Бухгалтерский учет и аудиторская проверка операций с ценными бумагами

По таким ценным бумагам ответственность несут лица, эмитировавшие их.

В отличие от ценных бумаг на предъявителя процедура передачи прав, удостоверенных именной ценной бумагой, осложнена необходимостью соблюдения определенных формальностей, что существенным образом снижает их оборотоспособность. Права из именных ценных бумаг передаются в порядке, установленном для общегражданской цессии .Это значит, что для передачи иному лицу прав, удостоверенных именной ценной бумагой, ее владелец наряду с новым приобретателем должен соблюсти необходимые требования к форме такой уступки, кроме того, об этой уступке должно быть уведомлено обязанное по ценной бумаге лицо. Поскольку порядок перехода прав, удостоверенных именной ценной бумагой, подчинен правилам, установленным для уступки требований (цессии), то в п. 2 ст. 146 ГК особо оговорено одно из условий этих правил, касающееся того, что предыдущий владелец именной ценной бумаги отвечает перед новым владельцем только за действительность требования, но не за фактическое его исполнение обязанным по бумаге лицом (ст. 390 ГК).

Право на именную эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю: в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя; в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента. Индоссамент (от итальянских слов in dosso "на спине", на обороте), посредством которого согласно п. 3 ст. 146 ГК передаются права по ордерной ценной бумаге, представляет собой передаточную надпись на самой ценной бумаге (на обороте), осуществляемую индоссантом на индоссата, т.е. на лицо, которому (или приказу которого) переходят права по бумаге. Дата совершения продавцом векселя индоссамента считается датой перехода прав, удостоверенных данным векселем (п.3 ст.146 Гражданского кодексаПМР).

Индоссамент является односторонней сделкой и выполняет не только трансфертную функцию (передачу прав), но и, как правило, гарантийную, т.е. устанавливает ответственность передающего за исполнение по ценной бумаге. При этом все индоссанты по ордерной ценной бумаге несут солидарную ответственность перед управомоченным по бумаге лицом. То есть, индоссант несет ответственность не только за существование права, но и за его осуществление. В случае удовлетворения требования законного владельца ценной бумаги об исполнении удостоверенного ею обязательства одним или несколькими лицами из числа обязавшихся до него по ценной бумаге они приобретают право обратного требования (регресса) к остальным лицам, обязавшимся по ценной бумаге. В случае обнаружения заведомо ложных сведений (подлог) или фальшивости (подделка) ценной бумаги ее владелец вправе предъявить к лицу, передавшему эту бумагу (независимо от его добросовестности), требование не только о надлежащем исполнении обязательства, содержащегося в ценной бумаге, но и возмещении причиненных убытков. В свою очередь, это лицо имеет право предъявить аналогичные требования к тому лицу, от которого оно получило подложную либо поддельную бумагу. Отказ от исполнения обязательства, удостоверенного ценной бумагой, со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо на его недействительность не допускается. То есть, лицу, обязанному по ценной бумаге, не разрешается не исполнять обязательство, ссылаясь на отсутствие оснований ее выдачи - говоря, обязанное по ценной бумаге лицо должно производить исполнение, доверившись лишь формальным признакам (необходимым реквизитам) и не проверяя исходных положений, по которым эта бумага выдана.

3.2 Особенности обращения бездокументарных ценных бумаг (БЦБ)

На БЦБ распространяются следующие правила правового режима документарных ценных бумаг.

1) Хотя БЦБ и не являются предметом материального мира, закон распространяет на них положения права собственности. Право собственности на БЦБ принадлежит: в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг - владельцу лицевого счета, открытого у держателя реестра; в системе учета прав у депозитария - владельцу счета депо

2) Хотя БЦБ невозможно передать из рук в руки, законодательство приравнивает к передаче этих ценных бумаг их перевод как по счетам депо, так и по лицевым счетам в системе ведения реестра. Последний влечет за собой передачу права собственности от продавца к покупателю.

Реестродержатель и депозитарий обязаны по требованию клиентов предоставлять им выписки по соответствующим счетам, которые являются подтверждением их прав на БЦБ. Так, держатель реестра обязан предоставить такую выписку в течение пяти рабочих дней с момента получения требования владельца счета или его представителя. Выпиской из системы ведения реестра является документ, выдаваемый держателем реестра с указанием владельца лицевого счета, количества ценных бумаг каждого выпуска, числящихся на этом счете в момент выдачи выписки, фактов их обременения обязательствами, а также иной информации, относящейся к этим бумагам. Сделки с БЦБ могут совершаться по особым правилам. На лицо, ведущее учет прав на БЦБ, возлагается обязанность фиксировать все совершаемые с ними сделки.

