Аудит и анализ финансовых результатов деятельности предприятия

-информация о дальнейших перспективах помогает специалистам, занимающимся финансовым анализом, понять образ мышления в компании и ее подход к будущему.

Таким образом, в западной учетно-аналитической практике накоплен значительный опыт в подготовке финансовой отчетности, ее структурировании, оформлении и аналитическом наполнении. Поэтому, в условиях становления и развития новых направлений в области учета в России необходимо глубже изучить международный опыт, чтобы обеспечить оптимальное соотношение требований международных и национальных учетных стандартов, исходя из исторического опыта России. Большое внимание следует уделить логике и технике построения отчетности, равно как и ее аналитическому наполнению. Все это будет способствовать привлечению иностранных инвесторов в российскую экономику.

Используя указанные источники финансовой информации, рассмотрим методику аудита финансовых результатов деятельности предприятия.

2. Аудит финансовых результатов

2.1 Организация аудита финансовых результатов

Переход к рыночной экономике обусловил появление новой для нас отрасли научных знаний и практической деятельности, с которыми прежде мы не встречались. Это - аудит. В специализированной литературе последних лет издания понятие аудита определяется как проверка, ревизия, анализ хозяйственной деятельности. В некоторых источниках, излагающих иностранный опыт, аудит необходимо понимать как комплексно-экономический анализ.

Проведем анализ толкований аудита в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Трактовка понятия “аудит” в исследуемых источниках литературы

Авторы и названия источников	Определение сущности и назначение аудита
Термин “Аудит” в отечественной литературе
Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. М.: Дело, 1996	Аудит представляет собой осуществляемую на основе договора проверку состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля, соответствия финансово-хозяйственных операций по законодательству, достоверности отчетности, а также консультационные, экспертные и другие услуги, оказываемые аудиторами предприятиям и организациям [13]
Шеремет А.Д. Суйц В.П. Аудит. М.: “ИНФРА-М”, 1995.	Аудит-это предпринимательская деятельность аудиторов по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг[77].
Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту М.:”ИНФРА-М”, 1998	Аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса. Это осуществляемая на основе договора проверка состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля на предмет соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству (т.е., по сути, контроль достоверности отчетности), а также экспертное консультирование с целью недопущения нерациональных расходов [37]
Кондраков Н.П. Основы финансового анализа М.: Главбух. 1998.	Аудит представляет собой осуществляемую на основе договора проверку состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля, соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству, достоверности отчетности, а также консультационные, экспертные и другие услуги, оказываемые аудиторами предприятиям и организациям [45]
Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 1996	Аудит - осуществляемая на договорных началах проверка независимых аудитором или аудиторской организацией правильности ведения бухгалтерского учета достоверности и полноты финансовой отчетности и ее соответствия на предприятии (любой формы собственности) требованиям действующего законодательства[16]
Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Журнал Бухучет, 1994. № 2	Аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг [7]
Термин “Аудит” в переводной литературе
Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэл. Принципы бухгалтерского учета. Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова. М.: Финансы и статистика, 1996	… Аудит названных также “выражение мнения”, которые представляют собой проверку и исследование финансовых отчетов, ибо общество в значительной степени рассчитывает на аудиторскую деятельность для получения достоверных отчетов[58]
Роджерс Адамс. Основы аудита. Перев. С англ. Под ред. Соколова Я.В. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995	Аудит может быть определен как деятельность по оказанию необходимой обществу услуги с целью подтверждения видимого правдоподобия опубликованной финансовой отчетности предприятий с ограниченной ответственностью [9]
Джек Робертсон “Аудит”. М.КПММ. Аудиторская фирма “Контакт”, 1993.	Аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов [71]
Э.А. Аренс и Дж. К. Лоббек, Аудит. Пер. с англ. под ред. Соколова Я.В. М., Финансы и статистика, 1995.	Аудит - это процесс, посредством которого компетентный, независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям [10].

Анализ толкований аудита в вышеприведенных источниках литературы свидетельствует о достаточно большом разнобое в трактовке такого важного понятия. Определений аудита почти столько, сколько авторов.

Биримкулова К. считает, что для отечественной практики наиболее приемлемым является следующее определение: аудит - это независимая экспертиза и анализ бухгалтерской и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта на договорных началах, проверка состояния внутреннего контроля и соответствия бухгалтерского учета действующим законодательством, а также оказание консультационных и иных услуг на контрактной основе” [20].

На мой взгляд, приведенное определение учитывает эволюцию аудита, подчеркивает его необходимость, указывает на роль аудита, позволяющего определить действительное финансовое состояние предприятия и дать рекомендации по его улучшению, разработать его финансовую стратегию, а также отражает консалтинговую сторону аудита.

