистрации организации (устав, учредительный договор, свидетельство о государственной регистрации) аудитор определяет правовой и юридический статус организации, а именно: размер и состав уставного капитала, сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участниками, оценку вкладов при их взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, ответственность за нарушение обязательств, порядок образования резервного капитала.

По показателям раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса аудитор устанавливает состояние капитала на начало и конец отчетного периода по его видам (уставный, резервный, добавочный, нераспределенная прибыль).

По динамике этих структурных частей капитала аудитор получает свидетельства о том, насколько активы организации увеличились (уменьшились) благодаря приросту (снижению) собственных источников средств.

По показателям отчета об изменениях капитала (форма № 3) аудитор устанавливает состояние и движение составных частей капитала и резервов, а также величину чистых активов.

По содержанию пояснительной записки аудитор выясняет, имелись ли существенные обстоятельства, повлиявшие на показатели отчетности, характеризующие капитал и резервы.

По приказу об учетной политике определяются, какие резервы должна образовать организация и порядок их формирования.

3.3 Подготовка и планирование аудита собственного капитала

Если аудиторская организация получила официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских услуг, то аудиторская фирма подготавливает письмо - обязательство о согласии на проведение аудита.

Цель письма - регламентация обязательств экономического субъекта и аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно, на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки.

После получения предложения от ООО «Технопром» на проведение аудиторской проверки ООО «Аудит - Право» составило письмо - обязательство о согласии на проведение аудита. Текст письма - обязательства ООО «Аудит - Право» приведен в приложении 4.

«Система внутреннего контроля (СВК) - это совокупность методик и процедур, принятых руководством организации и направленных на выявление, исправление и предотвращение существенных ошибок и искажений учетной информации, которые могут повлиять на достоверность показателей бухгалтерской отчетности» [43; с.38].

В соответствии с требованиями Правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудитор обязан в ходе аудиторской проверки достичь понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации и определить эффективность этих систем.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля используется не менее трех следующих градаций: высокая; средняя; низкая.

Система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать в себя:

надлежащую систему бухгалтерского учета;

контрольную среду;

отдельные средства контроля.

Контрольная среда, под которой понимаются осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, включает в себя:

стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;

организационную структуру экономического субъекта;

распределение ответственности и полномочия;

осуществляемую кадровую политику;

порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

Аудитор изучает и описывает информацию о состоянии контрольной среды организации, чтобы установить, насколько она благоприятна для эффективного ведения бухгалтерского учета и процедур контроля или способствует искажению информации о деятельности предприятия. Полученная информация представляется в форме теста или иных рабочих документов.

Произведем тестирование эффективности и надежности системы внутреннего контроля в ООО «Технопром». Данные теста представим в таблице 5:

Таблица 5. Оценка влияния факторов на контрольную среду ООО «Технопром»