3.3 Первоначальная оценка финансовых вложений

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 " Краткосрочные Финансовые вложения".

Определяя первоначальную стоимость финансовых вложений, бухгалтер должен руководствоваться первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений определяется каналом поступления их в организацию: приобретение за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности. Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений представлен в таблице 1.

Таблица 1 Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в виде ценных бумаг

Все фактические затраты по приобретаемым ценным бумагам собираются на соответствующих субсчетах счета 58, формируя первоначальную стоимость ценных бумаг. Общехозяйственные расходы не включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с покупкой.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (в части учета процентов по заемным средствам, израсходованным на приобретение финансовых вложений). В этом случае расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений, при постановке на учет данных активов сумма процентов по заемным средствам относится на операционные расходы организации-заемщика.

Если организация получает ценные бумаги в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, то к учету они принимаются по согласованной стоимости, определенной учредительными документами.

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается: их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается:

- их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно, согласно Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" признаются внереализационными доходами. На основании Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций рыночная стоимость полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов. Порядок включения в состав внереализационных доходов по безвозмездно полученным финансовым вложениям определяется сроком обращения ценных бумаг.

При получении ценных бумаг как расчетного средства за поставленные ценности, выполненные работы и оказанные услуги первоначальной стоимостью финансовых вложений (ценных бумаг) признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче .Все расходы, кроме платы продавцу, можно не включать в первоначальную стоимость ценных бумаг, а отнести их на операционные расходы. Так поступать можно в том случае, если расходы на приобретение ценных бумаг несущественны по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу. Организация сама должна решить, какие расходы для нее будут существенны.

3.4 Доход по ценным бумагам

К доходам по операциям с долговыми ценными бумагами, в частности облигациями и финансовыми векселями, относятся дисконт и процент, выплачиваемые держателю ценных бумаг, а также прибыль от реализации ценных бумаг. Доходы по ценным бумагам являются операционными доходами в составе прочих поступлений.

При этом для целей бухгалтерского учета проценты (доход по ценным бумагам) признаются за каждый истекший отчетный период (месяц) в соответствии с условиями договора в порядке, аналогичном признанию выручки. Право на получение процентного дохода по приобретенным ценным бумагам возникает у их владельцев на дату выплаты, установленную условиями эмиссии облигаций, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете и производится признание процентного дохода.

Что касается отражения в бухгалтерском учете дисконта по приобретенным ценным бумагам, то в данном случае организация признает доход в соответствии со своей учетной политикой, поскольку признание указанного дохода равномерно в течение срока обращения ценной бумаги является правом, а не обязанностью организации. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации», поступления (доходы, дивиденды), связанные с участием в уставных капиталах, признаются операционными доходами. Дивиденды - доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Классификация ценных бумаг по субъектам прав, удостоверенных ценной бума гой

3.5 Последующая оценка финансовых вложений

Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Но со временем их стоимость может меняться. Тогда нужно проводить так называемую последующую оценку финансовых вложений.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Текущую рыночную стоимость можно определить по тем ценным бумагам, которые продаются на бирже. Такие ценные бумаги отражаются в учете по рыночной стоимости, которая определяется путем корректировки их предыдущей оценки. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты (в состав операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Если же на отчетную дату по каким-либо причинам невозможно определить текущую рыночную стоимость, то ценные бумаги отражаются в балансе по их последней оценке. Вторая группа - ценные бумаги, по которым рыночная стоимость не определяется. Они показываются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности по их первоначальной стоимости. Однако здесь есть некоторые особенности. Так, например, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), которые не котируются на бирже, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью можно списать на операционные доходы или расходы. Делать это надо в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.

3.6 Выбытие финансовых вложений

Выбытие ценных бумаг имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. Моментом выбытия финансовых вложений является дата единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Способ, которым рассчитывают стоимость выбывающих вложений, будет зависеть от того, определяют ли по данному вложению текущую рыночную стоимость.