Рассмотрим объективные условия, вызвавшие необходимость в аудиторской службе. Потребность в аудите создал ряд условий:

-разделение интересов со стороны администрации предприятий, собственников и инвесторов, приводящие в случаях конфликта между ними к необъективности информации;

-зависимость последствий принятых хозяйственных решений, основанных на необъективной информации, что может повлечь за собой негативные экономические последствия;

-отсутствие у пользователей информации доступа к учетным записям предприятия для оценки ее качества из-за охраны “коммерческой тайны”, а также специальных знаний у партнеров для проверки ее достоверности;

-усложнение хозяйственных операций, а, следовательно, процесса отражения их в учете, что увеличивает вероятность получения недостоверной информации;

-возрастание количества промежуточных звеньев между первоисточниками информации ее пользователем, что ведет к сознательной подтасовке данных и к неосознанной интерпретации информации составителем в свою пользу.

Вышеперечисленные предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги - это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации. Наличие их позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений.

Деятельность аудита в Российской Федерации регламентируется Указом Президента “Об аудиторской деятельности в Российской Федерации” от 22 декабря 1993 года № 2263 и Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации[7].

Выделяется внешний и внутренний аудит.

Внешний аудит - проверка со стороны аудиторской фирмой или отдельным аудитором, полностью независимым от проверяемого предприятия.

Внутренний аудит - проверка, осуществляемая самими работниками предприятия.

Необходимо отметить, что внешний и внутренний аудит финансовых результатов дополняют друг друга, но в то же время имеют существенные различия. Проведем сравнение внешнего и внутреннего аудита финансовых результатов в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита финансовых результатов

Факторы	Внутренний аудит	Внешний аудит
А	Б	В
Постановка задач	Определяется руководством исходя из потребностей управления подразделениями, так и предприятием в целом	Определяется договором между независимы ми сторонами: предприятием и аудитором.
Объект	Решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия.	Главным образом система учета и отчетности предприятия.
Цель	Определяется руководством предприятия.	Определяется законодательством по аудиту
Средства	Выбираются самостоятельно либо определяются стандартами внутреннего аудита	Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами
Вид деятельности	Исполнительская.	Предпринимательская.
Организация работы	Выполнение конкретных заданий руководства.	Определяется аудитором самостоятельно, исходя из общепринятых норм и правил
Взаимоотношения	Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него.	Равноправное партнерство, независимость
Субъекты	Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия	Независимые эксперты, имеющие аттестат и лицензию на право заниматься этим видом предпринимательства
Оплата	Начисление зарплаты по штатному расписанию	Оплата предоставленных услуг по договору
Ответственность	Перед руководством за выполнение обязанностей	Перед клиентом и третьими лицами, установленная законодательными и нормативными актами.
Методы	Могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач. Имеются различия в степени точности и детальности
Отчетность	Перед руководством	Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть передается клиенту

Кроме внешнего и внутреннего, выделяют обязательный и инициативный аудит.

Осуществление обязательного аудита не зависит от желания экономического субъекта, аудит проводится в обязательном порядке в случаях, установленных законодательно.

Инициативный аудит может проводится или по инициативе руководства предприятия, или по инициативе акционеров, учредителей.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ “Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке” от 7 декабря 1994 года № 1355 (с изменениями от 25 апреля 1995 года № 408) обязательному аудиту подлежат:

1)по организационно-правовой форме - акционерные общества открытого типа;

2)по виду деятельности экономического субъекта - банки и другие кредитные учреждения, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты (инвестиционные фонды, холдинговые компании), внебюджетные фонды, источником образования которых являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые как юридическими, так и физическими лицами (Пенсионный фонд, фонд социального страхования и др.), благотворительные и иные фонды, источником образования которых являются добровольные отчисления граждан (негосударственные пенсионные фонды, страховые компании и др.);

3)по источникам финансирования уставного капитала - если в уставном капитале есть доля иностранного инвестора;

4)по финансовым показателям деятельности - экономические субъекты (за исключением государственных и муниципальных) при наличии одного из следующих финансовых показателей:

-выручка от реализации продукции (работ, услуг) за год превышает 500000 минимальных размеров оплаты труда, установленной законодательством;

-сумма активов баланса превышает на конец года 200000 минимальных размеров оплаты труда, установленной законодательством РФ.

Необходимо отметить, что в соответствии с законодательством “Саранский завод “Резинотехника” пользуется услугами внешних аудиторов с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности и установления ее соответствия критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета. Официальным документом, регламентирующим взаимоотношения предприятия и аудиторской фирмы, является договор на проведение аудиторской проверки.

