Бухгалтерский учет транспортных расходов торговой организации

Тост = (Тн + То): (Со + Сост) х Сост,

где Тост -- сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе;

Тн -- сумма прямых транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на складе на начало месяца;

То -- сумма прямых транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце;

Со -- стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце;

Сост -- стоимость остатка товаров на складе.

Заметим, что согласно статье 320 НК РФ прямые транспортные расходы распределяются на остаток товаров на складе [2]. Как видим, из расчета выпала стоимость отгруженных, но не реализованных товаров. Это противоречит общей норме пункта 2 статьи 318 Кодекса, согласно которой прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

А надо ли распределять транспортные расходы на остаток отгруженных, но не реализованных товаров? По этому вопросу существуют две позиции.

Сторонники одной точки зрения считают, что нормы статьи 320 НК РФ являются специальными. Они предназначены исключительно для организаций, занимающихся торговой деятельностью. То есть организации, занимающиеся торговлей, должны руководствоваться именно этими нормами и не распределять прямые транспортные расходы на стоимость отгруженных, но не реализованных товаров.

Но некоторые специалисты не согласны с такой позицией. По их мнению, фразу «на остаток товаров на складе» надо трактовать шире. А именно: как любой склад, на котором находятся товары налогоплательщика, а не только его собственный. Поэтому распределять транспортные расходы надо на остаток товаров на складе, на реализованные товары, а также те, которые отгружены, но не реализованы. Транспортные расходы, распределенные на стоимость отгруженных, но не реализованных товаров, учитываются не в месяце распределения, а позже, когда товары будут реализованы, то есть произойдет переход права собственности. Правомерность этой позиции подтверждается тем, что именно такие поправки в статью 320 НК РФ сейчас рассматриваются в Госдуме [12].

Например, ООО «Чародейка» в июле 2006 года реализовало товары, покупная стоимость которых составляет 2 000 000 руб. На складе осталось товаров на сумму 500 000 руб. Остаток отгруженных, но не реализованных товаров на конец месяца -- 200 000 руб.

Сумма прямых транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на складе на начало июля, -- 700 руб. За июль понесено транспортных расходов на сумму 56 000 руб.

При расчете стоимости остатка товаров в нее включаются стоимость остатка товаров на складе и стоимость отгруженных, но не реализованных товаров.

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров:

(700 руб. + 56 000 руб.): (2 000 000 руб. + 500 000 руб. + 200 000 руб.) х (500 000 руб. + 200 000 руб.) = 14 700 руб.

Рассмотрим особенности определения прямых расходов.

Затраты на доставку товаров учитываются в составе прямых расходов независимо от того, производится она чужим или собственным транспортом.

Если организация занимается только торговлей и использует собственный транспорт лишь для доставки приобретенного товара на собственный склад, порядок учета транспортных расходов прост. В этом случае можно предложить сформировать налоговый регистр прямых расходов транспортного подразделения. К таким расходам относятся затраты на ГСМ, амортизация автомобилей, зарплата водителей и начисленный на нее ЕСН (без учета страховых пенсионных взносов). Все эти расходы полностью относятся к прямым торговым расходам и распределяются на остаток товара на складе согласно порядку, установленному в статье 320 НК РФ.

Сложности с определением прямых расходов возникают, если организация использует свой транспорт помимо доставки товаров на склад также и для других перевозок. Например, для доставки товаров покупателям. В этом случае одна часть транспортных затрат является прямыми расходами, а другая -- косвенными. Та часть транспортных затрат, которая относится к косвенным расходам, полностью принимается в уменьшение налогооблагаемой базы на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Другую часть транспортных затрат, относящуюся к прямым расходам, списать полностью нельзя. Она распределяется на остаток товаров на складе в порядке, предусмотренном статьей 320 НК РФ.