Фактор	Низкое	Среднее	Высокое
1. Управленческая философия и стиль руководства
1.1. Отношение руководства к коммерческим рискам		Средняя степень контролируе-мости
1.2. Контроль за коммерческими рисками		Средняя степень понимания
1.3. Понимание руководством клиента значения финансовой отчетности			Руководство уделяет большое внимание вопросам, связанным с финансовой отчетностью
1.4. Готовность к исправлению ошибок и искажений, приближающихся к существенным			Руководство понимает необходи-мость внесения корректиро-вок исовер-шает необ-ходимые кор-ректировки
1.5. Обращение к аудиторам за консультациями по вопросам учета		Руководство иногда проводит консультации с аудиторами
1.6. Восприятие и выполнение аудиторских рекомендаций		Частичное выполнение рекомендаций
1.7. Статус системы внутреннего контроля в ООО «Технопром» (степень приоритетности)		Промежуточный статус
1.8. Процедуры контроля за исправлением существенных ошибок и искажений в учете и отчетности			Хорошо организован-ная система процедур
2. Организационная структура
2.1. Соответствие организационной структуры размеру и степени сложности бизнеса ООО «Технопром»		Относительное
2.2. Распределение каналов ответственности и полномочий		Неформальное разграничение ответственности и полномочий высшим руководством
2.3. Уровень, на котором разрабатываются процедуры и стратегии совершения сделок		Определяется неформально высшим руководством
2.4. Вовлечение руководства в контроль обработки данных		Умеренное
3. Распределение полномочий и обязанностей
3.1. Разработка деловой стратегии и кодекса поведения	Разработки такого рода отсутствуют
3.2. Разработка стратегий на случай возникновения конфликтов интересов	Не разраба-тываются
3.3. Установление ответственности и полномочий по выявлению противозаконных, сомнительных и неэтичных действий			Ответствен-ность и пол-номочия устанавли-ваются формально
3.4. Установление ответственности сотрудников (включая особые обязанности)		Ответственность частично устанавливается и документально оформляется
4. Кадровая политика и практика
4.1. Установление кадровой политики и практики, соответствующей величине и структуре ООО «Технопром»		Кадровая политика частично устанавливается
4.2. Образование, опыт, квалификация и компетенция персонала предприятия		Средний уровень
4.3. Понимание персоналом своих обязанностей и методики работы		Среднее понимание
4.4. Наблюдение за персоналом		Среднее
4.5. Обучение персонала		Проводится ограниченное обучение персонала
4.6. Текучесть кадров в системе учета			Текучесть кадров низкая
4.7. Загруженность персонала в системе учета			Загружен-ность работников находится на обоснован-ном уровне
5. Внешняя финансовая (бухгалтерская) отчетность
5.1. Соблюдение графика составления отчетности			График соблюдается хорошо
5.2. Создание классификации счетов и составление руководств по учету		Среднее качество выполнения работ данного вида
5.3. Выявление изменений в стандартах учета и требованиях к отчетности			Изменения выявляются хорошо
6. Внутренние отчеты руководства
6.1. Установление и поддержание системы внутренней отчетности в соответствии с величиной и структурой ООО «Технопром»	Данные действия проводятся недостаточно
6.2. Бюджет, прибыль и другие финансовые и производственные цели:
а) установление			Установление производится формально
б) информирование			Информиро-вание производится формально
в) контроль			Контроль осуществляется формально
6.3. Выявление отклонений от запланированного хода деятельности		Отклонения выявляются неформально или частично
6.4. Информирование руководства об отклонениях		Руководство информируется неформально или частично
6.5. Изучение отклонений и предпринимаемые корректирующие действия		Отклонения изучаются неформально или частично
6.6. Установление процедур по защите от несанкционированного доступа к документам, записям и активам и от их уничтожения			Данные процедуры формально устанавли-ваются
6.7. Установление политики по контролю за доступом к программам и файлам			Такая политика устанавли-вается формально
6.8. Контроль за выполнением п. 6.6 и 6.7			Контроль осуществляется хорошо
7. Согласование с требованиями внешнего контроля
7.1. Где это возможно, установление процедур, гарантирующих согласованность с:
а) всеми формами налогообложения		Устанавливают-ся формально или частично
б) правительственным контролем за коммерческой практикой		Устанавливают-ся формально или частично
в) требованиями законодательных и контролирующих органов		Устанавливают-ся формально или частично
7.2. Контроль за процедурами, описанными в п. 7.1		Качество контроля среднее

Произведем оценку системы внутреннего контроля в ООО «Технопром». Выводы по оценке СВК представим в таблице 6:

Таблица 6. Выводы по оценке влияния факторов на контрольную среду ООО «Технопром»

1) Управленческая философия и стиль управления	Низкое 0	Среднее 5	Высокое 3	0/5/3
2) Организационная структура	Низкое 0	Среднее 4	Высокое	0/4/0
3) Установление полномочий и ответственности	Низкое 2	Среднее 1	Высокое 1	2/1/1
4) Кадровая политика и практика	Низкое 0	Среднее 5	Высокое 2	0/5/2
5) Внешняя финансовая отчетность	Низкое 0	Среднее 1	Высокое 2	0/1/2
6) Внутренние отчеты руководства	Низкое 1	Среднее 3	Высокое 6	1/3/6
7) Согласованность с требованиями, наложенными внешними органами	Низкое 0	Среднее 4	Высокое 0	0/4/0

Подсчитаем соотношение градаций оценки системы внутреннего контроля ООО «Технопром»: 3/23/14. Таким образом, получаем соотношение: низкое - 7,5% (3х100/40); среднее - 57,5% (23х100/40) и высокое - 35% (14х100/40).