Кроме того, ОАО “СЗРТ” имеет внутреннюю аудиторскую службу, совмещенную с ревизионным отделом. При этом все члены аудиторской службы избираются общим собранием акционеров и подотчетны ему.

Проверки осуществляются в соответствии с планом, который утверждается на заседании ревизионно-аудиторской комиссии и включают в себя контроль за ходом всех производственных процессов, происходящих на предприятии; проведение инвентаризации товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов; осуществление экономических расчетов определенных финансовых коэффициентов, характеризующих финансовое положение предприятия и результаты его деятельности. По результатам проверки составляются акты с рекомендациями и предложениями, направленными на устранение выявленных недостатков и наказание виновных.

Аудит финансовых результатов деятельности предприятия предполагает достижение следующих целей:

1)установление достоверности финансового результата;

2)проверка соблюдения законодательства при определении начислений в бюджет и внебюджетные фонды;

3)правильность распределения прибыли;

4)правильность формирования различных фондов;

5)правильность составления отчетности, обеспечение сопоставимости показателей отчетности.

В соответствии с вышеназванными целями составляется программа аудита финансовых результатов. Приблизительная программа включает в себя следующие этапы:

1)рассмотрение Отчета о прибылях и убытках (форма № 2) на предмет соответствия нормативным требованиям;

2)сравнение финансовых результатов отчетного периода с предыдущими или плановыми показателями, получение объяснения существенных изменений;

3)обследование непредвиденных расходов;

4)исследование порядка отражения коммерческих и управленческих расходов в отчетности;

5)изучение изменений в составе резервов;

6)изучение возможности выявления неучтенных доходов (товарообменные операции, взаимозачеты);

7)изучение организации раздельного учета прибылей и убытков от реализации, процентов к получению и уплате прочих операционных доходов и расходов и т.д.;

8)проверка правильности учета средств, относящихся к будущим отчетным периодам;

9)проверка наличия корректировок, необходимых в соответствии с налоговым законодательством, при расчете налогооблагаемой прибыли.

В связи с тем, что на ОАО “СЗРТ” осуществляются виды деятельности, прибыль от которых подлежит налогообложению по одной ставке, аудит раздельного учета по видам деятельности не требуется.

Рассматривая аудит финансовых результатов, на мой взгляд, следует обратить внимание на связь аудита с анализом финансовых результатов.

При проведении аудита используются различные способы и приемы анализа, а при анализе деятельности предприятия используются данные аудита.

Необходимо также отметить, что анализ является одним из важнейших направлений аудита. Одной из важных функций аудитора является предоставление консультационных услуг проверяемому им предприятию. Проверка финансовых результатов, финансового состояния и оказание консультационных услуг немыслимы без тщательного анализа финансовых показателей. Поэтому каждый аудитор должен знать технологию проведения финансового анализа предприятия, уметь делать на его основе необходимые выводы.

Аналитические процедуры, включающие в себя анализ финансового состояния, анализ финансовых результатов деятельности предприятия, анализ оборачиваемости оборотных активов (оценку деловой активности), оценку потенциального банкротства, являются независимыми аудиторскими процедурами, применяемыми аудитором для обоснования аудиторских доказательств. Они относятся к числу наиболее эффективных с точки зрения затрат времени и сил аудиторских процедур.

По мнению В.М. Волкового, Н.А. Игнатущенко в аудите финансовый анализ используется в двух аспектах:

1)в соответствии с “Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности; если в результате проведения аудиторской проверки обнаружено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможностей этого субъекта продолжать деятельность и исполнять обязательства в течение минимум 12 месяцев, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение;

2)финансовый анализ может рассматриваться как отдельный вид услуг, оказываемых аудиторами. В условиях рыночной экономики роль финансового анализа возрастает, а, следовательно, будет расти и доля аналитических услуг в услугах, оказываемых аудиторами[22].

Аудит финансовых результатов деятельности предприятия весьма обширен. В рамках дипломной работы, на мой взгляд, представляется возможным рассмотреть в общих чертах вопросы аудита финансовых результатов.

В 1999 году были приняты Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) [4] и “Расходы организаций” (ПБУ 10/99) [5]. Отдельные направления аудиторской проверки финансовых результатов рассмотрим в соответствии с введенными определениями в указанных Положениях.

2.2 Аудит финансовых результатов от обычных видов деятельности

Перечисленные выше Положения вводят в практику бухгалтерского учета некоторые определения.

Например, доходы от обычных видов деятельности - это выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг [4]. Расходы по обычным видам деятельности - это расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг[5].