Если вложения регулярно переоцениваются, например, акции исходя из биржевых котировок, то списываются такие бумаги по их последней оценке.

Для тех же активов, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, предусматривает несколько способов списания:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) ценных бумаг производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики - в течение года по каждой группе финансовых вложений надо применять один способ оценки.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Кроме того, ценные бумаги, по которым не определяется рыночная стоимость, можно списывать по первоначальной стоимости тех, которые куплены раньше (способ ФИФО). То есть предполагается, что ценные бумаги, приобретенные по времени раньше, должны и продаваться в первую очередь, то есть ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При ФИФО сначала надо рассчитать стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца. Ее определяют исходя из фактической стоимости бумаг, которые были куплены последними. Затем эту сумму вычитают из общей стоимости ценных бумаг на начало месяца и тех, которые приобретены в течение данного месяца.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Рассчитывать стоимость проданных ценных бумаг по средней первоначальной стоимости или по ФИФО можно не только в конце месяца, но и отдельно на дату каждого выбытия.

Заключение

Ценная бумага представляет собой документ, который выражает связанные с ним имущественные и неимущественные права, может самостоятельно обращаться на рынке и быть объектом купли-продажи и других сделок, служит источником получения регулярного или разового дохода. Таким образом, ценные бумаги выступают разновидностью денежного капитала, движение которого опосредует последующее распределение материальных ценностей.

Понятие ценной бумаги многогранно, поскольку сами экономические отношения, которые выражаются ею, очень сложны, плюс они постоянно видоизменяются и развиваются, что находит свое выражение во все новых формах существования и специфике учета ценных бумаг.

В силу специфичности объекта учета бухгалтерский учет операций с ценными бумагами мало описан в современной экономической литературе. Поэтому существует довольно большой риск того, что бухгалтер неправильно отразит в учете подобные операции и подготовит неверную отчетность.

Деятельность аудиторов снимает проблему, связанную с необходимостью специальных знаний для оценки достоверности полученной информации, которой обладают пользователи бухгалтерской отчетности. Аудит устраняет возможность принятия хозяйственных решений, основанных на недостоверной информации, что может повлечь для субъекта предпринимательства негативные экономические последствия.

В данной курсовой работе рассмотрены методики бухгалтерского учета и аудита операций с ценными бумагами. Курсовая работа написана на основе современных нормативных документов, тема раскрыта насколько это позволяют рамки подобной работы. Передачу прав, удостоверенных ценной бумагой, необходимо отличать от передачи самих ценных бумаг как объектов вещных прав. Переход вещных прав на ценную бумагу является одновременно и переходом содержащихся в ней имущественных или иных прав. Однако переход прав, удостоверенных в ценной бумаге, не всегда является переходом прав на бумагу. Так, владелец акции, имеющий право голоса на общем собрании АО, может передать в установленном порядке это право другому лицу.

Наиболее высокой оборотоспособностью обладают ценные бумаги на предъявителя. Права, удостоверенные такой бумагой, передаются новому субъекту посредством вручения ему бумаги. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Текущую рыночную стоимость можно определить по тем ценным бумагам, которые продаются на бирже. Такие ценные бумаги отражаются в учете по рыночной стоимости, которая определяется путем корректировки их предыдущей оценки. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты (в состав операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»

2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»

4. Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций

5. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации

6. Конков В.И. Основы аудита: Учебное пособие. Ч. 2. -Киев, 2003. - 140 с.;

7. Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральных ПСАД / Под ред. Н.А. Ремизова. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2003. - 240 с.;

8. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие / Под ред. О.В. Ковалевой. - М.: Приориздат, 2003. - 320 с.;

9. Мирошниченко Т.В. Организация бухгалтерского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости. - 2003. - № 7;

10. Шишкин В.Ю. Бухгалтерский учет финансовых вложений. Комментарий к ПБУ 19/02 // Главбух. - 2003. - № 3;

11. Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый дивидендов по акциям // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 8;

12. Федоров В.В. ПБУ 19/02: Новые правила учета финансовых вложений // Практическая бухгалтерия. - 2003. - № 2;

13. Кеворкова Ж.А. Учет финансовых вложений // Аудитор. - 2003. - № 4;

14. Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый учет расходов по долговым ценным бумагам // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 12

15. План счетов бухгалтерского учета