Учет, аудит и анализ финансовых результатов строительных организаций

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам.

В частности, к таким видам расходов относятся представительские расходы в суммах, превышающих 4 процента расходов налогоплательщика на оплату труда; суммы страховых взносов по страхованию, превышающих размеры, установленные статьей 255 НК РФ; суммы отчислений в научные фонды и т.п.;

2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.

В данном случае разница возникает в связи с тем, что для целей налогообложения стоимость безвозмездно переданных активов не учитывается, а в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (то есть учитываются в составе балансовой прибыли). В основной деятельности строительных организаций подобные разницы возникают крайне редко;

3) непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны.

Подобные разницы возникают только при создании дочерних организаций или осуществлении операций по договора простого товарищества. Нетрудно убедиться, что к отношениям по договору строительного подряда подобные операции имеют весьма опосредованное значение;

4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Порядок перенесения и дальнейшего принятия к налоговому учету убытков предыдущих налоговых периодов установлен статьей 283 НК РФ. При этом фактически установлено только одно ограничение - не может быть принят к налоговому учету (к уменьшению налоговой базы) остаток убытка по истечении десяти лет (налоговых периодов) после того, как этот убыток образовался. Из норм налогового законодательства следует, что сумма убытка, принимаемого к налоговому учету зависит почти исключительно от суммы налогооблагаемой прибыли соответствующего налогового периода (не может превышать 30 процентов от суммы налогооблагаемой прибыли). То есть реально перенесенный убыток может быть окончательно списан в любом из последующих налоговых периодов, а сумма постоянной разницы, указанная в процитированном подпункте пункта 4 ПБУ 18/02, может быть определена только по истечении десяти лет после первого переноса убытка на последующие налоговые периоды (с учетом вступления в силу главы 25 НК РФ - не ранее 2012 года);

5) прочих аналогичных различий.

Большая часть таких различий может возникать при отражении в бухгалтерском учете сумм расходов, не принимаемых к налоговому учету, в соответствии со статьей 270 НК РФ.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией (и, соответственно, отражается в бухгалтерском учете и отчетности) в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Сумма постоянного налогового обязательства рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату в данном регионе.

Из этого следует, что в данном случае расхождений с налоговым учетом не будет - даже в том случае, когда решением законодательного или исполнительного органа субъекта Российской Федерации ставки налога на прибыль изменяются с начала нового налогового или отчетного (в сторону уменьшения) периода. Если ставки налога меняются, то в следующем отчетном (бухгалтерском) периоде изменится и размер постоянного налогового обязательства.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Следовательно, в рамках выполнения требований ПБУ 18/02 необходимо:

открыть к счету 99 дополнительный субсчет (как правило, третьего порядка, так как по дебету счета 99 отражаются не только налоговые платежи, но и, например, чрезвычайные расходы);

начисление налога на прибыль при наличии постоянных налоговых обязательств необходимо отражать, как минимум, двумя бухгалтерскими записями - по сумме налоговой базы, исчисленной в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (без учета постоянных налоговых обязательств) и по сумме этих обязательств.

В пункте 8 ПБУ 18/02 вводится понятие временных разниц:

под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Кроме того вводится понятие отложенного налога на прибыль, к образованию которого приводят временные разницы.

В соответствии с пунктом 9 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.

Расчет разницы, как правило, трудностей не вызывает. Разумеется, подобная разница возможна только тогда, когда для целей бухгалтерского и налогового учета применяются различные методы начисления амортизации, либо амортизация начисляется по разным нормам;

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной строительной продукции в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Напомним, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается списание коммерческих и управленческих расходов одним из двух способов - включение в полном размере в состав расходов, списываемых в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" или распределение с отнесением сумм расходов в дебет счетов учета затрат (20 "Основное производство"). Из этого следует, что временные разницы, описанные в данном подпункте, могут возникать только в тех строительных организациях, в учетной политике которых закреплено распределение коммерческих и управленческих расходов с включением их части в состав незавершенного производства;

3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Смысл этой разницы состоит в том, что в бухгалтерском учете сумма переплаты налогов и сборов никак не отражается (перечисленные суммы просто списываются), а в налоговом учете указанные суммы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (и других налогов - если по ним допущена переплата).