Программа аудита финансовых результатов от обычных видов деятельности включает в себя следующие моменты:

1)проверка наличия приказа по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции;

2)проверка правильности определения и законности отражения фактической прибыли от реализации продукции на счетах бухгалтерского учета;

3)проверка правильности отражения сделок по бартеру;

4)проверка правильности отражения прибыли, полученной от покупателей продукции в виде финансовой помощи, краткосрочных кредитов или пополнения фондов специального назначения;

5)проверка правильности отражения выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

6)проверка правильности отражения в учете коммерческих расходов;

7)проверка правильности отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных обслуживающих хозяйств;

8)проверка законности и обоснованности создания резервов по сомнительным долгам;

9) проверка правильности определения предприятием предполагаемой выручки от реализации продукции и прибыли для исчисления авансовых платежей.

При проведении аудита финансовых результатов от обычных видов деятельности важное значение имеет аудит себестоимости реализованной продукции.

При аудите себестоимость реализованной продукции проверяется правильность отнесения на себестоимость:

1)стоимости материально-производственных запасов (материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и т.д.);

2)затрат на оплату труда;

3)отчислений на социальные нужды;

4)амортизации основных фондов;

5)прочих затрат.

В состав прочих затрат входят: оплата процентов за пользование кредитами банков, амортизация нематериальных активов, командировочные расходы, затраты на ремонт основных фондов, плата за землю и другие затраты, предусмотренные Положением о составе затрат[1].

Рассмотрим направления аудиторской проверки одной из составляющих прочих затрат - командировочных расходов.

В соответствии с действующим законодательством, командировочные расходы относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения только в пределах действующих норм (в соответствии с письмом Министерства Финансов российской Федерации от 25.05.96 № 48).

В целях наиболее эффективной организации аудиторской проверки, на мой взгляд, необходимо применение тематических тестов в процессе проверок. Составим тест для проведения аудиторской проверки командировочных расходов в табл. 2.3.

Таблица 2.3. Тест для проведения аудиторской проверки командировочных расходов

Вопрос	Документы подлежащие проверке	Вариант ответа (плюс минус)	Регламен- тирующий нормативный акт
1. Оформляются ли приказы (письменные распоряжения руководителя) при направлении работников в командировку.	Письменные распоряжения приказы) руководителя		5, п. 1
2. Осуществляется ли выдача денежных сумм под отчет лицам, не являющимися работниками предприятия	Список лиц, которым разрешено выдавать деньги на хозяйственные нужды		4, п. 16
3. Прилагаются ли к авансовому отчету командировочные удостоверения с отметками в месте пребывания в командировке	Авансовый отчет, командировочное удостоверение		5, п. 2,6
4. Соответствуют ли фактические расходы подотчетных сумм целям, на которые они были выделены.	Приказ о направлении работника в командировку, авансовый отчет		4, п. 11
5. Соблюдаются ли установленные нормы командировочных расходов.	Авансовый отчет		4, п. 11
6. Ведется ли аналитический учет в пределах и сверх норм для целей налогообложения.			1
7.Производится ли удержание подоходного налога с сумм превышения командировочных расходов сверх установленных норм.	Расчетно-платежная ведомость		3, ст.2, ст. 7
8. Производится ли расчет сумм налога на добавочную стоимость подлежащей возмещению, с расходов (пределах норм) по: 8.1. Проезду к месту служебной командировки и обратно. 8.2. Пользование постельными принадлежностями. 8.3. Найму жилого помещения	Проездные билеты, квитанции, счета гостиницы		2, п.19
9. Правильно ли производится расчет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих взносу в бюджет, при приобретении: 9.1. Горюче-смазочных материалов за наличный расчет 9.2. Товаров без выделения в расчетных документах сумм налога на добавленную стоимость.	Расчетно-платежные документы		2, п. 19
10. Соблюдаются ли сроки представления авансового отчета о командировке.	Приказ о направлении работника в командировку, авансовый отчет		4, п. 11
11. Правильно ли отражаются на счетах бухгалтерского учета командировочные расходы.	Авансовые отчеты		6, п. 2 7
12. Производится ли выдача авансов лицам, не отчитавшимся по ранее полученным суммам.	Журнал - ордер №7		4, п. 11
13. Соответствуют ли записи в авансовых отчетах и журнале - ордере № 7 “Расчеты с подотчетными лицами.	Авансовые отчеты, журнал - ордер № 7

В табл. 2.3. указываются ссылки на следующие нормативные документы, представленные в табл. 2.4.