Как в данной ситуации можно выделить прямые транспортные расходы? В налоговом законодательстве не прописано, как распределять транспортные расходы между видами перевозок. В этом случае организация может закрепить в учетной политике для целей налогового учета любой экономически обоснованный способ распределения расходов. Например, транспортные расходы могут распределяться на прямые и косвенные пропорционально расстоянию, пройденному транспортом.

К примеру, ООО «Чародейка» на собственном транспорте осуществляет доставку товаров на склад, а также другие внутренние перевозки. За июль 2006 года общий километраж транспорта организации составил 30 000 км, из них 12 000 км относятся к доставке товаров на склад. Транспортные расходы, понесенные в июле, представлены в налоговом регистре (см. табл. 1).

Таблица 1. Налоговый регистр транспортных расходов

Сначала определим отношение расстояния, пройденного транспортом при доставке приобретенных товаров на склад организации, к общему расстоянию, пройденному транспортом за месяц. Этот удельный коэффициент равен 0,4 (12 000 км: 30 000 км). Сумма прямых транспортных расходов, подлежащих распределению на остаток товаров на складе, рассчитывается как произведение суммы транспортных расходов по организации в целом и удельного коэффициента прямых транспортных расходов: (350 000 руб. + 15 000 руб. + 45 000 руб. + 9720 руб.) х 0,4 = 167 888 руб.

Если организация ведет несколько видов деятельности, то ей придется определять сумму транспортных расходов, относящуюся к торговле. Она рассчитывается пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Например, воспользуемся данными налогового регистра из предыдущего примера. Допустим, ООО «Чародейка» кроме торговли занимается еще и производством. Выручка от торговой деятельности за июль 2006 года составила 5 000 000 руб., а от производственной -- 2 000 000 руб.

В этом случае транспортные расходы надо распределить по видам деятельности.

Сначала рассчитаем, какую долю в общей выручке составляет выручка от торговой деятельности: 5 000 000 руб.: (5 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,714.

Исходя из этой доли, рассчитаем сумму транспортных расходов, относящихся к торговой деятельности: (350 000 руб. + 15 000 руб. + 45 000 руб. + 9720 руб.) х 0,714 = 299 800 руб.

Теперь можно рассчитать сумму прямых транспортных расходов, подлежащих распределению на остаток товаров на складе, исходя из удельного коэффициента прямых транспортных расходов. Сумма транспортных расходов, распределяемых на остаток товаров на складе, составит: 299 800 руб. х 0,4 = 119 920 руб.

5. Нормативная база бухгалтерского учета транспортных расходов торговой организации

Нормативную базу бухгалтерского учета транспортных расходов торговой организации можно подразделить на четыре уровня.

К первому уровню относятся федеральные законы: Гражданский кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

Гражданским кодексом регламентируются отношения, связанные с возникновением договорных обязательств по перевозке товара. Гражданский кодекс - это систематизированный единый законодательный акт, который определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирующий договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников (физических и юридических лиц, а в некоторых случаях - также государства и муниципальных образований) [1]. В РФ и других странах, где отсутствуют торговые кодексы, Гражданский кодекс регулирует в том числе отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность или с их участием. Гражданский кодекс является основным источником гражданского права.