По нашему мнению, в данном случае требование отражения сумм переплаты в составе временных разниц представляется не совсем обоснованным - достаточно было уточнить Инструкцию по применению Плана счетов таким образом, чтобы суммы переплаты отражались по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (по соответствующему субсчету) в корреспонденции с кредитом счета 99. При этом соответствие между данными бухгалтерского и налогового учета будет достигнуто, а дополнительного регистра вести не надо. Впрочем, весьма вероятно, что по мнению Минфина РФ суммы, учтенные обособленно в виде временных разниц для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности более информативны;

4) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Выше мы уже отмечали, что учет постоянных налоговых разниц при перенесении убытка на будущее вряд ли будет организован в ближайшее время. Однако временные разницы учитывать придется. В настоящее время суммы перенесенного убытка в бухгалтерском учете и отчетности не обособляются. Вероятно, некоторые организации отражают эти суммы в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (в той части, где раскрывается учетная политика для целей налогообложения). На уровне нормативного документа такое требование закреплено не было. Вся сумма убытка прошлых лет отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом, если субсчета к этому счету и открывались, то для других целей. Теперь к счету 84 следует открыть дополнительный субсчет "Вычитаемые временные разницы", где отражать сумму убытка, подлежащую принятию к налоговому учету в последующих налоговых периодах;

5) применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

Обращаем внимание на то что данный вид временных разниц может возникнуть только при реализации объектов основных средств. Другие причины выбытия (ликвидация, безвозмездная передача и т.п.) к образованию временных разниц не приводят, так как в перечисленных случаях убыток признается одновременно в бухгалтерском и налоговом учете, либо не признается в налоговом учете. В последнем случае возникают постоянные разницы, а не временные.

Объектом реализации в подрядных строительных организациях является стоимость выполненных строительно-монтажных работ (не законченных строительством объектов основных средств). Следовательно, такие разницы могут возникать только при осуществлении деятельности, не связанной с основной (балансовая стоимость продаваемых объектов основных средств списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы");

6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Из текста данного подпункта очевидно, что этот вид временных разниц может возникнуть только тогда, когда для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения применяются разные методы определения выручки от реализации строительной продукции;

7) прочих аналогичных различий.

Перечень прочих различий является весьма обширным и требует отдельного рассмотрения. В части расходов, ими, например, могут являться различия в учете расходов на ремонт объектов основных средств, в учете резервов предстоящих расходов и платежей и т.п.

Наиболее характерными примерами различий, по нашему мнению, являются:

отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

В бухгалтерском учете допускается включение в себестоимость строительной продукции стоимости НИОКР пропорционально объему продукции (ПБУ 17/02), а в налоговом - только линейным способом (пропорционально сроку использования результатов НИОКР). Кроме того, в том случае, когда прекращается дальнейшее использование результатов НИОКР, в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости (со счета 04 "Нематериальные активы") списывается в состав прочих расходов (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы") единовременно на момент принятия соответствующего решения (пункт 15 ПБУ 17/02), а налоговым законодательством установлена сложная схема списания, растянутая на три года;

создание резерва сомнительных долгов.

В бухгалтерском учете размер резерва определяется на основании расчета, для которого может приниматься только общая сумма сомнительных долгов, а в налоговом - сумма долга, включаемого в резерв, зависит от срока образования задолженности;

при создании резервного фонда, а также резерва на ремонт особо сложной техники главой 25 НК РФ также установлена довольно сложная схема определения и списания сумм резерва. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета ограничений не установлено, за исключением указания на то, что размер резерва должен быть подтвержден расчетом.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отличие вычитаемых временных разниц от налогооблагаемых заключается в том, что в первом случае налогооблагаемая прибыль (по сравнению с бухгалтерской) уменьшается, а во втором - увеличивается (в последующие отчетные периоды).

Основные причины возникновения налогооблагаемых разниц те же, что и причины возникновения вычитаемых.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.

Здесь разница может иметь место в том случае, когда норма амортизации для целей бухгалтерского учета превышает норму амортизации, определенную в соответствии с нормами главы 25 НК РФ;

2) признания выручки от продажи строительной продукции в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу.

В данном случае, по нашему мнению, необходимо обратить внимание на одну деталь - налоговое законодательство, в принципе, не запрещает применения различных методов (кассового и начислений) определения выручки от реализации строительной продукции и финансового результата не только для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, но и в отношении различных налогов. Например, при расчете НДС может применяться кассовый метод, а при расчете налога на прибыль - метод начислений. Налоговые временные разницы могут возникнуть только при исчислении налога на прибыль. То есть, с точки зрения выполнения требований ПБУ 18/02, применение методов признания выручки по другим налогам, значения не имеет;

3) отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

В данном случае, по нашему мнению, также можно было использовать другой подход в отражении в бухгалтерском учете возникающих разниц. Отсрочка или рассрочка налоговых платежей, по существу, представляют собой налоговый кредит и могут быть учтены в составе заемных средств (на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - в случае, если отсрочка представляется на срок, превышающий 12 месяцев);

4) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

В данном случае имеются в виду различия в схемах списания процентов за пользование заемными средствами в бухгалтерском и налоговом учете. Общие принципы списания процентов в бухгалтерском учете установлены ПБУ 15/01. При этом суммы уплаченных процентов, как правило, включаются в стоимость приобретаемых активов (для внеоборотных активов - непосредственно, а для оборотных - через увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками или подрядчиками). В соответствии с налоговым законодательством проценты за используемые заемные средства представляют собой отдельный вид расходов. То есть в отношении внеоборотных активов (объектов основных средств, объектов нематериальных активов, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке) расхождения в определении налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли являются очевидными;

5) прочих аналогичных различий.