Таблица 2.4. Нормативные акты, регламентирующие учет командировочных расходов

Название	Номер	Дата принятия (в редакции последних изменений)
А	1	2
1.Письмо Минфина России о внесении изменений в письмо Министерство финансов Российской Федерации от 27 июля 1992 года № 61 “Об изменении норм возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен”.	48	27.05.96.
2. Инструкция Госналогслужбы Российской Федерации “О порядке исчисления и уплате налога на добавленную стоимость”.	39	11.10.95.
3. Закон Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”.	33-17-1	16.07.92.
4. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (Инструкция Центрального Банка России).	18	4.10.93.
5. Инструкция о служебных командировках в пределах СССР.	351	18.03.88.
6. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.	552	05.08.92.
7. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий	56	01.11.91.

При проведении аудита финансовых результатов от обычных видов деятельности на ОАО “СЗРТ” наблюдается выявление некоторых ошибок в учете.

В частности, в отчетном периоде предприятие отнесло на себестоимость продукции расходы по командировке, связанной с приобретением необходимых для производства материалов в сумме 592 руб. Это привело к занижению налога на прибыль и налога на имущество.

При совершении этой хозяйственной операции нарушены следующие нормативные документы , указанные в табл. 2.5.

Таблица 2.5. Перечень нарушенных нормативных документов

Наименование	Номер	Дата принятия (в редакции последних изменений)	Номера пунктов и подпунктов
А	1	2	3
1. ПБУ “Учет материально-производственных запасов” (ПБ 5/98). 2. Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”. 3. Закон РФ “О налоге на имущество предприятий”. 4. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия.	25н 2116 - 1 2030 - 1 56	15.06.98. 27.12.91. 13.12.91. 01.11.91.	П. 6 П. 3 Статья 2 Отдельные Положения

На основании указанной выше хозяйственной операции в учете ОАО “СЗРТ” были произведены следующие записи, отраженные в табл. 2.6.

Таблица 2.6. Бухгалтерские записи на ОАО “СЗРТ”

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
А	1	2	3
1.Отражена в учете покупная стоимость материалов, оприходованных предприятием	10	60	15753
2. Отражена сумма НДС	19	60	2626
3. Оплачен счет поставщика за оприходованные материалы	60	51	17353
4. Зачет НДС из бюджета	68	19	2626
5. Отражена сумма командировочных расходов, связанных с связанных с приобретением материалов	26	71	592
6. Отражена сумма НДС	19	71	53
7. Возмещены работнику командировочные расходы	71	50	592
8. Зачет НДС из бюджета	68	19	53

В конце отчетного периода эти расходы были списаны в дебет счетов реализации продукции (работ, услуг).

Для исправления отраженной в учете хозяйственной операции необходимо произвести следующие записи ,указанные в табл. 2.7.

Таблица 2.7. Исправление допущенной ошибки

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Сумма руб.
	Дебет	Кредит
А	1	2	3
1. Списание суммы командировочных расходов, отнесенных на себестоимость продукции; методом красного сторно	(26)	(71)	592
2. Сумма командировочных расходов отнесена на увеличение стоимости приобретенных материалов	10	71	592

Рассмотрим еще одну ошибку, обнаруженную в учете при аудите финансовых результатов от обычных видов деятельности.

ОАО “СЗРТ” в 1998 году оплатило в III квартале консультационные услуги сторонней организации на сумму 274 руб. и списало сумму расходов на себестоимость. Акт приемки - сдачи выполненных работ отсутствует.

Указанной хозяйственной операцией нарушены следующие нормативные документы , перечисленные в табл. 2.8.

Таблица 2.8. Перечень нарушенных нормативных актов

Наименование	Номер	Дата принятия (в редакции последующих изменений)	Номера пунктов и подпунктов
А	1	2	3
1. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ	170	26.12.94.	П. 7
2. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия	56	11.11.91.	Отдельные положения
3. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли	552	05.08.92.	п. 12

В соответствии с указанными нормативными документами услуги, приобретаемые организацией, должны быть подтверждены первичными документами и необходимы для осуществления производственной деятельности предприятия. Только в этом случае они подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг).

В учете ОАО “СЗРТ” на сумму 274 руб. были произведены бухгалтерские записи:

Дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

Кредит счета 51 “Расчетный счет”;

Дебет счета 20 “Основное производство”

Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

В соответствии с вышеназванными нормативными документами в учете следует произвести следующую запись:

Дебет счета 20 “Основное производство”

Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - методом красного сторно.

Указанная сумма будет числиться в составе дебиторской задолженности.

Помимо финансовых результатов от обычных видов деятельности на ОАО “СЗРТ” осуществляется отражение в учете и отчетности финансовых результатов от прочих видов деятельности.

2.3 Аудит финансовых результатов от прочих видов деятельности

Финансовые результаты от прочих видов деятельности можно разделить на две группы: операционные и внереализационные результаты.