Таким образом, по итогам процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля ООО «Технопром» можно оценить надежность всей системы внутреннего контроля как «среднюю». В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

При подготовке плана и программы аудита учета собственного капитала аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: итоговых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Для нахождения уровня существенности ошибки в ООО «Технопром» используем таблицу 7. Данные для таблицы 6 возьмем из баланса и отчета о прибылях и убытках ООО «Технопром» за 2004г. (приложения 1-2).

Таблица 7. Расчет значения уровня существенности в ООО «Технопром»

Наименование базового показателя в 2003г.	Значение базового показателя, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1	2	3	4
Балансовая прибыль ООО «Технопром»	2832	5	142
Валовой объем реализации без НДС	136746	2	2735
Валюта баланса	18267	2	365
Собственный капитал	5268	10	527
Общие затраты ООО «Технопром»	133966	2	2679

Рассчитаем уровень существенности ошибки в ООО «Технопром». Для этого найдем среднее значение показателей графы 4 таблицы 7:

(142 + 2735 + 365 + 527 + 2679)/5 = 1290 тыс. руб.

При нахождении уровня существенности аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. Допустимый уровень отклонений от среднего значения установлен в размере 60%. Минимальное значение показателя из графы 4 (балансовая прибыль) отклоняется от среднего значения на 89%:

(1290 - 142)/1290х100 = 89%

Максимальное значение показателя из графы 4 (валовой объем реализации) отклоняется от среднего значения на 112,02%:

(1290 - 2735)/1290х100 = -112,02%

Показатель общих затрат ООО «Технопром» отклоняется от среднего значения на 107,67%:

(1290 - 2679)/1290х100 = -106,67%

Показатель валюты баланса ООО «Технопром» отклоняется от среднего значения на 71,71%:

(1290-365)/1290х100 = 71,71%.

Так как значение доли показателя балансовой прибыли сильно отклоняется от среднего показателя в меньшую сторону, а значения валового объема реализации и общих затрат в большую сторону, то данные значения не берутся для расчета уровня существенности. Для расчета уровня существенности отбрасываем показатели балансовой прибыли, объема реализации, общих затрат и валюты баланса и используем только показатель собственного капитала ООО «Технопром» - 527 тыс. руб.

Единый уровень существенности в ООО «Технопром» составит 527 тыс. руб.

Аудиторы ООО «Аудит - Право» полагают, что внутрихозяйственный риск в ООО «Технопром» составляет 80%, риск контроля - 50% и риск необнаружения - 10%. Вычислим значение риска при аудите ООО «Технопром»: (0,8 х 0,5 х 0,1) х100 = 4%. Таким образом, приемлемый аудиторский риск при аудиторской проверке ООО «Технопром» составляет 4%.

Составляя план и программу аудита собственного капитала и резервов предстоящих расходов, аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Рассмотрим план проведения аудита собственного капитала и резервов ООО «Технопром», подготовленного аудиторской организацией ООО «Аудит - Право» в таблице 8.

Таблица 8. План аудиторской проверки собственного капитала и резервов в ООО «Технопром»

Проверяемая организация	ООО «Технопром»
Период аудита	С 01.01.04г. по 31.12.04г.
Количество человеко - часов	35
Руководитель аудиторской группы	Колосова А.Ю.
Состав аудиторской группы	Авдеева М.А.
Планируемый аудиторский риск	4%
Планируемый уровень существенности	Качественно - соответствие нормативным актам Количественно - 527 тыс. руб.
Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнители
Аудит учета уставного капитала	01.03.04	Колосова А.Ю.
Аудит учета добавочного капитала	02.03.04	Авдеева М.А.
Аудит учета резервного капитала	03.03.04	Авдеева М.А.
Аудит учета резервов предстоящих расходов	04.03.04	Колосова А.Ю.