Как уже отмечалось, в категорию прочих аналогичных различий могут попасть некоторые доходы (прежде всего, внереализационные) Например, при восстановлении сумм неиспользованных остатка ранее созданного резерва на ремонт основных средств. Также налогооблагаемая временная разница может возникнуть по суммам дохода, получаемого в рамках договора простого товарищества.

Пункт 3 статьи 278 НК РФ жестко устанавливает порядок распределения доходов пропорционально размеру вкладов, хотя участниками договора может использоваться иной принцип определения доли, причитающейся каждому участнику.

Разделом 3 ПБУ 18/02 вводятся понятия отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Подчеркнем, что понятия собственно налоговых активов и налоговых обязательств в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствуют.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. То есть суммы, уменьшающие задолженность по налогам, учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации (что, по нашему мнению, представляется более логичным).

При определении суммы отложенных налоговых активов должны учитываться все вычитаемые временные разницы. При этом ПБУ 18/02 оговаривает, что возможны случаи, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Методики оценки такой вероятности Положение не приводит. Поэтому в целях выполнения требований ПБУ 18/02, до разработки соответствующих разъяснений, по нашему мнению, исключения делаться не должны.

Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

1.4 Направления использования прибыли и учета данных операций

Объектом распределения является балансовая прибыль предприятия. Под ее распределением понимается направление прибыли в бюджет и по статьям использования на предприятии. Законодательно распределение прибыли регулируется в той ее части, которая поступает в бюджеты разных уровней в виде налогов и других обязательных платежей. Определение направлений расходования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, структуры статей ее использования находится в компетенции предприятия.

Принципы распределения прибыли можно сформулировать следующим образом:

? прибыль, получаемая предприятием в результате производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, распределяется между государством и предприятием как хозяйствующим субъектом;

? прибыль для государства поступает в соответствующие бюджеты в виде налогов и сборов, ставки которых не могут быть произвольно изменены. Состав и ставки налогов, порядок их исчисления и взносов в бюджет устанавливаются законодательно;

? величина прибыли предприятия, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов, не должна снижать заинтересованности в росте объема производства и улучшении результатов производственно-хозяйственной и финансовой деятельности;

? прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, в первую очередь направляется на накопление, обеспечивающее его дальнейшее развитие, и только в остальной части на потребление.

На предприятии распределению подлежит чистая прибыль, т.е. прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и других обязательных платежей. Из нее взыскиваются санкции, уплачиваемые в бюджет и некоторые внебюджетные фонды.

Распределение чистой прибыли отражает процесс формирования фондов и резервов предприятия для финансирования потребностей производства и развития социальной сферы.

В современных условиях хозяйствования государство не устанавливает каких-либо нормативов распределения прибыли, но через порядок предоставления налоговых льгот стимулирует направление прибыли на капитальные вложения производственного и непроизводственного характера, на благотворительные цели, финансирование природоохранных мероприятий, расходов по содержанию объектов и учреждений социальной сферы и др. Законодательно ограничивается размер резервного фонда предприятий, регулируется порядок формирования резерва по сомнительным долгам.

Распределение чистой прибыли - одно из направлений внутрифирменного планирования, значение которого в условиях рыночной экономики возрастает. Порядок распределения и использования прибыли на предприятии фиксируется в уставе предприятия и определяется положением, которое разрабатывается соответствующими подразделениями экономических служб и утверждается руководящим органом предприятия. В соответствии с уставом предприятия могут составлять сметы расходов, финансируемых из прибыли, либо образовывать фонды специального назначения: фонды накопления (фонд развития производства или фонд производственного и научно-технического развития, фонд социально - экономического развития) и фонды потребления (фонд материального поощрения).

Смета расходов, финансируемых из прибыли, включает расходы на развитие производства, социальные нужды трудового коллектива, на материальное поощрение работников и благотворительные цели.

К расходам, связанным с развитием производства, относятся расходы на научно-исследовательские, проектные, конструкторские и технологические работы, финансирование разработки и освоения новых видов продукции и технологических процессов, затраты по совершенствованию технологии и организации производства, модернизации оборудования, затраты, связанные с техническим перевооружением и реконструкцией действующего производства, расширением предприятий. В эту же группу расходов включаются расходы по погашению долгосрочных ссуд банков и процентов по ним. Здесь же планируются затраты на проведение природоохранных мероприятий и др. Взносы предприятий из прибыли в качестве вкладов учредителей в создание уставного капитала других предприятий, средства, перечисляемые союзам, ассоциациям, концернам, в состав которых входит предприятие, также считаются использованием прибыли на развитие.