Операционные доходы - это доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, от продажи основных средств и иных активов, проценты за предоставленные в пользование кредиты и т.д. [4]

Операционные расходы - это расходы, связанные со сдачей имущества в аренду, с выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов и т.д. [5]

Внереализационные доходы - это доходы, связанные с получением штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров; с безвозмездным получением активов и т.д. [4]

Внереализационные расходы - это курсовые разницы, суммы уценки активов, возмещение причиненных организацией убытков и т.д.[5]

При проведении аудита операционных финансовых результатов осуществляются следующие этапы:

1)проверка правильности определения прибыли от реализации основных фондов и прочего имущества предприятия;

2)проверка правильности отражения в учете убытков от передачи основных средств и прочих материальных активов;

3)проверка правильности отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;

4)правильность отражения выручки от произведенного ремонта, выполненного хозяйственным способом;

5)проверка правильности списания убытков прошлых лет;

6)проверка правильности отражения сумм налога на добавленную стоимость по операциям с основными средствами и иным имуществом;

7)проверка правильности ведения аналитического синтетического учета по счетам 80, 81, 82.

Составим тест аудиторской проверки финансовых результатов одного из элементов прочих видов деятельности - финансовых результатов от реализации основных средств в табл.2.9.

Таблица 2.9. Тест для проведения аудиторской проверки финансовых результатов от реализации основных средств

Вопрос	Документы, подлежащие проверке	Вариант ответа (плюс/минус)	Регламентирующий нормативный акт
А	Б	В	Г
1. Правильно ли отражены доходы, расходы, потери от списания объектов основных средств	Акт о ликвидации основных средств, акт приема - передачи		1. п. 103
2. Правильно ли отражены результаты от реализации прочего имущества	Акт приемки, передачи, Накладные		2, п.82
3. Правильно ли ведется аналитический учет по счету 47	Ведомость № 17, журнал-ордер № 11/1		3
4. Правильно ли производится списание результата от реализации основных фондов для целей налогообложения налогом на прибыль	Акт приемки -передачи основных средств, Платежные документы		4. п. 2.4.
5. Правильно ли исчислен налог на добавленную стоимость по операциям, связанным с реализацией основных средств	Счет - фактура		5 раздел XV, п. 49
6. Правильно ли отнесены основные средства к производственным			6, п. 4.7
7. Правильно ли отражены операции по счетам 47 и 48 в журнале - ордере № 13	Журнал -ордер № 13, первичная документация по счетам47 и 48

В табл. 2.9. указываются ссылки на следующие нормативные документы, перечисленные в табл. 2.10.

Таблица 2.10. Нормативные акты, регламентирующие операционную деятельность

Название	Номер	Дата принятия
1.Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств	33 н	20.07.98.
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации	34 н	29.07.98
3. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия	56	01.11.91.
4. Инструкция “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль”	37	10.08.95.
5. Инструкция “О порядке исчисления и уплаты НДС”	39	11.10.95.
6. Инструкция о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности	115	19.10.95.
7. Письмо Министерства Финансов РФ	59	24.07.92.

Одной из проблем учета в нашей стране является расхождение порядка учета финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете реализация, например, основных средств отражается следующими записями:

1. Дебет счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”

Кредит счета 01 “Основные средства” - списание первоначальной стоимости основных средств

2.Дебет счета 02 “Износ основных средств”

Кредит счета 76 “Реализация и прочее выбытие основных средств” - отражение начисленного износа

3.Дебет счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”

Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”-отражение расходов по продаже

4.Дебет счета 51. “Расчетный счет”

Кредит счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” - отражение выручки, причитающейся к получению

5.Дебет счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”

Кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом” - задолженность бюджету по НДС

6.Дебет счета 47(80) Кредит счета 80(47) - финансовый результат от реализации основных средств

При аудите следует обратить внимание, что для целей налогового учета финансовый результат от реализации основных средств будет определен в других размерах.

Федеральным законом РФ от 31.12.95г. № 227-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон “О налоге на прибыль предприятий и организаций” установлено, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывают разницу (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Согласно Плану счетов, по дебету счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” отражаются первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств, а также понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств (сносом и разборкой зданий, сооружений, демонтажем оборудования и т.п.).

Данное разночтение налогового и бухгалтерского документов было отрегулировано Письмом Минфина РФ от 18 августа 1997 года № 04-02-11/1, которое рассмотрело данный казус в пользу предприятия: “с учетом мнения Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности сообщает, что при определении результата от реализации основных средств и иного имущества необходимо вычитать затраты, связанные с их реализацией”.

Однако, мнения Минфина и ГНС давно уже не сходятся и бухгалтеру приходится сомневаться в правильности того или иного варианта.