Налоговый Кодекс - документ, который регулирует отношения в сфере налогообложения, в т.ч. регламентирует налоговый учет транспортных расходов, порядок их распределения и списания. Первая часть НК РФ была принята в 1998 году, вторая - в 2000 году. Налоговый кодекс РФ - это систематизированный законодательный акт, в котором содержатся нормы налогового права, основной документ, регулирующий налоговую систему Российской Федерации и устанавливающий общие принципы ее построения [2]. В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Кодекс действует с 1 января 1999г., за исключением положений, для которых установлены иные сроки введения в действие. Налоговый кодекс РФ (часть первая) состоит из семи разделов, 20 глав и 142 статей. Раздел I определяет общие положения налоговой системы РФ и законодательства о налогах и сборах в РФ, действие международных договоров по вопросам налогообложения, институты, понятия и термины, используемые в налоговом кодексе РФ. Во второй главе раздела определены виды налогов и сборов в РФ, федеральные, региональные, и местные налоги и сборы, источники информации о налогах и сборах, общие условия установления налогов и сборов, специальные налоговые режимы. Раздел II содержит основные положения о налогоплательщиках, плательщиках сборов, налоговых агентах, их правах и обеспечении (защите) этих прав, обязанностях, а также о взаимозависимых лицах и сборщиках налогов и сборов. Раздел III представляет организационную структуру налоговых и таможенных органов РФ, Государственных внебюджетных фондов, налоговой полиции, права, обязанности, полномочия и ответственность перечисленных организаций и их должностных лиц. Раздел IV содержит общие правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Раздел V содержит положения о налоговой декларации и правилах внесения дополнений и изменений в нее. В разделе VI определены понятия и виды налоговых правонарушений, ответственность за их совершение. В разделе VII рассматриваются вопросы права и порядка обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, рассмотрения жалобы и принятия решения по ней.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» раскрывает правовые и методологические основы порядка ведения бухгалтерского учета в организациях РФ.

Второй уровень включает положения по бухгалтерскому учету, которые утверждаются Министерством финансов (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положения (стандарты) бухгалтерского учета, в т.ч. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»), а также инструкции Министерства по налогам и сборам.

Третий уровень представлен методическими указаниями, инструкциями, рекомендациями и другими аналогичными документами в развитие нормативных актов первого и второго уровней; эти документы разрабатываются теми органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, в том числе министерствами и другими органами исполнительной власти. К этому уровню, к примеру, относятся Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н. Они определяют порядок бухгалтерского учета транспортно-заготовительных расходов и транспортных расходов, связанных с доставкой готовой продукции и покупных товаров покупателям. К этому уровню относятся также Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином РФ 20.04.95 № 1-550/32-2. В этом документе приводится подробный перечень затрат, включаемых в состав транспортных расходов.

Четвертый уровень включает в себя внутренние инструкции и рабочие документы конкретного хозяйствующего субъекта, в которых регламентируется порядок учета транспортных расходов организации (учетная политика предприятия, план счетов и др.).

Заключение

Транспортные расходы торговой организации являются составной частью расходов, связанных с реализацией продукции.

Следует отметить, что действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету и налогообложению конкретный состав транспортных расходов при осуществлении торговых операций не определен. Приблизительный перечень транспортных расходов предложен Минфином России в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Документ утвержден приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

Однако работать с этим перечнем надо осторожно. В первую очередь он предназначен для производственных организаций, закупающих материалы и сырье. К тому же состав транспортных расходов, приведенный в Методических указаниях, описан скупо, а порой вызывает недоумение. Так, к транспортно-заготовительным расходам почему-то отнесены таможенные платежи и недостача и порча при транспортировке в пределах норм естественной убыли.

Многие бухгалтеры торговых организаций в целях бухгалтерского учета применяют ранее действовавшие Методические рекомендации по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом по согласованию с Минфином России 20.04.95 № 1-550/32-2. Они более удобны в практическом применении, чем Методические указания. Тем более что Минфин России разъяснил, что организации, как и ранее, могут руководствоваться подобными отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухучете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с принятыми нормативными документами по бухучету. Об этом сказано в письме Минфина России от 29.04.2002 № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)».

Поскольку Методические рекомендации в настоящее время не являются обязательными к применению, торговым организациям следует выбранный ими способ бухгалтерского учета транспортных расходов и их состав закрепить в учетной политике.

В торговых организациях транспортные расходы по доставке товаров могут либо непосредственно включаться в стоимость товаров и отражаться на счете 41 "Товары", либо учитываться отдельно на счете 44 "Расходы на продажу" и распределяться между проданными товарами и их остатком.

В целях налогообложения можно применять порядок отражения прямых транспортных расходов, аналогичный принятому в бухгалтерском учете. Это позволяют делать изменения, внесенные в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.05 № 58-ФЗ.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется согласно ст. 320 НК РФ по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (см. п. 1) к стоимости товаров (см. п. 2);

определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Исчисленная таким образом сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, не уменьшает доходы от реализации текущего месяца.