Распределение прибыли на социальные нужды включает расходы по эксплуатации социально-бытовых объектов, находящихся на балансе предприятия, финансирование строительства объектов непроизводственного назначения, организации и развития подсобного сельского хозяйства, проведения оздоровительных, культурно-массовых мероприятий и т.п.

К затратам на материальное поощрение относятся единовременные поощрения за выполнение особо важных производственных заданий, выплата премий за создание, освоение и внедрение новой техники, расходы на оказание материальной помощи рабочим и служащим, единовременные пособия ветеранам труда, уходящим на пенсию, надбавки к пенсиям, компенсация работникам удорожания стоимости питания в столовых, буфетах предприятия в связи с повышением цен и др.

Вся прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, подразделяется на две части. Первая увеличивает имущество предприятия и участвует в процессе накопления. Вторая характеризует долю прибыли, используемой на потребление. При этом не обязательно всю прибыль, направляемую ни накопление, использовать полностью. Остаток прибыли, не использованной на увеличение имущества, имеет важное резервное значение и может быть в последующие годы направлен для покрытия возможных убытков, финансирования различных затрат.

Нераспределенная прибыль в широком смысле как прибыль, использованная на накопление, и нераспределенная прибыль прошлых лет, свидетельствуют о финансовой устойчивости предприятия, о наличии источника для последующего развития.

Учет использования прибыли.

Счет 99 - пассивный (ведется в течение года)

В развитие счета 99 предусмотрено несколько субсчетов:

Начисление налоговых платежей в бюджет из прибыли: Дт 99 Кт 68

Начисление платежей во внебюджетные фонды: Дт 99 Кт 68

Использование прибыли для образования ФН, СФ, Фонд материального поощрения: Дт 99 Кт 84-3, 84-4, 84-5

Использование прибыли на покрытие убытков прошлых лет: Дт 99 Кт 84-2

Начисление дивидендов, материальной помощи: Дт 99 Кт 70

Начислены дивиденды учредителям: Дт 99 Кт 75

Использование прибыли для увеличения резервного капитала: Дт 99 Кт 82

Начисление % по ссудам банков, полученных на приобретенных ОС, НА и др. Дт 99 Кт 66, 67

Начисление % по полученным займам: Дт 99 Кт 66, 67

Списание потерь от эксплуатации жилищно-коммунального хозяйства, находящегося на балансе: Дт 99 Кт 29

При сопоставлении годового отчета счет 99 закрывается Остатка нет. В балансе суммы по Дт 99 не отражается.

Таблица 2. Счет 99 "Прибыли и убытки"

Д	К
Убытки, потери	Корр. счет	Прибыли, доходы	Корр. счет
В течение отчетного года:
2. Убыток от обычных видов деятельности	90-9	1. Прибыль от обычных видов деятельности	90-9
4. Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период	91-9	3. Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период	91-9
6. Потери и расходы в связи с чрезвыч. обстоятельствами	01, 07, 10, 76	5. Доходы в связи с чрезвыч. обстоятельствами	76
8. Сальдо - убыток на конец отчетного периода (если п.1 + п.3 + п.5 < п.2 + п.4 + п.6)		7. Сальдо - прибыль (доход) на конец отчетного периода (если п.1 + п.3 + п.5 > п.2 + п.4 + п.6)
9. Начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, сумма причитающихся налоговых санкций	68
По окончании отчетного года:
10. Списание нераспределенной прибыли отчетного года (если п.7 > п.8 + п.9)	84	11. Списание непокрытого убытка отчетного года (если п.7 < п.8 + п.9)	84

Глава 2. Аудит финансовых результатов организации

2.1 Цели и задачи аудита финансовых результатов. Источники информации используемые при аудите

Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта значительно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации.

Финансовый результат включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период.

Объектом проверки финансовых результатов является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Цель аудита - сформировать мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам.

Для достижения цели проверки финансовых результатов и их использования необходимо проконтролировать:

* правильность формирования финансового результата от продажи (продажу продукции (работ, услуг); продажи основных средств и прочих активов; операционные расходы и доходы; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета;

* учёт прочих доходов и расходов (прочие доходы, прочие расходы);

* учёт использования прибыли (налоги, финансовые санкции).

При проверке финансовых результатов аудитору следует учитывать, что в Бухгалтерском балансе (ф. № 1) в разделе III "Капитал и резервы" отражаются показатели:

нераспределенная прибыль прошлых лет (стр.460);

непокрытый убыток прошлых лет (стр.465);

нераспределенная прибыль отчетного года (стр.470);

непокрытый убыток отчетного года (стр.475);

Формирование финансового результата деятельности организации приводится в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2).

Для проведения аудита необходимо использовать следующую информационную базу:

приказ предприятия об учетной политике на отчетный год;

формы бухгалтерской отчетности №№ 2, 4;

Главная книга;

Журналы-ордера №№ 1, 2, 11, 15, а также данные аналитического и синтетического учета, первичные документы.