План проверки -- руководство осуществления программы аудита.

Программу аудита учета собственного капитала и резервов ООО «Технопром» рассмотрим в таблице 9.

Таблица 9. Программа проведения аудита собственного капитала и резервов в ООО «Технопром»

Проверяемая организация	ООО «Технопром»
Период аудита	С 01.01.04г. по 31.12.04г.
Количество человеко - часов	35
Руководитель аудиторской группы	Колосова А.Ю.
Состав аудиторской группы	Авдеева М.А.
Планируемый аудиторский риск	4%
Планируемый уровень существенности	Качественно - соответствие нормативным актам Количественно - 527 тыс. руб.
Наименование аудиторских процедур	Период проведения	Исполнители	Рабочие документы аудитора
1. Аудит учета уставного капитала
Соответствие размера уставного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ	01.03.05	Колосова А.Ю.	РД 1.1 РД 1.2
Полнота и правильность формирования уставного капитала	01.03.05	Колосова А.Ю.
Обоснованность изменений величины уставного капитала	01.03.05	Колосова А.Ю.
Правильность отражения в учете	01.03.05	Колосова А.Ю.
2. Аудит учета добавочного капитала
Правильность образования добавочного капитала	02.03.05	Авдеева М.А.	РД 2.1
Обоснованность использования средств добавочного капитала	02.03.05	Авдеева М.А.
Правильность отражения в учете	02.03.05	Авдеева М.А.
3. Аудит учета резервного капитала
Соответствие размера резервного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ	03.03.05	Авдеева М.А.	РД 3.1
Правильность формирования резервного капитала	03.03.05	Авдеева М.А.
Целевое использование резервного капитала	03.03.05	Авдеева М.А.
Правильность отражения в учете	03.03.05	Авдеева М.А.
4. Аудит учета резервов предстоящих расходов
Обоснованность создания резервов	04.03.05	Колосова А.Ю.	РД 4.1
Обоснованность расходования резервов	04.03.05	Колосова А.Ю.
Правильность отражения в учете	04.03.05	Колосова А.Ю.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, - фактический материал для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основание для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

3.4 Аудиторская проверка учета уставного, добавочного, резервного капиталов и резервов предстоящих расходов

В соответствии с требованиями нормативных актов любое изменение размера уставного капитала организации должно быть связано с переутверждением ее учредительных документов и их перерегистрацией в государственных органах. Поэтому при наличии оборотов по счету 80 «Уставный капитал» необходимо получить подтверждения (выписки, копии протоколов общего собрания акционеров (участников) и документов о перерегистрации в государственных органах) об утверждении изменений уставного капитала между участниками.

Реальность взносов устанавливается проверкой наличия и правильности оформления документов, подтверждающих факты взносов (вкладов) в уставный капитал. В подтверждающих документах должна быть ссылка на формирование уставного капитала, что важно для целей не только бухгалтерского учета, но и налогообложения (для обоснования правильности применения льгот по налогам).

Для проверки реальности вкладов в уставный капитал целесообразно проведение обследований и опросов. При этом могут быть выявлены факты, когда в качестве вклада в уставный капитал были внесены основные средства и производственные запасы, не пригодные к использованию (неисправные, разукомплектованные, некачественные), или нематериальные активы, не имеющие практической ценности.

Для проверки правильности, своевременности и реальности взносов в уставный капитал учредителей ООО «Технопром» аудиторами ООО «Аудит - Право» был составлен рабочий документ, представленный в таблице 10.