У бухгалтеров нередко возникает вопрос: если транспортные расходы возникают по доставке одних товаров, можно ли включать в расчет стоимость остатков товаров других видов?

Нужно отметить, что ст. 320 НК РФ не предусматривает распределения прямых расходов в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров по видам. Таким образом, если организация торгует двумя видами товаров и более, то определять долю прямых расходов, приходящуюся на остатки нереализованных товаров, следует по общим остаткам нереализованных товаров, без распределения по их видам. В бухгалтерском учете транспортные расходы должны учитываться отдельно по каждому виду материальных ценностей и распределяться на остаток материальных ценностей также по каждому виду.

Такая позиция была высказана Минфином России в письме от 10.08.05 № 03-03-04/1/160.

В связи с отличиями в порядке распределения транспортных расходов по доставке материальных ценностей суммы транспортных расходов, относящихся к расходам в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли, будут различными.

Список литературы

Гражданский кодекс Российской Федерации. (Ч.1, 2 и 3): Официальный текст.- М.: Элит, 2003.- 352 с.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.1, 2 с изм. и доп. на 15 апр. 2006 г.- М.: ТК Велби, 2007.- 317с.

О бухгалтерском учете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21.11.1996 г. // Основные документы бухгалтерского учета. -М.: Книга-сервис, 2003.-С.3-12

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации / утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н // Основные документы бухгалтерского учета. - М.: Книга-сервис, 2003.-С.12-30

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» // Основные документы бухгалтерского учета. - М.: Книга-сервис, 2003.-С.37-39

Российская Федерация. Министерство финансов. [О включении транспортных расходов в состав расходов, связанных с производством и реализацией]: письмо от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/435 // Бухгалтерский учет и налоги. -- 2006.-- N 8.-- С. 108-109

Бухгалтерский учет в торговле: учеб.пособие / Под ред. М.И.Баканова. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 624 с.

Ивашкин, Б.Н. Бухгалтерский учет в торговле: учебно-практический курс / Б.Н.Ивашкин. - М.: Дело и сервис, 2002. - 464 с.

Каляев, К. С. Как выгоднее оформить доставку товаров / К. С. Каляев // Главбух. -- 2005.-- N 8.-- С. 51-55

Кожинов, В.Я. Бухгалтерский учет в торговле. Типовые хозяйственные операции и ситуации. - М.: Экзамен, 2002. - С.150-155

Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: учебник / Н.П.Кондраков. - М.: Инфра-М, 2006. - С.3-20

Куликова, Л. И. Учет транспортных расходов у покупателя / Л. И. Куликова, С. Ю. Федотова // Бухгалтерский учет. -- 2007.-- N 3.-- С. 10-17

Куликова, Л. И. Учет транспортных расходов у поставщика / Л. И. Куликова, С. Ю. Федотова // Бухгалтерский учет. -- 2007.-- N 4.-- С. 15-19

Кутер, М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник / М.И.Кутер. - М.: Финансы и статистика, 2003. - С.32-99

Николаева, Г.А. Бухгалтерский учет в торговле / Г.А.Николаева, Л.П.Блицау. - М.: Приор-издат, 2005. - С.314-316

Михайловская, Ю. В. Сбыт продукции: как учесть транспортные расходы? / Ю.В.Михайловская // Главбух. -- 2002.-- N 23.-- С. 23-29

Чаннова, С. В. Ремонт автомобиля / С.В. Чаннова // Главбух. -- 2001.-- N 15.-- С. 27-32

Приложение 1

Периодичность технического обслуживания транспортных средств (в км пробега)

Приложение 2

Нормы пробега подвижного состава до капитального ремонта (в тыс. км) и его продолжительность (в днях)

Приложение 3

Налоговый учет транспортных расходов по доставке товаров в зависимости от условий заключенного договора