При проведении аудиторской проверки финансовых результатов от реализации имущества следует проверить применение индекса - дефлятора для целей налогообложения, который применяется в качестве индекса инфляции (Постановление Правительства РФ от 21 марта 1996г. № 315). Он рассчитывается Госкомитетом РФ и публикуется в “Российской газете” 20-го числа следующего за отчетным кварталом месяца.

Индекс - дефлятор применяется для индексации стоимости основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, МБП в случае их реализации. Остаточная стоимость применяется по основным фондам, нематериальным активам, МБП, стоимость которых погашается путем начисления износа.

При проверке необходимо помнить, что в бухгалтерском учете изменение финансового результата при реализации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, МБП на индекс-дефлятор не производится. Изменение финансового результата производится в налоговом учете.

Рассмотрим такой пример.

На ОАО “СЗРТ” финансовый результат от реализации станка в январе 1998 года составил 722 руб. Станок был приобретен до 1 января 1996 года. Прибыль отражена по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”. Остаточная стоимость станка 2632 руб. Цена реализации без суммы НДС составила 3354 руб.

Для целей налогообложения финансовый результат от реализации основных средств определяется следующим образом. Остаточная стоимость основных средств в налоговом учете для целей реализации определяется следующим образом:

(2632 х 133,6% х 108,3%)/100% = 3808 руб.,

Где 133,6% и 108,3% - индекс инфляции соответственно за 1996 и 1997 годы.

Результат от реализации в налоговом учете определяется как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью, увеличенной на индекс инфляции.

В нашем примере эта разница составит:

3354 - 3808 = - 454 руб.

Отрицательный результат от реализации основных средств в налоговом учете не принимается при формировании финансового результата. Таким образом, налогооблагаемая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета налога на прибыль корректироваться для целей налогообложения будет на 722 руб. в сторону ее уменьшения.

В бухгалтерском учете отрицательный результат от реализации основных средств отражается по дебету счета 80 “Прибыли и убытки”. При аудите финансовых результатов необходимо установить, увеличена ли налогооблагаемая прибыль на эту сумму.

При проверке финансовых результатов следует помнить, что для целей налогообложения финансовый результат увеличивается на убыток, полученный не только от продажи основных средств, но и от списания недоамортизированных основных средств, а также при передаче в качестве вклада в уставный капитал любого имущества в оценке ниже балансовой (остаточной) стоимости.

В целях налогообложения финансовый результат также корректируется на убыток от реализации негосударственных ценных бумаг, валюты, включая обязательную продажу.

Практика аудиторских проверок показывает, что бухгалтера при реализации основных средств для целей налогообложения редко применяют корректировку на индекс - дефлятор, и тем более не применяют при реализации иного имущества.

Порядок реализации иного имущества при исчислении налога на прибыль предусмотрен п. 4 ст. 2 Закона “О налоге на прибыль”. Независимо от порядка отражения в бухгалтерском учете результатов от реализации иного имущества полученный убыток не должен уменьшать валовую прибыль.

При проведении аудиторской проверки финансовых результатов от операционных видов деятельности на ОАО “СЗРТ” в отчетном году было обнаружено следующее.

В кассу предприятия внесена арендная плата от сдачи помещения в аренду на сумму 132 руб. с отражением на бухгалтерских счетах:

Дебет счета 50 “Касса”

Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”.

Начисление НДС не производилось. На сумму недоначисленного НДС завышена прибыль.

В данном случае нарушена Инструкция “О порядке исчисления и уплата в бюджет налога на добавочную стоимость (от 11.10.95г., № 39).

Для отражения указанной операции на счетах бухгалтерского учета следовало произвести следующие записи, указанные в табл. 2.11.

Таблица 2.11. Исправление допущенной ошибки

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Сумма руб.
	Дебет	Кредит
А	1	2	3
1. Начислена арендная плата 2. Начислен износ по объектам, сданным в аренду 3. Начислен НДС 4. Поступление платежей за арендованное помещение	76 80 80 50	80 02 68 76	132 12 22 132

Аудит финансовых результатов от внереализационной деятельности включает следующие этапы:

1)проверка правильности отражения доходов и расходов от курсовых разниц по операциям с валютой;

2)проверка правильности списания долгов и дебиторской задолженности;

3)проверка правильности отражения доходов или убытков от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров;

4)проверка правильности списания убытков по ранее присужденным долгам по недостаче и хищению, по которым возвращены исполнительные документы в связи с несостоятельностью должников;

5)проверка правильности списания расходов от стихийных бедствий;

6)проверка правильности и полноты оформления документов по списанию некомпенсированных потерь в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и др.