Таблица 10. Проверка правильности, своевременности и реальности взносов в уставный капитал учредителями ООО «Технопром» (РД 1.1)

Учредите-ли	Взнос в уставный капитал
	Объявлен-ный (руб.)	Фактически внесено(руб.)	Дата	Документ	Вид вклада
ООО «Альвик»	12500,0	12500,0	05.08.1998	Платежное поручение № 748	Денежные средства
Крымов А.П.	10000,0	10000,0	05.08.1998	Приходный кассовый ордер №1	Денежные средства
Литинина М.А.	17500,0	17500,0	05.08.1998	Приходный кассовый ордер №2	Денежные средства
Сленин В.В.	10000,0	10000,0	05.08.1998	Приходный кассовый ордер №3	Денежные средства

Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета уставного капитала аудиторами ООО «Аудит - Право» проводилась по данным регистров ООО «Технопром» по счету 80 «Уставный капитал». Прослеживание записей проводилась от первичных документов Устава, учредительных документов, протоколов, актов, накладных и т. п. до записей в регистрах синтетического и аналитического учета.

При проверке правильности отражения операций по учету уставного капитала ООО «Технопром» аудиторами был составлен рабочий документ, представленный в таблице 11.

Таблица 11. Контрольный лист проверки учета движения уставного капитала в ООО «Технопром» (РД 1.2)

	Содержание операции	Отражается ли операция проводкой	Ответы	Если нет, то какой корреспонден-цией отражается
		Дебет	Кредит	Да	Нет	Дебет	Кредит
1	Зарегистрирован уставный капитал организации	75	80	Х
2	Привлечены дополнительные средства учредителей	75	80	-	-
3	Средства от дополнительно принятых участников	75	80	-	-
4	Выдача вкладов при выходе из состава организации	80 75	75 50	-	-

В результате проверки правильности ведения синтетического а аналитического учета уставного капитала в ООО «Технопром» было установлено, что изменений уставного капитала в проверяемом периоде не было, порядок ведения бухгалтерского учета уставного капитала соответствует требованиям законодательства.

Аудит учета добавочного капитала имеет целью выразить мнение о достоверности данных отчетности о добавочном капитале, правомерности и законности создания, использования и отражения его в учете.

Тождество учетных и отчетных данных проверяется аудиторами путем сопоставления показателей Бухгалтерского баланса (форма № 1), Отчета об изменениях капитала (форма № 3), Главной книги (сальдо счета 83 «Добавочный капитал») и регистров по счету 83 «Добавочный каптал».

При несоответствии показателей устанавливается величина отклонений и возможные причины, которые должны быть уточнены при детальной проверке.

Аудитор должен получить подтверждение того, что добавочный капитал сформирован в результате:

прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам переоценки;

получения эмиссионного дохода при реализации собственных акций по цене, превышающей их номинальную стоимость;

положительных курсовых разниц, образовавшихся при внесении вкладов учредителей в уставный капитал;

ассигнований из бюджета, использованных на финансирование долгосрочных вложений.

При проверке правильности отражения операций по учету добавочного капитала ООО «Технопром» аудиторами был составлен рабочий документ, приведенный в таблице 12.

Таблица 12. Тест проверки учета добавочного капитала в ООО «Технопром» (РД 2.1)

	Содержание операции	Отражено в учете организации	Подлежит отражению
		Проводка	Сумма	Проводка	Сумма
		Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
1	Отражена сумма дооценки ОС	01	83	3500,0	01	83	3500,0
2	Отражена сумма разницы, образовавшаяся от превышения суммы амортизации объектов ОС над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки ОС	83	02	820,0	83	02	820,0

Таким образом, при проверке учета правильности начисления сумм добавочного капитала в ООО «Технопром» аудиторами ООО «Аудит - Право» ошибок выявлено не было.

Проверка обоснованности использования добавочного капитала осуществляется на соответствие учредительным документам и решениям собственников.

При проверке следует обращать внимание на то, что использование средств добавочного капитала может осуществляться только за счет соответствующих источников этих средств. Например, не допускается направление эмиссионного дохода на нужды социального характера.