2.2 Особенности аудита финансовых результатов деятельности строительных организаций

При аудите доходов подрядных организаций используются документы нормативного регулирования бухгалтерского учета (ПБУ 9/99, ПБУ 2/94 и др.), документы Госстроя России, регулирующие порядок сметного ценообразования в строительстве (Методика МДС 81-35.2004, Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС-81-25.2001, утвержденные постановлением Госстроя России от 28.02.2001 N 15, Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС-81 - 33.2004, утвержденные постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6 и др.), нормативные документы Госкомстата России (Инструкция N 123, альбомы унифицированных форм первичной учетной документации: по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) и др.

Аудит доходов подрядчика начинается с проверки условий договоров строительного подряда, заключаемых между подрядчиком и заказчиком. Договор подряда должен содержать такие существенные условия, как цена работы (ст.743 ГК РФ), порядок сдачи-приемки выполненных работ и объекта в целом (ст.753 ГК РФ) и оплаты выполненных работ и др. К договору прикладывается смета на строительство объекта, на основании которой определяются физические объемы выполненных работ.

В соответствии с ПБУ 2/94 сдача-приемка работ может осуществляться:

по мере выполнения конструктивных элементов и отдельных видов работ;

по законченным этапам, имеющим самостоятельное значение;

после завершения всех работ по объекту в целом.

В ходе аудиторской проверки устанавливается используемый организацией порядок отражения в учете операций по сдаче работ и соответствие этого порядка методу учетной политики и условиям договора подряда. Так, в случае применения метода "доход по стоимости работ по мере их готовности" подрядчик ежемесячно сдает заказчику выполненные работы по актам (ф. N КС-2). После оформления справки (ф. N КС-3) подрядчик отражает стоимость работ в составе выручки от реализации: дебет счета 62 кредит счета 90-1. Стоимость выполненных работ (без НДС) отражается по строке 010 отчета о прибылях и убытках.

При расчетах за выполненные работы по законченным этапам, выделенным в сметной документации, организация использует в учете счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Сдача работ по этапам отражается в учете следующим образом:

Д-т сч.51 К - т сч.62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - получен аванс заказчика в счет выполнения работ по договору;

Д-т сч.46 К-т сч.90-1 - отражена сдача работ по выполненному этапу;

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 - выделен НДС;

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - списаны затраты по выполненному этапу;

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - определен финансовый результат;

Д-т сч.99 К-т сч.68 - исчислен налог на прибыль.

В налоговом учете доходы по законченным конструктивным элементам, видам работ и этапам принимаются по данным бухгалтерского учета по мере их отражения в учете и отчетности соответствующего отчетного периода.

При выполнении работ по длительным (более одного налогового периода) договорам и использовании метода "доход по стоимости объекта строительства" организации необходимо закрепить в своей налоговой учетной политике метод равномерности признания доходов и расходов в соответствии с положениями ст.271 и 272 НК РФ.

Аудиторы проверяют соответствие этого метода нормам налогового законодательства (ст.271 и 272 НК РФ, Методическим рекомендациям по применению главы 25, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, с изм. и доп., и др.).

Организации могут в налоговом учете распределять доходы равномерно в течение срока строительства или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

Пример. Стоимость строительства объекта по договору подряда составляет 132 000 000 руб. (без НДС). Строительство начато 1 марта 2008 г. Срок строительства-24месяца.

В бухгалтерском учете за 2008г. на счете 20 "Основное производство" будет отражена стоимость незавершенного производства в сумме 50 000 000 руб., в том числе косвенные расходы в сумме 31000 000 руб. Сдача работ заказчику в 2008 г. не производилась.

В налоговом учете при равномерном распределении дохода в течение срока строительства сумма дохода будет составлять ежемесячно 5 500000 руб., а за 2008 г. сумма дохода составит 55 000 000 руб. (5 500 000 х 10 мес). В налоговом учете будут также отражены косвенные расходы в сумме 31000 000 руб. Таким образом, налогооблагаемая прибыль по объекту за 2008. составит 24 000 000 руб., а сумма налога на прибыль - 5 760 000 руб.

При аудите следует также учитывать, что принцип равномерности распределения доходов и расходов применятся, если договором подряда не предусматривается поэтапная сдача работ.

При проверке малых предприятий, осуществляющих строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), необходимо установить порядок определения льготной выручки при использовании льготы по налогу на прибыль.

В соответствии с п.4 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" малые предприятия продолжают использовать льготу по налогу на прибыль согласно ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ до истечения срока, на который эта льгота была предоставлена.