Последние два пункта вышеприведенной программы связаны с понятием чрезвычайных финансовых результатов.

Под чрезвычайными понимаются финансовые результаты, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.) [4],[5].

При проведении аудита внереализационных доходов и расходов было выявлено следующее.

В январе 1998 года на ОАО “СЗРТ” комиссией по акту списан скоропортящийся продукт, пришедший в негодность. Потери на сумму 224 руб. списаны как внереализационные расходы в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки”.

В данном случае нарушен п. 15 Положения о составе затрат.

В соответствии с указанным Положением до момента принятия решения судебным органом все суммы недостач, потерь от порчи, а также похищения ценностей сверх норм естественной убыли отражаются в учете проводкой;

Дебет счета 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”

Кредит счета 41 “Товары”

В описанном случае комиссия установила факт отсутствия виновных лиц. Этого недостаточно для списания потерь на финансовые результаты. Для отнесения вышеуказанных недостач на внереализационные расходы необходимо иметь решение судебного органа о том, что виновных лиц по указанному факту не обнаружено.

Рассматривая вопросы, связанные с внереализационной деятельностью, целесообразно, на мой взгляд, остановиться на проблеме бухгалтерского и налогового отражения внереализационных доходов и расходов.

Разное отражение в бухгалтерском и налоговом учете имеет дебиторская задолженность, списанная в убыток после истечения сроков, установленных Постановлением Правительства РФ № 817 от 18.08.95г. “О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). При аудите внереализационной деятельности установлено, что в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой истек срок 4 месяца со дня срока оплаты, указанного в договоре, относится в состав внереализационных расходов.

Дебет счета 80 “Прибыли и убытки”

Кредит счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”,

76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

Для целей налогообложения финансовый результат увеличивается на сумму списанной дебиторской задолженности.

В практике аудиторских проверок установлено также, что в бухгалтерском и налоговом учете возникают различия при поступлении средств в счет списанной в убыток дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете указанные суммы отражаются следующей записью.

Дебет счета 51 “Расчетный счет”

Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”

Для целей налогообложения суммы поступившей дебиторской задолженности должны быть включены в оборот от реализации (т.е. в выручку). Эти суммы должны быть учтены при расчете налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда. В налоговом учете должен быть увеличен финансовый результат (для целей налогообложения) на разницу между суммой поступивших средств и фактической себестоимостью отгруженной продукции, по которой произошло списание дебиторской задолженности.

При аудите финансовых результатов обнаружено, что в бухгалтерском учете данных о фактической себестоимости отгруженной продукции нет. Для расчета финансового результата в целях налогообложения необходимо привлекать данные аналитического учета к счету 45 (62), того отчетного периода, в котором произошло списание в бухгалтерском учете дебиторской задолженности на финансовый результат.

В практике аудиторских проверок установлен еще один момент разделения бухгалтерского и налогового учета. Рассмотрим его на порядке создания резерва по сомнительным долгам. С 01.01.95г. предприятия и организации в бухгалтерском учете применяют метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) по моменту их отгрузки (Приказ МФ РФ от 19.10.95г. № 115). Вместе с тем для целей налогообложения предприятия по-прежнему могут применять метод учета выручки как по отгрузке, так и по оплате (п. 13 Положения о составе затрат, п. 1 Письма ГНС РФ от 05.01.96г. № ПВ-4-13/3н “О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы”).

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете регулируется п. 61 Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94г. № 170, который распространяется на предприятия, применяющие метод учета выручки по отгрузке (п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.95г. № 49). Документов, регулирующих порядок создания резерва по сомнительным долгам в зависимости от метода учета выручки для целей налогообложения, а данный момент нет. Поэтому, исходя из действующих в настоящее время нормативных актов, можно предположить, что предприятие может создать резерв по сомнительным долгам, определяя учет выручки для целей налогообложения по оплате, а в бухгалтерском учете по отгрузке, однако отнесение такого резерва на финансовые результаты для целей налогообложения, хотя и предусмотрено п. 15 Положения о составе затрат, но не является бесспорным и требует дополнительного разъяснения со стороны налоговых органов.

В соответствии с п. 61 Положения по бухгалтерскому учету и п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.95г. № 49, резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Суммы дебиторской задолженности, по которым создаются резервы по сомнительным долгам, должны числиться по счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, счету 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (п. 3 Письма Госналогслужбы РФ от 05.01.96г. № ПВ-4-13/3н).

Поскольку в составе дебиторской задолженности, отраженной по счету 62 или 76, числится, в том числе и неоплаченная сумма НДС, то она также включается в величину создаваемого резерва по сомнительным долгам. Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года.