При использовании данной льготы организация определяет льготную выручку и удельный вес этой выручки в составе общей выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В льготную выручку организация включает стоимость работ и затрат, выполненных собственными силами и субподрядными организациями, и принятую к оплате заказчиком по справкам (ф. N КС-3). В состав льготной выручки не включается стоимость реализованных проектных работ, оборудования, строительных материалов и конструкций, доходы от сдачи имущества в аренду, другие работы и услуги, не относящиеся к строительно-монтажным работам.

Для определении удельного веса льготной выручки используется общий объем выручки от реализации, который определяется в соответствии с п.2 ст.249 НК РФ и разъяснениями МНС России (письма от 02.04.2002 N 02-3-07/77-Н343 и от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, иное имущество либо имущественные права. При осуществлении организацией торговой деятельности в составе общей выручки принимается товарооборот, т.е. продажная стоимость товаров.

Проводя аудит, необходимо проверить формы первичных учетных документов, которые используются для оформления сдачи-приемки и оплаты выполненных строительно-монтажных работ. Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 123 "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, при этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России.

При осуществлении подрядчиком кроме выполнения строительно-монтажных работ других видов деятельности, например, выполнения проектных работ, производства и реализации строительных материалов и конструкций, сдачи имущества в аренду и др. проверяются также доходы от этих видов деятельности в соответствии с их отраслевой спецификой.

Подрядные организации могут определять финансовый результат по договорам строительного подряда двумя методами, предусмотренными п.16 ПБУ 2/94: "доход по стоимости объекта строительства" и "доход по стоимости работ по мере их готовности".

По первому методу финансовый результат определяется при полном завершении работ по договору (объекту) как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по производству работ.

При втором методе финансовый результат выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения конструктивных элементов, видов работ, этапов, имеющих самостоятельное значение и предусмотренных проектом, как разница между объемами выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Допускается использовать одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

При определении финансового результата в учете подрядчика оформляются следующие проводки:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/ убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки") Кредит счета 99 (90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж") - на сумму прибыли (убытка) от сдачи работ;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99) Кредит счета 99 (91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов") - на сумму результата от использования прочих доходов и расходов.

Для целей налогообложения организация составляет аналитические регистры, в которых отражаются данные бухгалтерского и налогового учета и суммы расхождений, учитываемых и (или) не учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

При аудите используется Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 144н, а также Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденные Минфином России 23.04.2004.

Глава 3. Анализ финансовых результатов

3.1 Обзор результатов деятельности организации

В приведенной ниже таблице обобщены основные финансовые результаты деятельности Трест ООО "Ай Би Си Промстрой" за весь анализируемый период.

Показатель	Значение показателя, тыс. руб.	Изменение показателя	Средне- годовая величина, тыс. руб.
	1-й кв.06	2-й кв.06 - 2-й кв.08 (в среднем)	3-й кв.08	4-й кв.08	тыс. руб. (гр.2 - гр.5)	±% ( (2-5): 5)
1	2	3	4	5	6	7	8
1. Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг	14 585 380	15 402 595	15 826 529	16 787 664	+2 202 284	+15,1	61 940 976
2. Расходы по обычным видам деятельности	12 284 457	13 193 993	13 288 891	15 505 421	+3 220 964	+26,2	53 274 901
3. Прибыль (убыток) от продаж (1-2)	2 300 923	2 208 602	2 537 638	1 282 243	-1 018 680	-44,3	8 666 074
4. Прочие доходы	5 077 735	4 895 730	526 187	1 290 281	-3 787 454	-74,6	16 985 259
5. Прочие расходы	4 682 267	4 168 917	424 937	2 278 651	-2 403 616	-51,3	14 968 701
6. Прибыль (убыток) от прочих операций (4-5)	395 468	726 814	101 250	-988 370	-1 383 838	v	2 016 557
7. EBIT (прибыль до уплаты процентов и налогов)	2 767 059	2 993 937	2 686 184	347 260	-2 419 799	-87,5	10 915 313
8. Изменение налоговых активов и обязательств, налог на прибыль и др. расходы из прибыли	-640 954	-764 627	-692 822	-151 377	+489 577	+76,4	-2 788 932
9. Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (3+6+8)	2 055 437	2 170 789	1 946 066	142 496	-1 912 941	-93,1	7 893 700
Справочно: Изменение за период нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по данным бухгалтерского баланса (измен. стр.470)	2 112 519	1 706 844	2 105 324	1 156 600	х	х	х

Квартальная выручка за период с 01.10 2008 по 31.12.2008 составила 16 787 664 тыс. руб., что на 2 202 284 тыс. руб., или на 15,1% больше, чем за период с 01.01.2006 по 31.03.2006. Выручка увеличивалась в большинстве периодов. Изменение выручки наглядно представлено ниже на графике.

Прибыль от продаж за последний квартал составила 1 282 243 тыс. руб. В течение анализируемого периода (31.12.05-31.12.08 г) финансовый результат от продаж существенно снизился (на 1 018 680 тыс. руб), несмотря на это, усредненный (линейный) тренд, показывает, что динамика финансового результата от продаж практически не имеет явно выраженного направления.

Обратив внимание на строку 040 формы №2 можно отметить, что организация не использовала возможность учитывать общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных, включая их ежемесячно в себестоимость производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Это и обусловило отсутствие показателя "Управленческие расходы" за отчетный период в форме №2.

Формальное исследование правильности отражения в Балансе и "Отчете о прибылях и убытках" за последний отчетный период отложенных налоговых активов и обязательств подтвердила взаимоувязку показателей отчетности.

3.2 Анализ рентабельности

Показатели рентабельности	Значения показателя (в %, или в копейках с рубля)	Изменение показателя
	1-й кв.06	2-й кв.06 - 2-й кв.08 (в среднем)	3-й кв.08	4-й кв.08	коп., (гр.5 - гр.2)	±% ( (5-2): 2)
1	2	3	4	5	6	7
1. Рентабельность продаж по валовой прибыли (величина прибыли от продаж в каждом рубле выручки). Нормальное значение для данной отрасли: 14% и более.	15,8	14,4	16	7,6	-8,2	-51,6
2. Рентабельность продаж по EBIT (величина прибыли от продаж до уплаты процентов и налогов в каждом рубле выручки).	19	19,4	17	2,1	-16,9	-89,1
3. Рентабельность продаж по чистой прибыли (величина чистой прибыли в каждом рубле выручки).	14,1	14	12,3	0,8	-13,3	-94
Cправочно: Прибыль от продаж на рубль, вложенный в производство и реализацию продукции (работ, услуг)	18,7	17,6	19,1	8,3	-10,4	-55,8
Коэффициент покрытия процентов к уплате (ICR), коэфф. Нормальное значение: 1,5 и более.	39,2	52,5	56,8	6,5	-32,7	-0,8

За последний квартал организация получила прибыль как от продаж, так и в целом от финансово-хозяйственной деятельности, что и обусловило положительные значения всех трех представленных в таблице показателей рентабельности за данный период.

За период 01.10-31.12.2008 организация по обычным видам деятельности получила прибыль в размере 7,6 копеек с каждого рубля выручки от реализации. Тем не менее, имеет место отрицательная динамика рентабельности обычных видов деятельности по сравнению с данным показателем за 1-й квартал 2006 г. (-8,2 коп).

Показатель рентабельности, рассчитанный как отношение прибыли до процентов к уплате и налогообложения (EBIT) к выручке организации, за последний квартал составил 2,1%. Это значит, что в каждом рубле выручки организации содержалось 2,1 коп. прибыли до налогообложения и процентов к уплате.

Далее в таблице представлены три основные показателя, характеризующие рентабельность использования вложенного в предпринимательскую деятельность капитала.

Показатель рентабельности	Значение показателя (в годовом выражении),%	Изменение показателя (гр.5 - гр.2)	Расчет показателя
	1-й кв.06	2-й кв.06 - 2-й кв.08 (в среднем)	3-й кв.08	4-й кв.08
1	2	3	4	5	6	7
Рентабельность собственного капитала (ROE)	19,9	18	13,9	1	-18,9	Отношение чистой прибыли (в годовом выражении) к средней величине собственного капитала. Нормальное значение для данной отрасли: 14% и более.
Рентабельность активов (ROA)	14,3	13,5	10,9	0,8	-13,5	Отношение чистой прибыли (в годовом выражении) к средней стоимости активов. Нормальное значение для данной отрасли: 8% и более.
Прибыль на инвестированный капитал (ROCE)	23,5	22,4	17,9	2,3	-21,2	Отношение прибыли до уплаты процентов и налогов (EBIT) (в годовом выражении) к собственному капиталу и долгосрочным обязательствам.
Рентабельность производственных фондов	44,6	41	45,7	21,7	-22,9	Отношение прибыли от продаж (в годовом выражении) к средней стоимости основных средств и материально-производственных запасов.
Справочно: Фондоотдача, коэфф.	3	3	2,9	2,9	-0,1	Отношение выручки (в годовом выражении) к средней стоимости основных средств.

За 4-й квартал 2008 г. каждый рубль собственного капитала Трест ООО "Ай Би Си Промстрой" принес чистую прибыль в размере 0,01 руб. Уменьшение рентабельности собственного капитала за весь анализируемый период составило 18,9%, кроме того, на падение рентабельности собственного капитала в течение периода указывает и усредненный (линейный) тренд. Рентабельность собственного капитала за последний квартал имеет значение, не соответствующее нормативному.

За период с 01.10 2008 по 31.12.2008 значение рентабельности активов составило 0,8%. Произошло очень сильное уменьшение рентабельности активов в течение анализируемого периода (с 31.12.2005 по 31.12.2008 г) - на 13,5%. Кроме того, тенденцию на падение рентабельности активов так же подтверждает усредненный (линейный) тренд. Практически в течение всего периода рентабельность активов укладывалась в нормативное значение, но за период с 01.10 2008 по 31.12.2008 приняла значение, не соответствующее норме.

3.3 Расчет показателей деловой активности (оборачиваемости)

В следующей таблице рассчитаны показатели оборачиваемости ряда активов, характеризующие скорость возврата авансированных на осуществление предпринимательской деятельности денежных средств, а также показатель оборачиваемости кредиторской задолженности при расчетах с поставщиками и подрядчиками.

Показатель оборачиваемости	Значение показателя	Изменение, дн. (гр.6 - гр.3)
	1-й кв.06	2-й кв.06 - 2-й кв.08 (в среднем)	3-й кв.08	4-й кв.08
	коэфф.	в днях	в днях	в днях	в днях	коэфф.
1	2	3	4	5	6	7	8
Оборачиваемость оборотных средств (отношение выручки в годовом исчислении к среднегодовой величине оборотных активов; нормальное значение для данной отрасли: не более 138 дн)	2,2	167	153	194	179	2	12
Оборачиваемость запасов (отношение выручки в годовом исчислении к среднегодовой стоимости запасов; нормальное значение для данной отрасли: не более 32 дн)	51,8	7	5	3	3	112,3	-4
Оборачиваемость дебиторской задолженности (отношение выручки в годовом исчислении к среднегодовой величине дебиторской задолженности; нормальное значение для данной отрасли: 54 и менее дн)	5,6	65	67	73	62	5,9	-3
Оборачиваемость кредиторской задолженности (отношение выручки в годовом исчислении к среднегодовой краткосрочной кредиторской задолженности; нормальное значение для данной отрасли: 75 и менее дн)	6,5	56	51	48	44	8,3	-12
Оборачиваемость активов (отношение выручки в годовом исчислении к среднегодовой стоимости активов)	1	361	382	410	390	0,9	29
Оборачиваемость собственного капитала (отношение выручки в годовом исчислении к среднегодовой величине собственного капитала)	1,4	258	286	323	315	1,2	57

Данные об оборачиваемости активов в среднем за 3 последних года свидетельствуют о том, что организация получает выручку, равную сумме всех имеющихся активов за 383 календарных дня. Чтобы получить выручку равную среднегодовому остатку материально-производственных запасов в среднем требуется 5 дней.

3.4 Выводы по результатам анализа

По результатам проведенного анализа выделены и сгруппированы по качественному признаку основные показатели финансового положения (по состоянию на последний день анализируемого периода) и результатов деятельности Трест ООО "Ай Би Си Промстрой" за анализируемый период (31.12.05-31.12.08 г), которые приведены ниже.

С очень хорошей стороны финансовое положение организации характеризуют следующие показатели:

оптимальная доля собственного капитала (80%);

чистые активы превышают уставный капитал, при этом в течение анализируемого периода (31.12.05-31.12.08 г) наблюдалось увеличение чистых активов;

значение коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами 0,55 является вполне соответствующее нормальному;

коэффициент текущей (общей) ликвидности полностью соответствует нормальному значению;

коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности полностью соответствует нормальному значению;

полностью соответствует нормативному значению коэффициент абсолютной ликвидности;

опережающее увеличение собственного капитала относительно общего изменения активов организации;

абсолютная финансовая устойчивость по величине излишка собственных оборотных средств.

С хорошей стороны финансовое положение и результаты деятельности Трест ООО "Ай Би Си Промстрой" характеризуют следующие показатели:

хорошее соотношение активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения;

коэффициент покрытия инвестиций имеет нормальное значение (доля собственного капитала и долгосрочных обязательств в общей сумме капитала Трест ООО "Ай Би Си Промстрой" составляет 86%);

чистая прибыль за 4-й квартал 2008 г. составила 142 496 тыс. руб.

Среди всех полученных в ходе анализа показателей имеется один, имеющий значение на границе нормативного - за 4-й квартал 2008 г. получена прибыль от продаж (1 282 243 тыс. руб), но наблюдалась ее отрицательная динамика по сравнению с предшествующим кварталом (-1 255 395 тыс. руб).

Показатели результатов деятельности Трест ООО "Ай Би Си Промстрой", имеющие отрицательные значения:

недостаточная рентабельность активов (0,8% за 4-й квартал 2008 г. в годовом выражении);

значительная отрицательная динамика прибыльности продаж (-8,2 процентных пункта от рентабельности за 1-й квартал 2006 г. равной 16%);

значительное падение прибыли до процентов к уплате и налогообложения (EBIT) на рубль выручки Трест ООО "Ай Би Си Промстрой" (-16,9 коп. от аналогичного показателя рентабельности за период с 01.01.2006 по 31.03.2006).